Francisco Martins Neto - Legislação Tributária - Ano 2007

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Francisco M a rtin s Neto

EDITORA

IBPEX

tributária

Legislação tributária Francisco Martins Neto

E D I T O R A \ y

IB P E X > Í Curitiba

2007

■V^editora J ilB P E X

Av. Vicente Machado, 317 14.° andar Centro CEP 80420 010 Curitiba PR Tel.: I41| 2103-7306 www.editoraibpex.com.br editora^editora ibpex.com .br

Brasil

Conselho editorial :: Dr. Ivo José Both (presidente)

D rJ. Elena Cocloy Dr. José Raimundo Facion Dr. Ulf Gregor Baranow D r. Nelson Luís Dias Editor-chefe :: Lindsay Azambuja Editores-assistentes :: Ariadne Nunes Wenger

Marcela de Abreu Freitas Análise de informação :: Jerusa Piccolo Revisào de texto :: Alexandre Olsemann Capa :: Denis Kaio Tarmami Projeto Gráfico :: Raphael Bernadelli Diagramação:: Rafaelle Moraes

M386L

Martins Neto, Francisco Legislaçào tributária / Francisco Martins Neto. Curitiba: Ibpex, 2007. 601 p.

ISBN 8í>-87054-3‘1-!>

1. Direito tributário. 2. Impostos I. Título.

Brasil

Legislação.

C D D 3 4 1 .39 20. ed.

Informamos que é dp inteira responsabilidade do autor a emissão de conceitos. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora IBPEX. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n° 9.610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal.

FD fTQ fW A F IIIA D A

>>> nota sobre o autor

Francisco M artins N lto é formado em Direito pela

Faculdade de Direito de Curitiba (1991) e pós-gradua­ do em Especialização em Direito Tributário pelo Ins­ tituto Brasileiro de Estudos Jurídicos - Ibej (Curitiba, 2003). É consultor jurídico na área tributária, especialista IOB para o ICMS dos Estados do Paraná e de Santa Catarina (1990-2006) e professor no Centro de Ensino Tecnológico - CET/Opet (Curitiba) das seguintes disciplinas: Legislação Tributária; Processo Fiscal; Fundamentos de Direito Cons­ titucional e Tributário; Legislação Tributária Aplicada; Con­ tribuições Previdenciárias, ICMS e ISS; Licitações. Também é autor de inúmeros artigos publicados no Boletim IOB, na área de ICMS-ISS.

Dedico esta obra aos meus pais, a quem devo o que sou. À minha avó Suzana, cujas orações têm me amparado na árdua jornada da vida. À minha irmã Alzira e à tia Anísia, cujo grande amor me deu força para atravessar passagens espinhosas da vida.

>>> apresentação

Os primeiros passos no aprendizado do direito ou no manejo de sua estrutura normativa são bastante penosos, diante do imenso emaranhado de disposições legais e das interpretações que lhes dão o fisco e o Poder Judiciário. É comum os principiantes terem a ilusão ou a esperança (até mesmo o desejo) de que tudo esteja previsto explicita­ mente na legislação, com razoável clareza, de maneira que baste consultar o texto literal das disposições regentes de qualquer situação ou, quando muito, verificar os preceden­ tes de interpretações manifestadas pelo fisco ou de deci­ sões emanadas pelos órgãos julgadores, para desvendar-se qual o tratamento a ser dado ou a providência a ser tomada em cada caso concreto. Mas infelizmente, a dinâmica e a infinita variedade de relações jurídicas assim não o permite. O direito está sempre em construção. As disposições, mesmo sem sofrer alteração de redação, estão em constan­ te releitura e ganhando alguma nova interpretação, que se torna dominante, até ser superada por outra superveniente.

Apesar disso, é perfeitamente possível o manejo cJas nor­ mas e a previsibilidade do rumo que a interpretação domi­ nante delas vai tomando, ressalvados os casos de dúvida e perplexidade que surgem aqui e ali. Por admirável que pa­ reça, no geral, a compreensão das normas acaba tomando rumos mais ou menos uniformes, devido ao fato de ser guia­ da por balizas da razoabilidade, a qual está respaldada por inúmeros métodos, técnicas e premissas, muitas delas consa­ gradas na forma de princípios ou as regras jurídicas. O conhecimento de conceitos e princípios básicos, por­ tanto, é fundamental para a capacitação no manejo das nor­ mas jurídicas. Conhecendo-os, adquire-se a capacidade de analisar e encontrar soluções adequadas para a grande maio­ ria das questões que se possam apresentar. A detenção de poucos conhecimentos na área é pouco útil. Praticamente só habilita o indivíduo a realizar algumas ações regidas pela legislação, de maneira mecânica, sem o desejável senso crítico e com grande dose de insegurança. Pode dar condições de apenas executar o comando literal dos dispositivos legais, mas não dá subsídios para a tomada de decisões, não, pelo menos, as seguras e, muitas vezes, nem mesmo, as mais convenientes. Parece que as empresas já andam se apercebendo disso e, conseqüentemente, têm buscado captar mão-de-obra mais qualificada. No campo tributário essa questão é especialmente per­ ceptível. Por isso, o profissional que conhecer o suficiente da es­ trutura normativa nessa área é de grande valia para as em­

presas, por estar apto a providenciar medidas preventivas de riscos fiscais, a buscar alternativas que amenizem o impacto tributário e a oferecer importantes subsídios na tomada de decisões. Um profissional assim qualificado possui enorme receptividade no mercado de trabalho. Na área tributária relacionada às atividades empresariais, a presente obra se propõe a auxiliar o profissional que aspira à qualificação comentada. Para tanto, principia ministrando as noções básicas sobre a estrutura normativa geral do País, sobre o Sistema Tributário Nacional contido nesta e sobre os contornos essenciais da relação jurídica tributária. Em seguida, traça um resumido elenco das espécies tributárias passíveis de incidir sobre a atividade empresarial e, finalmen­ te, passa ao exame dos principais destes tributos, como o IR, o IPI, o ICMS, o ISS e as contribuições sociais. Dedica, também, capítulos específicos ao tratamento tributário das microempresas e aos tributos incidentes sobre os negócios internacionais. Finalmente, procura oferecer noções necessá­ rias à compreensão da estrutura do direito penal tributário. E, para se atingir aos aludidos objetivos, foi adotada lin­ guagem tão simples quanto foi possível e abordado um gran­ de número de questões práticas com exemplos facilitadores da assimilação do assunto. Naturalmente que se trata de obra introdutória, voltada apenas a facilitar ao leitor a captação dos primeiros dados a respeito dos temas nela tratados ou a melhor compreensão de questões com as quais já tenha tomado contato, sem, con­ tudo, conseguir dominá-las. Pretende, assim, ser um ponto de partida, do qual o leitor possa passar ao exame de outras

fontes de informações que lhe conduzam ao aprimoramen­ to e à excelência profissional, bem como uma ferramenta auxiliar à decifração de outros textos e, ainda, um material de consulta útil para a análise e o tratamento de questões tributárias que o dia-a-dia venha a apresentar.

>>> sumario

Lista de siglas »

1»

21

Sistema Tributário Nacional » 1.1

Noção de sistema »

25

1.2

Ordenamento jurídico »

1.3

Sistema Tributário Nacional »

1.4

Perfil das normas componentes do Sistema Tributário Nacional »

1.5

2»

25

Normas tributárias »

26 29

30 46

Obrigação tributária »

65

2.1

Noção de tributo »

65

2.2

Hipótese de incidência »

2.3

Definição de obrigação tributária »

2.4

Lançamento tributário »

69

73

72

3 Tributos incidentes sobre a atividade empresarial » 81 3.1

Considerações preliminares »

3.2

Impostos »

3.3

Taxas »

3.4

Contribuições »

81

81

83 86

4 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas »

87

4.1

Imposto de Renda »

87

4.2

Regra-matriz de incidência »

4.3

Aspecto material da hipótese tributária »

4.4

Base de cálculo »

4.5

Contribuinte »

4.6

Regimes de apuração »

4.7

Alíquota »

4.8

Adicional do Imposto de Renda »

88

92

95 95

123 124

4.9. Responsabilidade por retenções na fonte »

5 Imposto sobre Produtos Industrializados » 5.1

88

Considerações preliminares »

131

126

131

5.2

Regra-matriz de incidência »

5.3

Normas gerais »

5.4

Hipótese tributária »

5.5

Não-cumulatividade »

5.6

Benefícios fiscais »

131

135 137 175

178

6 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal ou Interestadual e de Comunicação » 189 6.1

Considerações preliminares »

6.2

Regra-matriz de incidência »

6.3

Benefícios fiscais »

6.4

Aspecto quantitativo

240

da hipótese tributária » 6.5

Aspecto pessoal »

284

6.6

Aspecto espacial »

291

6.7

Aspecto temporal »

6.8

Não-cumulatividade »

6.9

Apuração »

299 303

328

6.10 Recolhimento » 6.11

254

329

Deveres instrumentais »

330

189 189

7 Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações » 335 7.1 7.2 7.3

Considerações preliminares » Regra-matriz »

335

335

Competência tributária »

336

7.4

Aspecto material da hipótese tributária »

7.5

Não-incidência »

7.6

Aspecto quantitativo »

7.7

Aspecto pessoal »

342 343

346

8 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza » 8.1

337

349

Considerações preliminares »

349

8.2

Regra-matriz »

350

8.3

Norma geral sobre a hipótese tributária»

8.4

Não-incidência »

8.5

Aspecto espacial da hipótese tributária »

8.6

Aspecto pessoal »

8.7

Aspecto quantitativo

353

365

371

da hipótese tributária »

375

365

9 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido »

377

9.1

Considerações preliminares »

377

9.2

Regra-matriz de incidência »

9.3

Hipótese tributária »

9.4

Aspecto quantitativo »

9.5

Sujeição passiva »

9.6

Aspecto temporal e atrelamento

377

378 384

397

aos regimes de apuração do IRPJ »

10 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social » 405 10.1

Considerações preliminares »

10.2 Regra-matriz de incidência » 10.3 Hipótese tributária »

406

407

10.4 Aspecto quantitativo » 10.5 Regimes de tributação » 10.6

405

409 418

Contribuintes e responsáveis »

10.7 Não-lncidências e isenções » 10.8 Período de apuração »

442

437 439

397

10.9

Centralização do recolhimento »

442

10.10 Deduções permitidas sobre o valor apurado »

442

10.11 Prazo de pagamento »

443

10.12 Guarda de livros e documentos fiscais » 10.13 Decadência » 10.14 Prescrição »

444

444 445

11 Contribuições para o Programa de Integração Social e para a Formação do Patrimônio do Funcionário Público » 447 11.1

Considerações preliminares »

11.2

Regra-matriz de incidência »

11.3

Hipótese tributária »

11.4

Aspecto quantitativo »

11.5

Regimes de tributação »

11.6

Contribuintes e responsáveis »

11.7

Não-incidências e isenções »

11.8

Apuração e recolhimento »

11.9

Deduções permitidas sobre o valor apurado »

447 447

448

460

450 451 458 459 460

11.10 Guarda de livros e documentos fiscais » 11.11 Decadência » 11.12 Prescrição »

461 461

11.13 Contribuição das pessoas jurídicas de direito público interno »

12 Contribuição previdenciária »

461

465

12.1

Noções preliminares »

465

12.2

Regras-matrizes de incidência »

12.3

Variedades de contribuição

467

e respectivos aspectos materiais »

469

12.4

Contribuição das pessoas jurídicas »

12.5

Contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos »

12.6

484

Retenção e recolhimento das contribuições »

485

13 Tratamento fiscal das micro e pequenas empresas » 13.1

Noções gerais »

13.2

Diretrizes constitucionais »

13.3

Simples Federal »

491

491

493

492

471

461

13.4

Regimes tributários estaduais »

13.5

Regimes tributários municipais »

14 Tributação internacional »

515 517

519

14.1

Noções gerais »

519

14.2

Espécies tributárias ligadas aos negócios internacionais »

14.3

Imposto de Importação »

523

14.4

Imposto de Exportação »

533

522

14.5. Imposto sobre Operações cie Câmbio » 14.6

Cides »

543

15 Direito penal tributário » 15.1

549

Considerações preliminaress »

549

15.2. Infrações administrativas tributárias » 15.3

Noções gerais de direito »

15.4

Crimes contra a ordem tributária »

Referências por capítulo » Referências »

599

537

589

550

553 580

>>> lista de siglas

ADCT

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

AFRMM

Adicional ao Frete para Renovação da Mari­ nha Mercante

AgRg

Agravo Regimental

Al

Agravo de Instrumento

AIR

Adicional do Imposto de Renda

Ap. C

Apelação Cível

CCRF

Conselho de Contribuintes e Recursos Fis­ cais

CDC

Código de Defesa do

CDC

Código de Direitos do Contribuinte do Paraná

CC

Câmara Cível

CC

Código Civil

CF

Constituição Federal

Cfop

Código Fiscal de Operação e Prestação

Ciap

Controle de Créditos do ICMS de Ativo Per­ manente

Consumidor

Cide

Contribuição cie Intervenção no Domínio Econômico

CNPJ

Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas

Confaz

Conselho Nacional de Política Fazendária

Cofins

Contribuição para o Financiamento da Segu ridade Social

Corat

Coordenação-Geral de Administração Tribu tária

Cosit

Coordenação do Sistema de Tributação

CP

Código Penal

CPC

Código de Processo Civil

CPP

Código de Processo Penal

CSL (ou CSLL)Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CST

Coordenação do Sistema de Tributação

CT

Consulta tributária

CT

Conhecimento de transporte

CTRC

Conhecimento de transporte rodoviário de cargas

CTN

Código Tributário Nacional

Darf

Documento cie Arrecadação de Receitas Federais

Dl

Declaração de Importação

DJE

Diário da Justiça do Estado

DJU

Diário cia Justiça da União

DOE

Diário Oficial do Estado

DOU

Diário Oficial da União

DL

Decreto-Lei

EC

Emenda Constitucional

Funttel

Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações

Fust

Fundo de Universalização dos Serviços de Comunicação

ICMS

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

IPTU

Imposto Predial Territorial Urbano

IPVA

Imposto sobre a Propriedade de Veículos

IR

Imposto de Renda

IRPJ

Imposto de Renda Pessoa Jurídica

ITBI

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imó­ veis

ITCMD

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos

ITR

Imposto Territorial Rural

j

Julgado

Liair

Limite de isenção do adicional

LC

Lei Complementar

Lraicms

Livro Registro de Apuração do Icms

Lraipi

Livro Registro de Apuração do IPI

LRE

Livro Registro de Entradas

LR

Livro Registro de Inventário

LRS

Livro Registro de Saídas

Min.

Ministro

MP

Medida Provisória

MP

Ministério Público

MS

Mandado de Segurança

NCC

Novo Código Civil

NF

Nota fiscal

NFE

Nota fiscal de entradas

PAT

Programa de Alimentação do Trabalhador

PIS

Plano de Integração Social

RE

Recurso Extraordinário

Rel.

Relator

REsp

Recurso Especial

RICMS

Regulamento do ICMS

Riof

Regulamento do IOF

Ripi

Regulamento do IPI

RIR

Regulamento do Imposto de Renda

Riss

Regulamento do ISS

Simples

Sistema Integrado de Pagamento de Impos­ tos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte

Sinief

Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais

Sintegra

Sistema Integrado de Informações

sobre

Operações Interestaduais com Mercadorias STJ

Superior Tribunal de Justiça

STF

Supremo Tribunal Federal

T

Turma

TJPR

Tribunal de Justiça do Paraná

Tipi

Tabela do IPI

TRF

Tribunal Regional Federal

>>> capítulo

Sistema Tributário Nacional

l.l

Noção de sistema

A palavra sistema é usada para denominar algo que seja, siga ou estabeleça uma ordem de disposição ou funciona­ mento de alguma estrutura ou organismo. Dá a idéia, portan­ to, de uma realidade composta de componentes que intera­ gem e são interdependentes na realização de uma finalidade ou um destino comum. O ordenamento jurídico, por ser construído como sistema, requer a manutenção de sua estrutura, bem como da análise e da aplicação das normas que o integram, sempre tendo em mira que elas são concebidas para atuar conjunta e harmonicamente com o propósito de atender à finalidade para a qual foram criadas. Assim, propõe-se o presente capítulo a ofe­ recer ao leitor subsídios indutores da habilidade de realizar a análise e a aplicação do ordenamento, especialmente no âmbito do Sistema Tributário Nacional, segundo as diretrizes assinaladas.

26

Francisco Martins Neto

1.2

Ordenamento jurídico

O ordenamento jurídico é um sistema, no qual as variadas normas que o compõem interiigam-se, não somente por meio de vínculos de coordenação, mas também de hierarquia. Geraldo Ataliba aponta: Essencialmente, em última análise, reduzido o objeto à sua mais sim­ ples estrutura, o direito não é senão um conjunto de normas (con­ junto este a que convencionou designar sistema jurídico, ordenação jurídica). 3.3 O direito (em sentido objetivo) é um conjunto de normas que - por isso que integrando a ordem jurídica - se chamam normas ju­ rídicas. Formam o direito positivo: o direito que foi posto (e só pode ser retirado) por quem tem poder jurídico para tanto.1

A hierarquia está no fato de uma norma inferior buscar seu fundamento de validade em outra norma de nível mais alto, a qual buscará o seu fundamento de validade numa outra ainda mais elevada, como se estivessem dispostas numa pi­ râmide em cujo ápice está a Constituição Federal - CF. O ser "fundamento de validade" consiste no fato de que a norma inferior existe porque a norma superior requer sua emissão para integrar ou para melhor explicitar o seu conte­ údo (da norma superior) ou, pelo menos, em razão de que a norma superior dá condições para a sua emissão (da norma inferior), para dispor sobre os variados aspectos que possam emergir do tema nela tratado (na norma superior). E consiste, também, em que, para valer, a norma inferior precisa estar inteiramente de acordo com a superior, tendo como princí­

Legislação Tributátia

27

pio não contrariá-la, não desvirtuar o conteúdo ou o sentido desta, isto é, ser com ela inteiramente compatível. O ordenamento jurídico é composto de normas contidas em duas categorias de veículos: as regras e os princípios. Estes têm superior importância, porque importam na síntese dos valores abraçados pelo ordenamento jurídico. Muitas vezes, os princípios são enunciados explicitamente na legislação e até mesmo inspiram a criação de regras. Mas é comum, também, que se encontrem implícitos no bojo do sistema, emergindo da coerência lógica, sistemática, do or­ denamento, sendo percebidos pela simples análise racional do conjunto das normas que os compõem. A propósito, é importante salientar que o fato de o princípio estar implícito no sistema não o torna inferior aos demais. A superioridade da importância dos princípios na estrutura do ordenamento jurídico também se manifesta pelo fato de que eles são norteadores não só da criação, como também da interpretação e da aplicação das regras. Por regra, denominam-se as disposições que estabelecem algum dado, categoria, instituto jurídico etc. ou determinam a conduta a ser observada nas circunstâncias descritas na própria norma. Nisso, revela-se a essência do direito como "ciência do dever ser" (denominada, também, como deontologia). Essa noção se expressa na fórmula: se A é, então, B deve ser. Ou de modo ainda mais simples: estando presente a situação fática A, deve decorrer a conseqüência B. O dado logo apresentado pode parecer demasiado teórico diante dos objetivos da presente obra, mas não o é, real-

28

Francisco Martins Neto

mente. Ao contrário, esse dado situa-se na base de qualquer exame sério ou no manejo adequado de qualquer norma ju­ rídica. Essas considerações explicitadas induzem à percepção de que o significado de norma não se confunde com o de dis­ positivo da legislação, materializado no texto de um artigo, parágrafo, inciso, alínea ou de um item*. Entende-se por norma o comando que o ordenamento ju­ rídico impõe sobre um dado qualquer da realidade por ele regulada. Por isso, ela é muito mais do que um dispositivo da legislação tomado isoladamente. A norma é o próprio "dever ser" que decorre da inteiração de todas as regras, prescritas nos mais variados dispositivos que se possam aplicar no caso concreto, conduzidas 1pelas diretrizes impostas pelos *princíi i pios consagrados pelo ordenamento jurídico.

* para esc|arecer

aosprindpiantes na matéria,

Percebe-se, portanto, que a norma é o comando-total que PARÂGRAFO' 1

1

1

INCISO, ALÍNEA OU

emana de todo o conjunto de regras e princípios que sejam itemsãopartes aplicáveis ao caso concreto. Em outras palavras, pode-se di,

,

„

.

. • • l i

componentes do texto de um artigo, utilizados

zer, assim, que ela representa a maxima normatividade que se paravariados pode extrair da aplicação conjunta e harmônica de todos os princípios e as regras pertinentes ao trato do caso concreto.

tins, como desdobramento,

detalhamento

ou complemen-

Exemplo: embora a disposição do caput do art. 228 do lí‘5a“ |leuma Decreto n° 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR) determine que o Imposto de Renda Pessoa Jurídica .

i

i

.

mesm° P ara

estabelecer

exceção ao anteriormen-

- IRPJ a ser pago mensalmente sera determinado mediante teafirmado, a aplicação da alíquota de 15%, dela se extrai, na aplicação harmônica com outras regras e com princípios pertinentes, °

i

i

i

devendo, por isso mesmo, ser 'n,erPretados em harmonia com

que a norma de que essa alíquota somente será emprega- aproposição da se o sujeito figurante no caso concreto não estiver, por

principal, inicialmente afirmada.

Legislação Tributátia

29

exemplo, amparado pelas imunidades previstas no art. 150, VI, da CF, ou enquadrado no regime do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples; que a alíquo­ ta somente será aplicada se a própria exigência do imposto estiver sendo feita com observância de princípios como o da legalidade, o da irretroatividade, o da anterioridade etc.; que essa alíquota será aplicada sobre a base de cálculo a ser apurada de acordo com um outro tanto de disposições pertinentes que disponham sobre a inclusão ou a exclusão de determinados valores etc.

I.3

Sistema Tributário Nacional

A CF acomodou todo um complexo de princípios e regras nos seus art. 145 a 162, sob a denominação de "Sistema Tri­ butário Nacional". Nesse texto, são traçadas as regras sobre questões variadas, como a competência tributária, sob a ina­ dequada epígrafe "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar".2 Conforme acena o até aqui exposto, naturalmente que o "Sistema Tributário Nacional" não se resume aos artigos si­ tuados sob essa epígrafe. Ao revés, abrange todo e qualquer princípio ou regra (inclusive os implícitos) espalhado por todo o texto da Carta Magna ou da legislação infraconstitucional.

30

Francisco Martins Neto

1.4

Perfil das normas componentes do Sistema Tributário Nacional

A norma possível de se extrair do Sistema Tributário Na­ cional somente pode emergir de interpretação fiel à obser­ vância de princípios e regras que materializam as premissas e os valores da sociedade consagrados na Carta da República e na legislação. 1.4.1

Princípio republicano

Na base do ordenamento jurídico está o princípio repu­ blicano, revelador de que o próprio Estado existe para servir ao povo, para viabilizar sua convivência pacífica e desenvolvimentista. Toda a estrutura do Poder Público, incluindo as posições de cada agente público, todo o aparato material da administração, as normas de algum modo a ele relacionadas, e todos os elementos abstratos que o permeiam (diretrizes, técnicas, ideologia, princípios etc.) nada mais são do que a exteriorização da res /jublica ou, numa livre tradução, coisa pertencente ao povo. O art. 1o, parágrafo único da CF desde logo enuncia que "todo poder emana do povo, que o exerce por meio de re­ presentantes eleitos ou diretamente..." Não visa, portanto, oprimir, impingir injustiças, atacar a dignidade do indivíduo ou lhe suprimir liberdades, bens ou potenciais, mas apenas organizar adequadamente o seu gozo ou exercício, com vistas à harmonização dos interesses indi­ viduais com o bem-estar geral.

Legislação Tributátia

31

Acontece que a organização estatal implica despesas. Para suportá-las, o Poder Público impõem exigências tributárias. Porém, toda e qualquer imposição do Poder Público deve ser fiel e adequada à realização de um interesse público pri­ mário, consistente em organizar o exercício das faculdades humanas em favor do zelo pelo bem-estar geral ou custear a estrutura governamental. É inadmissível que exista apenas para atormentar o povo, criando dificuldades e acarretando o consumo de trabalho, tempo ou recursos.

1.4.2

Princípio da capacidade contributiva

Igualmente coerente com a premissa de que o Estado exis­ te para servir o povo e não para espoliá-lo ou oprimi-lo de qualquer modo está o princípio de que o custeio da estrutura estatal deve ser distribuído entre os cidadãos, proporcional­ mente à sua capacidade contributiva. Esse é o critério que melhor atende ao princípio da isonomia, pois propicia tratar igualmente os que se encontram em condições equivalentes e desigualmente os que se encontram em condições desi­ guais, na medida dessa desigualdade, repartindo o sacrifício dos cidadãos no custeio do Estado de modo proporcional em relação às suas condições econômicas. Seguindo esse rumo de raciocínio, pode-se concluir que o tributo deve representar uma parte suportável da riqueza ostentada ou gerada pelo fato ou pela situação submetida à tributação. Assim, os tributos incidentes sobre a propriedade devem corresponder a uma parte do seu valor de modo que não acarrete efeitos de confisco daquela, e os tributos sobre ativi­

32

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dades econômicas devem representar uma parte da riqueza por elas gerada, de tal modo, moderada, que não conduza à inviabilidade da atividade. O tributo que não respeitar esses limites ferirá a capacidade contributiva e ofenderá a direitos fundamentais como o da propriedade e o do livre exercício de trabalho, profissão ou atividade econômica lícita de um modo geral (consagrados nos arts. 5o, XIII e XXII, e 170 da CF), resultando em efeitos de confisco que o art. 150, IV, da Carta Magna proíbe. Segundo Aires Fernandino Barreto3, poder-se-á dizer que há confisco sempre que houver afronta aos princípios da liberdade de iniciativa, ou de trabalho, ofício ou profis­ são, bem assim quando ocorrer absorção, pelo Estado, de valor equi­ valente ao da propriedade imóvel, ou quando o tributo acarretar a impossibilidade de exploração de atividades econômicas. Em suma, haverá confisco, por afronta, isolada ou conjunta, ao art. 5o, incisos XIII e XXII e ao art. 170 e seu da Constituição da República*

Imposição tributária contaminada por vícios dessa ordem caracterizará coisa contra o povo e não "coisa do povo", im­ plicando transgressão ao princípio republicano. Todos os demais princípios que atuam no campo tributá­ rio, como o da segurança jurídica, o da legalidade (e o da tipicidade, dele derivado), o da irretroatividade e o da anterioridade, entre tantos outros, são meros desdobramentos ou instrumentos de implementação do princípio republicano. É recomendável ao legislador e ao aplicador da legislação tributária, bem como aos incumbidos de julgar conflitos gera­ dos em torno dela, que leiam todas as ricas orientações que a literatura disponibiliza a respeitos dos aventados princípios,

* Vejam-se, ain­ da, os critérios formulados pelo mesmo autor para a aferição do efeito de confisco dos tributos, nas p. 21-22 da mesma obra.

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a fim de não transgridam, no desempenho de suas funções, à ordem constitucional. O mesmo se diga ao contribuinte que pretende saber manejar a legislação tributária de modo favorável a si, adquirindo segurança para tomada de decisões e adoção de condutas, evitando desgastes e desembolsos desnecessários, além de riscos de autuações, preparando-se para defender-se de indevidas imposições provenientes do Poder Público. Especialmente para o contribuinte, é importante ter cons­ ciência das balizas supracitadas. De um lado, porque não se resumem em meras cogitações teóricas - são postulados consagrados pela doutrina e pela jurisprudência, inclusive a administrativa. De outro, porque a história revela que ne­ nhum direito, ou o próprio respeito dos direitos, costuma vir espontaneamente só porque os detentores do poder se incli­ nam para o bem e para a justiça. Muito ao contrário, a con­ sagração dos direitos do cidadão costuma resultar da luta, da reivindicação, do próprio respeito que a opinião pública desperta, quando revela consciência cívica. Nunca o cida­ dão deve desanimar supondo que os princípios ou as pró­ prias disposições contidas na CF ou na legislação em geral a seu favor são meros enunciados demagógicos ou destinados a forjar a aparência de que o Brasil é um Estado democráti­ co de direito. Ao invés disso, o cidadão deve alimentar suas forças na própria esperança de que os princípios se tornem cada vez mais efetivos e demonstrar vivamente, em todas as oportunidades que surgirem, que tem consciência dos seus direitos, que percebe nitidamente quando eles são preteridos e que por eles brigará até o último fôlego. Igualmente, deve brigar pelos seus direitos - ainda que legislação vigente per-

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maneça reticente em reconhecer - posto que a insistência, cedo ou tarde, acaba levando o legislador a ceder às exigên­ cias do povo. Como RudolfVon lhering enfatizou, Todos os direitos da humanidade foram conquistados na luta; todas as regras importantes do direito devem ter sido, na sua origem, arran­ cadas àqueles que a elas se opunham, e todo o direito, direito de um povo ou direito de um particular, faz presumir que se esteja decidido a mantê-lo com firmeza. O direito não é uma pura teoria, mas uma força viva.4

O conhecimento e a observância desses princípios todos são indispensáveis na interpretação e na aplicação da legisla­ ção tributária e da que interagir com ela. 1.4.3

Princípio da segurança jurídica

Qualquer princípio ou regra somente é útil ao ponto que se pode contar com a sua aplicação quando surgir a ocasião para tanto. É básico que o direito foi concebido para viabili­ zar a vida social organizada e para esse fim é que estabelece todo um sistema normativo. Este, simplistamente, estabelece as "regras do jogo" conhecidas como "dever ser" (ou deontologia), agregadas em três categorias, a saber: à das normas que estabelecem o que é obrigatório, à das que estabelecem o que é proibido e as demais, ou seja, aquelas que não es­ tabelecendo nem o que é obrigatório nem o que é proibido, prescrevem sobre tudo o que é permitido (essas modalidades são bastante referidas na doutrina como "os três modais da deontologia", a respeito dos quais recomendamos a leitura de Ataliba5).

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A partir dessas "regras do jogo", cada cidadão tem a facul­ dade de prever as conseqüências das condutas que realizar e, portanto, adotar aquelas que propiciem maiores benefícios ou, pelo menos, as que lhe acarretem menores desvantagens. O atual estágio de evolução da democracia exige que esse esquema seja efetivo, confiável. Para tanto, é preciso que seja garantido que as conseqüências de cada conduta serão aquelas previamente estabelecidas pelas "regras do jogo". Essa garantia é conhecida pela denominação de segurança jurídica e exerce especial influência na área tributária. 1.4.4

Princípio da legalidade

A previsibilidade inerente ao princípio da segurança é via­ bilizada a partir de diversos instrumentos e técnicas jurídicas. Num primeiro plano, há matérias que são reconhecidas pela própria doutrina como essencialmente constitucionais (são chamadas de normas materialmente constitucionais) e outras que, embora não o sejam, o constituinte entendeu ser con­ veniente encartá-las na Constituição, a fim de lhes agregar maior estabilidade (são as chamadas normas formalmente * Trata-se do núcleo intangível da Carta Magna, definido no seu art. GO, § 4", merecendo ser menciona­ das, também, as restrições circunstanciais à tramitação de emenda à consti­ tuição previstas nos demais parágrafos do mesmo artigo.

constitucionais). A atribuição do status constitucional a qualquer norma, num sistema como o brasileiro gera repercussões reveladoras de especial relevância, como as decorrentes da supremacia hierárquica da norma constitucional, no sentido de esta não poder ser alterada nem contrariada por norma infraconstitucional e de somente poder ser inovada pelo complexo proce­ dimento legislativo de introdução de emendas constitucionais (motivo pelo qual a Lei Maior brasileira é classificada como

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constituição rígida), ressalvada, em todo caso, a imutabilidade, por meio de emendas, das chamadas cláusulas pétreas.* Essa gama de características materializa o denominado princípio da supremacia das normas constitucionais. Ademais, é indispensável ter em conta que, para que se possa dar por reconhecida a supremacia das normas cons­ titucionais, estas devem ser interpretadas de acordo com os mais consagrados princípios e técnicas da hermenêutica constitucional, dentre os quais se destaca o princípio de que a leitura mais adequada é aquela que conferir a máxima efi­ cácia possível às normas constitucionais. Além de supremas, as normas constitucionais detêm o po­ der de definir a competência legislativa dos órgãos do Poder, bem como o de estabelecer a reserva de certas disposições a determinadas categorias de atos legais. E, com efeito, a CF define que normas devem, por exem­ plo, ser veiculadas por lei complementar, caso em que a lei ordinária que vier a desdobrar o assunto deve manter-se fiel ao que foi estabelecido, e que normas somente podem ser veiculadas por meio de lei formal* Segundo afirmam muitos doutrinadores, está sob o domí­ nio das reservas da lei formal toda norma que inove as regras de conduta, a saber: o que é obrigatório, o que é proibido e o que é permitido (vem a calhar a afirmação de Edmar Oli­ veira Andrade Filho: "é defeso contrariar normas constantes de leis ou diploma normativo com força de lei, que, por obra do princípio constitucional da legalidade, são as únicas fon­ tes idôneas para estabelecer obrigações, permissões, proi­ bições e respectivas sanções"6). Somente a lei formal pode

* Veja-se a respeito, MACHADO, I lugo de Brito.

Comentários ao Código Tribu­ tário Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 111 ev. II. 2004, p. 93-94.

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"inovar a ordem jurídica, fazendo surgirem novos direitos e obrigações"7. Entende-se que os atos normativos infralegais, assim com­ preendidos todos aqueles que estão subordinados à lei em sentido formal, têm a força de mera explicitação dela. Não podem restringir o alcance do direito por ela assegurado, nem impor obstáculos à sua fruição, nem agravar as impo­ sições legais. Devem apenas detalhá-las, viabilizando-lhes a operacionalização de modo a esclarecê-las. Quando esses atos determinam a realização de uma conduta, o fazem a tí­ tulo de instrumentalidade, ou seja, de propor um meio de se implementar o cumprimento da norma contida na lei formal, admitindo o cumprimento desta, por meio alternativo que atenda às suas finalidades. E, para fazê-lo, precisam ter sido disso incumbidos, explícita ou implicitamente, pela própria lei que pretendem operacionalizar. Por tudo isso, somente pode ser imposta penalidade pelo descumprimento de uma conduta prescrita em atos infrale­ gais, caso prevista em lei formal (Paulo de Barros Carvalho até mesmo denomina os aludidos atos como instrumentos secundários8). Num segundo plano, a Lei Fundamental define as reservas da lei por categorias. Assim, com o objetivo de prevenir ou dirimir conflitos de interesses relativos a competências tributárias, ou evitar a ofensa de diretrizes constitucionais pela legislação ordinária, a Lei Suprema reserva à lei complementar o estabelecimen­ to de normas gerais a serem obedecidas na formulação do conteúdo das leis ordinárias sobre determinadas matérias ou,

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mesmo, reserva-lhe diretamente a instituição de "típicas nor­ mas de conduta", sem que precise ser explicitada por normas posteriores de caráter regulamentar ou supletivo9. Essas reservas são justificáveis pelo fato de que o Congres­ so Nacional, incumbido da aprovação da lei complementar, é o órgão que melhor tem condições de desempenhar essa missão com neutralidade e imparcialidade, e também em ra­ zão de o processo legislativo da lei complementar ser mais rigoroso (exigir quorum mais expressivo). As comentadas reservas, é útil repisar, são estabelecidas se­ gundo a prudência do constituinte, a fim de preservar preeminentes valores constitucionais, conferindo-lhes maior seguran­ ça jurídica (sob a vertente da "certeza do direito"), e somente atingirão os seus objetivos, à medida que prevaleça o respeito das normas subordinadas às normas instituídas pelas normas superiores, segundo as reservas constitucionais. Nisso se reve­ la o princípio da hierarquia normativa. Por tudo quanto já foi exposto, o exame de qualquer ques­ tão tributária deve se iniciar à luz da lei das leis e, em se­ guida, das normas gerais, quando for o caso, para somente então poder aplicar-se o que estiver contido na legislação de inferior hierarquia. As variadas disposições legais, portanto, interagem por meio de relações de subordinação (hierarquia) ou coor­ denação (quando uma não está subordinada à outra). No primeiro caso, a superior prevalece. No segundo, havendo aparente divergência entre as disposições deve investigar-se a prevalência total ou parcial de cada uma por meio de cri­ térios como o

cronológico

(prevalece a lei mais nova) ou

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o da especialidade (prevalece a disposição específica na qual se enquadre o caso concreto, sobre a disposição geral que abranja entre outros o caso concreto).

Mas o princípio da legalidade ainda possui outras proje­ ções. Além de significar que toda imposição de conduta só pode decorrer da lei - lei para a qual a Carta Maior tenha atribuído competência para reger a matéria e que a lei deve obedecer à hierarquia normativa a que estiver sujeita e, en­ fim, o que nela for determinado deve ter aplicação efetiva, sendo observado, principalmente pelo Poder Público (certe­ za do direito). Ainda é preciso que a lei tenha a completitude e a clareza necessárias para que o destinatário da norma possa compreender perfeitamente qual é a conduta exigida, bem como as conseqüências que decorrem desta ou da sua inobservância. A exigência de que a lei especifique os aspectos essenciais da conduta a ser observada materializa o chamado princípio da tipicidade. Na área tributária, a doutrina usa assinalá-lo mais acentuadamente, ainda, pela denominação de princípio da tipicidade fechada (ou cerrada) ou, ainda, de princípio da estrita legalidade. Essa projeção do princípio da legalidade é especialmen­ te importante, implicando que, estritamente, só é exigível a conduta prescrita na norma, com todos os detalhes nela estabelecidos e, por outro lado, somente acarreta as con­ seqüências para ela previstas, quando a conduta realizada identificar-se completamente (em todos os detalhes ou os aspectos) com a descrita na norma.

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Em termos práticos, isso significa, por exemplo, que so­ mente fica sujeito a um tributo, o contribuinte que realizar exatamente o fato tributário (expressão que a doutrina mais antiga e a legislação costumam trocar por fato gerador) para ele descrito na lei competente, preenchendo a todos os as­ pectos dessa descrição, sendo que o valor exigido deve, igualmente, decorrer dos critérios fixados na lei. É notável, também, que somente fica sujeito à penalidade o sujeito que realizar exatamente a conduta descrita em norma proibitiva, cabendo-lhe, nesse caso, somente a punição prevista especi­ ficamente para a conduta ilícita efetivamente praticada. Este é um dos pontos em que a Administração mais peca, posto que freqüentemente exige tributo cujo fato tributário não te­ nha realmente ocorrido ou o calcula em dissonância com os critérios que a lei estabelece, ou, ainda, descreve incorreta­ mente a infração cometida em auto de infração, aplicando penalidade inadequada. Basta uma breve navegação pelos sítios da internet nos quais são publicadas as decisões dos conselhos de contribuintes de qualquer esfera (federal, esta­ dual ou municipal - onde houver), para constatar-se o gran­ de número de autos de infração lavrados da maneira referida que são anulados. É, desse modo, muito importante o do­ mínio dessa questão, tanto para o agente público, para que evite aplicar a lei incorretamente, como para o contribuinte, para que evite cometer infrações e expor-se a penalidades, de modo que esteja preparado para defender-se contra exi­ gências indevidas. Para propiciar a eficiência da tipicidade (estrita legalidade) e, por conseguinte, para garantir a segurança jurídica, o ideal seria que as normas utilizassem linguagem mais clara, que

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proporcionasse a mais exata compreensão possível, afastan­ do as possibilidades de incertezas quanto ao seu sentido e às divergências interpretativas. O fato, porém, é que há aspectos e limitações da própria língua que dificultam a tradução das idéias em palavras, ao que se somam as próprias limitações de conhecimentos ou de outra ordem do legislador, daí decorrendo a freqüente imprecisão das disposições, muitas vezes formadas por ex­ pressões ambíguas ou cujo significado ou alcance não seja seguramente definido (a doutrina denomina estas categorias como conceitos indeterminados). O aplicador da norma seja ele a Administração Pública, seja o Judiciário ou seja o próprio indivíduo destinatário da norma a todo instante se depara com os aludidos conceitos indeterminados ou outras dificuldades interpretativas emer­ gentes das falhas de redação das disposições legais e, para identificar o seu significado ou solucionar os problemas que as disposições envolvem, lançam mão de todo um complexo de princípios, instrumentos e técnicas de interpretação. Muitas vezes, o próprio legislador (incluindo-se aqui a Ad­ ministração Pública, quando age como tal, desde, natural­ mente, que dentro dos limites da competência que possua para tanto) procura diminuir ou dirimir essas dificuldades ex­ pedindo novas disposições para determinar a interpretação a ser atribuída para os conceitos nela contidos (às referidas disposições dá-se a designação de normas interpretativas). Na cadeia de disposições, porém, que se sucedem para operacionalizar ou até para elucidar o sentido da norma de maior escalão, é inadmissível que a norma inferior contrarie,

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altere o alcance ou desvirtue a norma operacionalizada ou interpretada. Na esfera tributária, infelizmente, é bastante freqüente a norma inferior afastar-se do sentido natural, próprio, do conceito utilizado na norma superior, com a finalidade de favorecer

à

entidade tributante. Esse tipo de expediente, po­

rém, é inadmissível, pois implica, indiretamente, alteração da norma superior pela norma inferior, o que fere a hierarquia normativa, caracterizando ilegalidade e, reflexamente, inconstitucionalidade consistente na afronta à distribuição de competência normativa definida na própria Carta Maior. É por razões dessa ordem que o art. 110 do Código Tri­ butário Nacional - CTN explicita, didaticamente, que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o al­ cance de institutos, nem os conceitos e as formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela CF para definir ou limitar competências tributárias. A propósito, Hugo de Brito Machado afirma que o alcance do art. 110 do CTN não deve ser limitado aos casos em que a norma da Constituição tenha formulado uma definição. O citado autor assevera que Basta que tenha utilizado um conceito, ou uma forma, de Direito Pri­ vado. Ou um conceito qualquer, de qualquer área do conhecimento jurídico, ou do conhecimento não jurídico. Esse conceito não poderá ser alterado pela lei ordinária porque, repita-se, a norma do art. 110 do Código Tributário Nacional é mera explicitação.10

A assertiva de que o mencionado dispositivo é "mera ex­ plicitação" reporta-se a afirmação anterior de que, a rigor,

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ele nem precisava existir, uma vez que a norma nele contida já está implícita no sistema constitucional vigente. Se assim não o fosse, o legislador infraconstitucional teria o poder de alterar a CF através da imposição do sentido a ser atribuído às expressões nesta utilizadas. 1.4.5

Princípio da irretroatividade

Para que o princípio da legalidade efetivamente atenda ao princípio da segurança jurídica, é essencial, também, que a lei, ao atribuir conseqüências aos atos ou aos fatos jurídi­ cos, que possam ser desfavoráveis aos cidadãos, disponha somente para o futuro. Ou, em termos mais diretos, isso significa que o cidadão, ao realizar um ato, ou encontrar-se numa situação regrada pelo ordenamento jurídico, somente está sujeito aos efeitos da regra que já esteja valendo no mo­ mento em que o ato for praticado ou que a situação surgir. Se acontecer de sobrevir lei nova, esta somente se aplica para os atos ou as situações que se deflagrarem no futuro, ou seja, a partir do momento em que a nova lei entrar em vigência e passar a produzir efeitos. Nisso consiste o denominado prin­ cípio da irretroatividade. A segurança jurídica, portanto, assenta-se no prévio co­ nhecimento das conseqüências que a lei fará incidir sobre conduta que o cidadão decidir adotar. Esse conhecimento, fundado na irretroatividade da lei - somado ao princípio da anterioridade - corporifica o denominado princípio da nãosurpresa. Excepcionam, porém, nesse princípio, a lei nova que se enquadre na categoria das denominadas leis interpretativas,

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e a lei que, versando sobre penalidades, abrande aquelas anteriormente previstas (art. 106 do CTN). Decorre do já mencionado princípio de que o intérprete deve conferir às normas constitucionais a maior eficácia possí­ vel e que não basta que a lei nova somente se aplique aos fatos que se consumarem após a sua entrada em vigência. Há fatos que, por natureza, vão sendo construídos ao longo de um determinado período, consumando-se, muitas vezes, só depois de um longo tempo. No mundo dos negócios jurídicos, inclusive os empresariais, isso é muito comum acontecer, con­ tudo grande parte desses fatos sofre repercussões tributárias. Então, é natural que os negócios e as atividades sejam pla­ nejados e realizados tendo em vista as "regras do jogo" vi­ gentes na própria ocasião. Portanto, a máxima eficácia do princípio da irretroatividade requer que a inovação da legislação tributária não se restrinja apenas a aplicar-se aos fatos e às situações que a ela sobrevierem, mas também aos negócios jurídicos que, por natureza, prolongam-se no tempo e que, tendo sido inicia­ dos e tendo em vista determinação do panorama de "regras do jogo" vêm a estender sua realização ao longo do tempo, adentrando época nova, em que tenha sobrevindo alteração daquelas regras. Assinale-se, nesse caso, que devem preva­ lecer as regras vigentes por ocasião do início do ato jurídi­ co tributado. As novas regras não devem ser aplicadas nem mesmo ao prosseguimento da realização do ato que perfizer ao tempo em que já estiverem valendo as alterações da lei. Do contrário, não se terá, efetivamente, respeitado o princí­ pio da irretroatividade, mas sim, a ele conferido apenas uma

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AS

eficácia parcial, mínima, insuficiente para alcançar a sua fi­ nalidade constitucional precípua, que é garantir a segurança jurídica, especialmente, sob a vertente da "não-surpresa".* 1.4.6

Princípio da anterioridade

Além da certeza do direito e da irretroatividade, a seguran­ ça jurídica manifesta-se, ainda, por uma outra face, a saber: a materializada no princípio da anterioridade. Esse princípio, veiculado pela regra contida no art. 150, III, "b" e "c", da CF consiste em que a imposição de tributo novo ou de majoração de tributo já existente somente valerá para depois de decorrido um determinado espaço de tempo (interregno) posteriormente à publicação da lei que a introduzir. A referida regra proíbe que a lei que criou ou aumentou o tributo se aplique: a) no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou; b) antes de decorridos 90 dias da data em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, sem prejuízo, quando for o caso, da condição descrita na letra "a". A exigência apenas do transcurso de uma anterioridade de ‘ Um exem­ plo bastante interessante da aplicação desse raciocínio é apresentado em: ANDRADE Flü IO, Edmar Oliveira. Impos­

90 dias (situação que a doutrina tem chamado de anteriorida­ de mitigada ou anterioridade minorada), sem necessidade de aguardar pela "virada do ano", portanto, é restrita aos casos especificados na própria CF, como o das contribuições pre­ vistas no seu art. 195.

to de Renda das Empresas. 2. ed.

Para os demais tributos, além de ser necessário o aguardo

São Paulo: Atlas, p. 635-636.

da "virada do ano", é preciso observar-se, também, a ante-

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rioridade mínima de 90 dias. Ou seja, se "a virada do ano" se der em menor tempo, deve-se aguardar ainda que trans­ corram o número de dias faltantes para completar o período de 90 dias. Cabe aqui referir que o art. 150, § 1o, da lei maior estabe­ lece exceção, liberando alguns tributos da sujeição à anterioridade; por exemplo, os chamados impostos reguladores da economia, a saber: o Imposto de Importação - II, o Imposto de Exportação - IE, o Imposto sobre Produtos Industrializa­ dos - IPI e o Imposto sobre Operações Financeiras - IOF.

I.5

Normas tributárias

Das considerações tecidas nos tópicos precedentes, já é possível visualizar muitas características ínsitas às normas tributárias. Mas ainda convém ventilar alguns pontos, ainda que sucintamente, como o que diz respeito ao papel que as várias categorias de norma desempenham no sistema. I.5.I

Normas constitucionais

Pode-se dizer que as normas constitucionais têm a missão de estruturar e organizar a sociedade civil formadora de um determinado Estado. Para isso, elas criam entidades e ins­ tituições, fixam competências, estabelecem direitos funda­ mentais etc. No campo tributário, elas cumprem uma boa parte do seu papel, delineando a chamada regra-matriz de incidência tri­ butária".

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O exame e a compreensão da regra-matriz de incidência são essenciais, pois nela estão definidos, ainda que implicita­ mente, dados e limites importantes como a competência tri­ butária: as materialidades da vida passíveis de incidência e os parâmetros para o dimencionamento da base para o cálculo dos tributos, para a identificação do local do nascimento das obrigações tributárias e para a determinação do possível su­ jeito passivo da relação jurídica tributária. Qualquer distan­ ciamento entre a lei infraconstitucional e a regra-matriz torna aquela inválida por vício de inconstitucionalidade. A regra-matriz de incidência é composta das disposições constitucionais referentes a cada espécie de tributo (por exemplo, o conjunto das disposições que descrevem que há um imposto que incide sobre a renda, que este é de compe­ tência da União e que, na definição de aspectos a ele ine­ rentes, o legislador infraconstitucional deve observar certas regras específicas, que deverão ser obedecidas, também, na fixação dos contornos do tributo a ser realizada in concre­ to, quando ocorrer o respectivo fato imponível, por meio do lançamento tributário). Tendo-se em conta, porém, que um dos propósitos da regra-matriz é delinear a competência tributária, pode-se afir­ mar que outros princípios e regras constitucionais (inclusive os implícitos) estabelecidos genericamente para todos os tri­ butos, ou até no bojo de outros campos do direito - mas que produzam reflexo no campo tributário - podem agre­ gar-se para interferir na sua conformação (da regra-matriz), instituindo faixas de exclusão da possibilidade de imposição tributária (imunidades) ou pressupostos e condutas para ela (como, por exemplo, a observância dos princípios de legali-

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dade, irretroatividade, anterioridade, igualdade, devido pro­ cesso legal etc.). Conclui-se, portanto, que a Constituição não cria os tribu­ tos, mas apenas distribui a competência tributária para sua origem, traçando preceitos a serem observados na criação e na operacionalização dos tributos. 1.5.2

Normas gerais de direito tributário

Decorre da própria função da Carta Magna, no sistema tributário, que as suas normas não bastam para o desenrolar do fenômeno tributário na plenitude de sua dinâmica. Elas precisam de explicitação e de detalhamento a ser veiculado por meio de normas infraconstitucionais, que lhes dêem o necessário desdobramento e operacionalização. Para esse fim, a própria Constituição define as categorias normativas e suas respectivas competências para promover o aludido desdobramento. Entre as mencionadas categorias, as denominadas normas gerais têm especial prestígio. Elas formam o que a doutrina chama de leis de moldura, ou leis de quadro (usa-se muito, também, a expressão fran­ cesa loi de cadre), porque, ao cumprir a função de explicitar ou detalhar um comando constitucional, elas estabelecem uma "moldura", um "contorno", dentro do qual as normas in­ feriores devem desenvolver atividade criativa. Desse modo, se, ao introduzirem disposições, as normas inferiores excede­ rem os aludidos contornos, estarão afrontando ou invadindo a competência das normas gerais, o que caracteriza não só ilegalidade, mas também inconstitucionalidade das quais de­ corre a sua invalidade.

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Quem examina as normas tributárias fica impressionado com a freqüência com esses desvios ocorrem e, mais ainda, com a fartura de casos em que o Judiciário concede-lhes seu consentimento, deixando de reconhecer e declarar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade. Mas, nem por isso o aplicador, ou estudioso do direito, deve desanimar, porque o direito é dialética e é evolução, mas também é fruto da luta e da crítica e, quanto maior a consciência é a insistência dos destinatários das normas, no sentido de que elas obedeçam às diretrizes constitucionais, porém esse ideal vai se consu­ mando a cada novo dia. 1.5.3

Lei complementar e lei ordinária

Entre outras disposições, o art. 146 da Lex Fundamentalis atribui à categoria da lei complementar aprovada pelo Con­ gresso Nacional*, a competência para introduzir normas ge­ rais de direito tributário: Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributá­ ria, especialmente sobre: * A doutrina usa qualificar a referida cate­ goria como "lei complementar nacional" pelo fato de dever ser observada por toda a legislação inferior, em todo o território nacional.

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em re­ lação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tri­ butários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive

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regimes especiais ou simplificados no caso do imposto pre­ visto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Dis­ trito Federal e dos Municípios, observado que: I - será opcional para o contribuinte; II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento di­ ferenciadas por Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribui­ ção da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condi­ cionamento; IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser com­ partilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

O mais comum, aliás, é a lei complementar em matéria tributária dedicar-se a traçar normais gerais. Somente em uns poucos casos específicos ela se dedica a efetivamente criar o tributo. A criação do tributo, propriamente dita, usualmente, cabe à lei ordinária emanada da entidade da federação detento­ ra de competência para tanto (ou seja: lei ordinária federal, estadual, municipal ou distrital conforme se trate, respectiva­ mente de tributo da competência da União, dos Estados, dos municípios ou do Distrito Federal). Para os fins em questão, entenda-se por criação do tributo a prescrição de sua hipótese de incidência, com todos os as­ pectos necessários à identificação do conteúdo da obrigação tributária que da realização dela possa resultar, bem como

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dos direitos e dos deveres decorrentes da relação jurídica tributária no bojo da qual a referida obrigação se conterá. 1.5.4. Legislação infralegal

A legislação infralegal compreende todos os atos normati­ vos não dotados de força de lei em sentido formal, como os decretos, as resoluções, as portarias e outros tantos nomes que lhes possam ser dados, como instruções normativas, or­ dens de serviço, atos declaratórios normativos, normas de procedimento, circulares etc. Não são emitidos pelo Poder Legislativo, mas sim por órgãos dos outros Poderes ou até mesmo por órgão pertencente ao Legislativo, de modo que com ele não se confundam, destinando-se, apenas à realiza­ ção de atividades administrativas deste. Assim, os atos normativos têm por finalidade a explicita­ ção da lei formal, seja para esclarecer o seu sentido, seja para introduzir detalhamento e promover-lhe operacionali­ zação, determinando procedimentos a serem observados na sua aplicação. Possuem, do mesmo modo que a lei formal, os atributos da abstratividade e da generalidade. O primeiro consiste em que apenas prescrevem hipóteses as quais se vinculam as conseqüências que somente se desencadearão se e quando aquelas ocorrerem. O segundo consiste em que se destinam a todos aqueles venham a se colocar na situação hipotética nelas descritas. De certo modo, não há diferença entre o seu conteúdo e o de uma lei formal, pois ambos prescrevem condutas ou

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Estados e respectivas conseqüências. Entretanto, (como já ventilado no tópico 1.4.4 deste capítulo), diferem em que somente a lei formal tem, originariamente, atribuição para prescrever o que é obrigatório, o que é proibido e o que é permitido e para criar direitos ou deveres. Os atos infralegais somente o podem fazer a título de explicitação da lei for­ mal, o que inclui pormenorização dos comandos desta, sem, entretanto, desviar-se do seu sentido alterando-o, restringin­ do-o, ampliando-o, agravando-o ou impondo condições que caracterizem obstáculos à sua aplicação. Alguns doutrinadores chegam a afirmar que os atos infra­ legais somente podem impor-se sobre os agentes e os órgãos públicos a eles vinculados. Não se impõem ao cidadão, de­ vido ao princípio da legalidade. Pensa-se, todavia, que a razão está com Hugo de Brito de Machado, como ventilamos no supracitado tópico. Não é apenas útil, mas, na prática, até necessário que esses atos minudenciem a lei formal e definam critérios e procedimen­ tos para a sua aplicação, a fim de evitar que esta se faça de modo desordenado, discricionário e sem uniformidade, des­ protegendo, assim, os princípios da isonomia (igualdade), da segurança jurídica, do devido processo legal, da moralidade administrativa etc. Para que a legalidade seja respeitada, nesse contexto, o necessário é que o comando original que atribua a obrigato­ riedade, a proibição, a permissão, o direito ou o dever e suas respectivas conseqüências se encontre inserto, explícita ou implicitamente, na lei formal, e que o ato infralegal apenas o minudencie, sem o contrariar, restringir, agravar, dificultar o

Legislação Tributátia

BB

seu acesso etc. Aliás, não é imprescindível que a lei formal previamente manifeste que ela será minudenciada por ato infralegal. A interpretação sistemática e finalística daquela já revela se isso é necessário e até que ponto o ato infralegal pode ir para providenciá-lo, sem invadir as reservas da lei e, portanto, sem se afastar da observância do princípio da legalidade. Por outro lado, desde que estejam presentes as aludidas condições legitimadoras da intervenção do ato in­ fralegal, a menção, na própria lei formal, de que ele deverá ser expedido, caracterizará mero esclarecimento destinado a anunciar a sua vinda e a espantar dúvidas sobre a sua com­ petência para estabelecer os comandos que veicular. Podem-se apontar como marcas da legalidade do ato in­ fralegal: a) que ele possua fundamento de validade em lei formal; b) que ele se limite a contribuir para a compreensão e a aplicação da lei formal a que se referir, sem contrariá-la ou desvirtuá-la de modo algum; c) que o seu cumprimento somente seja exigido até o ponto em que se fizer indispensável para atingir-se aos objetivos da lei formal por ele minudenciada, dando-se igualmente por satisfeito com a realização de conduta alternativa que produzas os mesmos resultados, tendose em vista que a própria obediência às disposições do ato infralegal não é um fim em si mesma, porém, mera­ mente um instrumental para a efetivação dos objetivos firmados na lei. Justifica-se o prolongamento no desenvolvimento deste tópico o fato da excessiva valorização que usualmente os

54

Francisco Martins Neto V

aplicadores do direito (inclusive os contribuintes) dão ao ri-

* prestigiancio,

goroso cumprimento das disposições veiculadas pelos atos infralegais, em detrimento não só dos cidadãos, mas da pró- lesalidadee da ^

tipicidade, o Pio-

pria legalidade e de outros tantos princípios constitucionais,

no do c c r f /p r ,

sem prejuízo da

Com efeito, a ordem constitucional assenta-se em postulados obrigatoriedade 1

do estorno,

como o da liberdade e o da legalidade. A delimitação normati- reconheceu por . .

y

va destes deve estar na justa medida necessaria para garantir o • .

■

•

I

|

•mi*

maioria que

(ac. n° 1.071,

publicado no

interesse publico primário consubstanciado na ordem publica e D0(;/pR7068 no bem estar geral. A norma existe, pois, apenas para garantir

em 26/09/2005) somente é cabí-

esse desiderato. A aludida justa medida da intervenção normati- vcl apenalidade por utilização

va para que esse propósito seja atingido somente é evidenciada ,

~

,

„ .

,

.

,

indevida de crédito, quando este efetivamen­

pela aplicaçao do principio da proporcionalidade.

te foi empregado

Quando se aferram ao rigor textual do ato infralegal, restringindo direitos subjetivos ou penalizando severamente os

com repercussão do imposto^ 0

cidadãos por conta do descumprimento de formalidades de somenos importância ou outros detalhes pouco significantes desca[3endo' 1

1

^

quando o resul-

prescritos em ato infralegal, agridem ao princípio da propor-

tado da conta

cionalidade.

gráfica do contribuinte, por todo o tempo que

Infelizmente, esse tipo de erro é perpetrado constantemente pelos agentes públicos, possivelmente, mais por falta ,

,

.

,

.

x

.

-

de conhecimento jurídico do que por qualquer outra razao, e

transcorresse a partir da apropriação indevida, consistisse em saído credor

são objeto de anulação em sede de contencioso administra-

(embora menor), independente-

tivo ou judicial. Bem o exemplificam decisões do Conselho

mente do crédito

de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná, que _

derrubaram autuaçao fundada em uma escrituraçao de credito indevido do Imposto sobre Circulação de Mercadorias

escriturado indevidamente: "Havendo saldo

credor em conta q u e se to e m

e Serviços - ICMS, diante da constatação de que, embora escriturado, o aludido crédito não chegou a ser efetivamente crédit0-infração não caracteri-

utilizado, uma vez que o contribuinte detinha saldo credor

zada".

Legislação Tributátia

55

que, ainda que menor, permaneceria credor, por todo o tem­ po decorrido até o momento da autuação, mesmo que o cré­ dito indevido não houvesse sido escriturado*. Este é apenas um exemplo, mas é fácil de se encontrar inúmeros outros na seara dos tributos federais, estaduais ou municipais. Por tudo isso, é importante o contribuinte ter certo domínio desse tema, não só para não se submeter a restrições e puni­ ções indevidas, como também para que possa exercer rele­ vante papel educativo junto aos agentes da Fazenda Pública. 1.5.5

Normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e decretos sobre matéria tributária

Há certas disposições legais que se destacam pela utilida­ de de seu conhecimento por parte do aplicador da lei. Den­ tre elas figura o art. 100 do CTN, que tem o seguinte teor: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administra­ tivas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad­ ministrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste arti­ go exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

56

Francisco Martins Neto

É bastante importante dedicar alguma reflexão ao dispo­ sitivo, inclusive, em relação a cada uma das categorias nele enumeradas. O seu parágrafo único acrescenta, como que um "fechode-ouro", dispondo que a observância das normas referidas no artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Embora esteja implícito no próprio sistema que não deve sofrer gravames quem agir em consonância com normas complementares da legislação (posto que seria um contrasenso que assim não o fosse), é tão importante o que nele está expresso, que se justifica enfatizá-lo no final deste tópi­ co, no propósito de afastar o risco de que passe despercebi­ do numa leitura ligeira, pouco atenta, o que consta texto no art. 100, já transcrito. I.5.5.I

Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

Nem havia a necessidade de o art. 100, I, do CTN dizer que os atos normativos expedidos pelas autoridades adminis­ trativas são normas complementares de outros atos norma­ tivos e que, por conseguinte, estão a eles hierarquicamente subordinados, valendo a menção como mero "preceito di­ dático" (disposição destinada apenas a explicitar norma que já se encontrava implícita no sistema, a fim de afastar even­ tual dúvida sobre a existência desta). O dispositivo, portan­ to, apenas confirma sua natureza normativa, sobre a qual já foram tecidos comentários.

Legislação Tributátia

57

Já ficaram expostas anteriormente as razões que sustentam sua força normativa e seu caráter de mera complementação, ou mais exatamente, de explicitação dos atos que lhes dão fundamento, do que, aliás, decorre, naturalmente, sua subor­ dinação a elas. Agrega-se, apenas, a enfatização de que eles são hierar­ quicamente inferiores também aos decretos, não podendo contrariá-los. Por outro lado, valeria ato inferior que contra­ riasse decreto, mas que estivesse em conformidade com a lei formal, devido a que a divergência com o decreto repousasse justamente em ponto no qual este contrariasse a lei? Sim. Afinal, no caso, a disposição do decreto que contra­ riasse a lei não teria validade e, por isso, não teria força para impedir que o ato inferior dispusesse de maneira diferente dela, mas que se mantivesse fiel à lei. 1.5.5.2

Decisões dos órgãos singulares ou os coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa

As decisões da aludida "jurisdição administrativa" envol­ vem aquelas decorrentes de processos contenciosos trami­ tados perante os órgãos administrativos competentes para o seu julgamento. Essas decisões, em princfpio, caracteriza­ riam mera norma individual e concreta, gerando efeitos ape­ nas entre as partes envolvidas no processo (aos efeitos assim delimitados dá-se o nome de incidenter tantum). Para que tenham efeito de norma complementar da legislação, como assinala o art. 100, II, do CTN, é preciso que a lei formal a elas atribua essa eficácia. É o que acontece com certas categorias que a lei as denomina como decisão normativa,

58

Francisco Martins Neto

resolução normativa e outras similares. A "eficácia normati­ va" destas consiste na sua abstratividade (estabelece conse­ qüências para as situações nela hipoteticamente descritas) e na sua generalidade (estende-se a todos que venham a en­ contrar-se na referida situação, efeito ao qual se denomina erga omnes). Mas as manifestações do fisco, desencadeadas por consul­ tas tributárias, ainda que não decorram, necessariamente, de um litígio, estão colocadas pela legislação no bojo do pro­ cesso administrativo fiscal. Configuram, portanto, decisões da jurisdição administrativa. O dispositivo ora em análise acena que essas soluções (ou respostas) de consultas somente terão efeito erga omnes (ex­ tensiva a todos) se lei formal a elas o atribuir. Na esfera federal, por exemplo, infere-se do art. 48 da Lei n° 9.430/1996 que os efeitos da decisão limitam-se ao consulente. Compete à legislação de cada Estado ou Distrito Federal e de cada município dispor sobre a atribuição ou não comentado efeito, sendo que, além do citado decreto, a legislação de muitas unidades da federação também não o atribuem. Pensa-se neste livro, todavia, que a questão não pára aí. Entende-se aqui que o princípio da isonomia confere aos contribuintes que se encontrem em situação de fato e de di­ reito igual à versada em determinado processo de consulta o direito de obter a mesma manifestação do fisco. Obvia­ mente que o órgão competente pode equivocar-se ao exarar a decisão em um processo de consulta, bem como corrigir um posicionamento errado. Mas, para isso, além de expedir

Legislação Tributátia

59

nova orientação, revogadora da anterior, teria de notificar o destinatário desta, respeitados os fatos já consumados com base nela*, a fim de que todos os contribuintes, seja o que consultou antes, sejam os que consultaram depois, recebam o mesmo tratamento. Não por menos que, em relação aos tributos geridos pela Receita Federal, há previsão do chamado recurso de divergên­ cia.** A tese ora defendida apóia-se, ainda, na aplicação do art. 100, III, do CTN (como melhor aventaremos mais adiante) em combinação com o inciso II do mesmo dispositivo. Todas essas considerações denotam que, além de presti­ giar a isonomia, a extensão da decisão da consulta tributária a tantos quantos se encontrem em igual situação de fato e de direito prestigia também o princípio da segurança jurídica e até mesmo o da eficiência administrativa, uma vez que a garantia da uniformidade de tratamentos evita a multiplica­ ção de consultas ou litígios sobre questões já resolvidas pela Administração Tributária, otimizando, através da economia de providências, a atividade do fisco. Coloca-se esse ponto, portanto, como sugestão para refle­ xão do legislador e como importante instrumento de defesa dos direitos do contribuinte. I.5.5.3 - Ari. 48 § 12 da Lei n° 9.430/1996. ** Ari. 48 § 12 da Lei n° 9.430/1996.

Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

Que extensão deve ser reconhecida à expressão "práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrati­ vas", contida no art. 100, III, do CTN?

60

Francisco M artins Neto

A literalidade sugere que ela abrange praxes que vão se sedimentando no recinto das repartições fiscais e na atuação dos agentes da Fazenda Pública. Mas parece que tal significação representaria muito pou­ co. Ocupar disposição do nível de norma geral, como é o Artigo em exame, apenas para dizer que as praxes desenvol­ vidas no seio da Administração Pública legitimam a atuação realizada em conformidade com elas seria um verdadeiro desperdício. Se a regra foi veiculada por meio de dispositivo da categoria de norma geral, é porque ela quer explicitar ou assegurar algo mais importante. A significação adequada, então, seria a de afirmar os cos­ tumes como normas complementares da legislação tributá­ ria. Pode-se extrair da lição de consagrado mestre que os costumes, como prática reiterada da comunidade, são tam­ bém fontes do direito tributário e que eles também podem aparecer sob a forma de "praticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas" e serão igualmente fontes do direito.'2 É mais adequado, portanto, entender as d a s p e la s a u t o r id a d e s ,

p r á t ic a s o b s lr v a -

não no sentido das ações físicas per­

petradas pelas autoridades, mas sim no sentido da conduta, da atitude, do comportamento exteriorizado na sua atuação cotidiana. Nesse rumo, a expressão observadas também dá conotação de presenciadas, vistas, acompanhadas sem opo­ sição pelas autoridades ou, em outras palavras, são práticas por elas admitidas. Se, ao se deparar reiteradamente com certas rotinas adotadas pelos contribuintes, as autoridades

Legislação Tributátia

61

nada opõem, é como se estivesse aderindo, tomando como suas próprias as práticas observadas. Esse ponto de vista alinha-se perfeitamente com o prin­ cípio da instrumentalidade do direito como um todo e mais ainda com a instrumentalidade das normas ou das rotinas es­ tabelecidas para o controle das relações jurídicas tributárias. Merecem ser ressaltados, de tal arte, os seguintes pressu­ postos para que as práticas reiteradas dos contribuintes se incluam no bojo das enfocadas "práticas reiteradamente ob­ servadas": • que não infrinjam disposição legal* e • que não encontrem oposição do fisco enquanto vão se repetindo ao longo do tempo. A interpretação ora proposta também homenageia o prin­ cípios da segurança jurídica, nitidamente acolhido no art. 100 do CTN, da isonomia (no sentido de que o tratamento de cada contribuinte não fica na dependência de sorte de seus atos caírem sob o exame de fiscais mais ou menos fle­ xíveis, mais ou menos pragmáticos, mais ou menos razoáveis etc.) e da liberdade, sendo que este, inclusive, sob a vertente da garantia do livre exercício de atividade econômica lícita (art. 170 da CF), que não se compatibiliza com excessivos emperramentos burocráticos e com excessivas exigências formais. ' O ordenamento vigente nào admite costumes

contra legem, isto é que con­ trariem dispo­ sitivo expresso da lei.

Questão importante é: qual seria elemento proclamador de que uma prática seja ela desenvolvida no próprio recinto do fisco, sejam as práticas, dos contribuintes toleradas por este? No que toca às práticas do fisco, propriamente ditas, é comum elas serem vertidas em atos infralegais, serem exte-

62

Francisco M artins Neto

riorizadas em despachos ou atos similares, certidões e outras manifestações escritas ou, até mesmo, em instrumentos con­ cebidos especificamente para registrar o assentamento das práticas do fisco. Mas, no que se refere às práticas toleradas, admitidas pelo fisco, a constatação da sua reiteração pode ser mais problemática. A questão, por um lado, resolve-se pelo princípio consa­ grado pelo ordenamento jurídico de que os fatos notórios não precisam ser comprovados. Mas ainda resta o problema de se elucidar que circunstâncias permitem afirmar que um fato é notório. Na seara do direito tributário, defende-se nesta obra que deve ser reconhecido como notória a aceitação de toda prática que, lidando com as deficiências da legislação, resultar na realização de atos e rotinas (que importa num conjunto de atos) que não contrariem nenhum dispositivo expresso da lei, que não causem prejuízo ao cumprimento das obrigações tributárias e que não dificultem a realização do controle pelo fisco do nascimento e do exato cumprimen­ to das obrigações tributárias. Assim se conclui porque não seria nada razoável supor que o fisco, ao contrário, reiterada­ mente se opusesse à aventada natureza de prática, pois isso corresponderia a supô-lo usualmente carente de bom senso, de objetividade ou arbitrário. Finalmente, pensa-se aqui que o art. 100, III, do CTN acrescenta virtude às respostas a consultas tributárias. É intuitivo que as respostas formais do fisco não são for­ muladas displicentemente, mas são fruto de detida reflexão e usualmente decorrem da deliberação ou da intervenção de

Legislação Tributátia

63

mais de um agente, do que se pode inferir que traduzem o pensamento corrente daquele. Por isso que se considera que a regra de que as respostas de consulta tributária só produzem efeitos para o consulente deve ser tomada nos devidos termos, no sentido de que somente homologou ou recomendou procedimentos para este, mas que, por outro lado, revela linha de conduta ou pensamento reiterado do fisco e induz o direito dos demais contribuintes que se encontrem em igual situação de fato e de direito de obter o mesmo tratamento. I.5.5.4

Convênios

O convênio tem muito da natureza de um contrato e, por­ tanto, visa principalmente a estabelecer normas entre as par­ tes contratantes. Sob esse aspecto, assim, teria a natureza de norma individual e concreta. As entidades tributantes podem firmar convênios para di­ versas finalidades. Podem ser estabelecidos convênios de cooperação entre elas para desenvolvimento de ações fiscalizatórias ou de intercâmbio de informações, ou mesmo que uma possa encarregar-se da arrecadação de tributos devidos a outra, como se dá, por exemplo, no caso entre a União e os estados ou municípios para que aquelas arrecadem a parcela que caberia a estes na tributação sob o regime do Simples. Mas especial cuidado merecem os convênios firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - Confaz, envolvendo Estados e o Distrito Federal relacionados com o ICMS. O assunto será mais bem detalhado quando chegar o momento de discorrer sobre esse imposto.

64

Francisco M artins Neto

Seja qual for a sua modalidade, entretanto, é preciso não se perder de vista sua natureza de "norma complementar" da legislação tributária. E, como tal, ela somente pode inovar a ordem jurídica com arrimo em lei formal. Ou seja, como qualquer outro ato infralegal, somente tem o poder de expli­ citar, agregar operacionalidade à lei formal. De modo algum, o art. 100, IV, do CTN significa que um contribuinte esteja obrigado à observância de uma determinada conduta apenas porque um convênio a prescreveu. Para tanto, a prescrição contida no convênio precisa estar respaldada na lei. O sentido do ventilado dispositivo, desse modo, somente pode ser o de que o contribuinte que proceder de acordo com o previsto em convênio estará a salvo de censura por estar am­ parado em norma complementar da legislação tributária.

Obrigação tributária

2.1

Noção de tributo

O exposto no capítulo anterior salientou a premissa de que o cidadão não está abandonado à mercê do Estado, fi­ cando sujeito a uma sangria tributária sem freios e diretivas de razoabilidade e de legitimidade. Ao contrário, amparamno princípios e garantias constitucionais, como os da lega­ lidade, da capacidade contributiva e outros tantos critérios e pressupostos inerentes ao Sistema Tributário Nacional. O estabelecimento de tantas precauções em torno do tributo revela a expressividade deste no arcabouço do nosso orde­ namento constitucional. Evidencia-se, daí, a importância do seu estudo nas suas manifestações estática e dinâmica, na sua instituição, nos seus aspectos intrínsecos e extrínsecos e na estrutura das relações jurídicas instauradas a propósito dele, ao qual se dedicará o presente capítulo. Podem-se colher diversos conceitos de tributo na doutri­ na, como se podem ver a seguir:

66

Francisco M artins Neto _

• Segundo Luciano Amaro, citado por José Eduardo Soares de Melo', "Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não-estatais de fins de interesse público". • Melo conceitua que "Tributo é a receita pública deri­ vada, de caráter compulsório, prevista em lei e devida de conformidade com as material idades e respectivas competência constitucionais e pautada por princípios conformadores de peculiar regime jurídico".2 • O art. 3o do CTN conceitua que "tributo é toda presta­ ção pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".* • Ataliba adverte que a conceituação é tarefa da teoria e não da lei. Ressalta para o perigo da conceituação legal em razão dos erros, com graves efeitos que ela pode conter. Lembra, aliás, que o conceito de tributo já está contido na Carta Magna e, por conseguinte, "nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-lo ou modifica-lo" e finaliza salientando que "direitos constitucionalmente pressu­ postos ou definidos não podem ser "redefinidos" por lei. * Vejam-se os

Admiti-lo é consentir que as demarcações constitucio- comentários i

,

C'

*

'

*.• i

^

nais corram o risco de ter sua eficacia comprometida / ,

.

,

O tributo importa "prestação pecuniaria", de modo a não

sobre os elemen-

tosdoconceito

traçado no art.

3°doCTNem

comportar a categoria outras prestações que eventualmente ^daHtoótese possam ser devidas, como serviço militar, eventuais requisi- ^utá^T* ções de bens para o atendimento de necessidades públicas e ed-S5° PíU,lo:

Malheiros, 2003,

outros encargos impostos por lei (munus publicum), e "com-

p. 35-30.

Legislação Tributátia

67

pulsória", porque decorre simplesmente de imposição legal* sem depender da vontade do contribuinte: "basta a ocorrên­ cia concreta do pressuposto de fato previsto hipoteticamente na lei para gerar a obrigação tributária".4 O esclarecimento de que envolve prestação "que não constitua sanção de ato ilícito" tem o sentido de o tributo não adotar como pressuposto a prática de atos ilícitos. O tributo incide sobre materialidades naturalmente situadas no campo da licitude. Mas isso também não significa que o nascimento da obrigação tributária dependa da licitude da conduta de * A doutrina usa designar as obrigações de­ correntes exclu­ sivamente da lei pela expressão latina ex lege, ao passo que às dependentes da vontade designa como obrigações

ex voluntate. incidência tributária, em casos assim, ú identificada na doutrina pelo princípio vertido na expressão latina non olet (não tem cheiro), em alusào ao episódio no qual o imperador Vespasiano argumentou com seu filho que nâo importa sobre o que incide o tri­ buto (na ocasião, incidia sobre o uso de latrinas públicas), por­ que o dinheiro não tem cheiro.

que resultou o respectivo fato tributário. Não se cogita, pois, que um bem sujeito a qualquer das espécies de imposto inci­ dentes sobre o patrimônio fique livre da incidência do mes­ mo, apenas porque foi adquirido por meio ilícito.** Nem todas as atividades lícitas convêm aos interesses pú­ blicos. A ordem constitucional admite, dentro de certas pre­ missas, o manejo do tributo como instrumento de estimular condutas convenientes ao interesse público e desestimular as inconvenientes (a esta técnica se dá o nome de extrafiscalidade). Perceba-se que, mesmo no caso do emprego da extrafiscalidade, o tributo continua incidindo sobre fatos lícitos e, apenas, inconvenientes aos públicos. Sobre o cometimento de infrações fiscais, o que incidem aí sim são penalidades. Estas são previstas no seio na legislação tributária, mas não caracterizam tributo, mas sim penalidade. A expressão "instituída em lei e cobrada mediante ativida­ de administrativa plenamente vinculada" é uma alusão aos princípios da legalidade e do devido processo legal. Tem a conotação de que só nos casos e nos estritos limites estabe-

68

Francisco M artins Neto ~X

lecidos na lei, o tributo pode ser cobrado, e a própria ativida­ de envolvida nessa cobrança (o modus operandi ou maneira de realizar concretamente a cobrança) deve atender fielmen­ te às regras prescritas na legislação (esse é o significado de "atividade administrativa plenamente vinculada"*). O pouco conhecimento jurídico pode levar o leitor a dar pouca atenção ao comentado dispositivo, vendo neste ape­ nas um enunciado conceituai, talvez até acadêmico. Mas a sua projeção vai muito além. Ele representa, por exemplo, um dos obstáculos a que o fisco exija tributo indevido ou além do devido, sob o pretexto de eventuais dificuldades na constatação da efetiva ocorrên­ cia do fato tributário e com a aquisição dados que permitam identificar exatamente o seu aspecto quantitativo (ou seja, sua base de cálculo e a alíquota aplicável). Em termos mais práticos, nele esbarram procedimentos como o lançamento *sobrea (geralmente em auto de infração), fundado em meras sus-

veia-

peitas ou suposições do agente fazendário, da aplicação de certas presunções e estimativas (ainda que tomem por base

ra de.

tabelas ou pautas adotadas pela Administração Tributária) e

Direito Administrativo. 14. ed. Sâo Paulo:

.

. /v

.

*

, .1

. ,

11

, .1

,

.

1

. ,

da exigencia de que o contribuinte recolha tributo indevido ou além do devido, por exemplo:

Maiheiros, 2002,

p-375,

** Vejam, ao

a) em decorrência de tê-lo, por erro, declarado como devido;

proPósi' ° : os

comentários

de m a c h a d o SEGUND O ,

b) em decorrência de cancelamento total ouparcial r

do ^U8? df B"to

negócio jurídico sujeito à tributação, após aemissão dos documentos fiscais correspondentes.**

curso de

Machado. Pro-

cesso Tributário. São Paulo: Atlas,

2004 , p. 129 .

Legislação Tributátia

2.2

69

Hipótese de incidência

/

Hipótese de incidência, na expressão de Ataliba5, ou hi­ pótese tributária, sob o ver de Carvaiho6, é a descrição que a lei criadora do tributo deve fazer da situação abstrata, com todos os seus contornos, que, vindo a realizar-se concretamente dará ensejo à incidência daquele. Como se percebe, a sua concepção de modo a torná-la apta a produzir efeitos sobre os fatos que vierem a concretizar-se, dá-se na lei (lei ordinária, por exemplo), emanada do órgão legislativo representante da entidade competente para a tributação (lei federal, estadual ou distrital, ou municipal, conforme o caso). Em outras palavras, é a lei que cria o tribu­ * A subsunção (substantivo a que sc liga o verbo subsumir) é compre­ endida na doutrina como o fenômeno pelo qual uma norma jurídica (abstratamente estabelecida) in­ cide, atribuindo determinados efeitos, sobre os fatos da vida nela descritos (em razão de esses fatos pre­ vistos na norma, quando ocor­ rem, darem oca­ sião à incidência dos efeitos na norma previstos, a doutrina usa os designar como faios jurígenos).

to que deverá prescrever a sua hipótese de incidência, para aplicação direta sobre os fatos tributários que se subsumam* na hipótese nela descrita. Como Melo comenta, "Infere-se que a Constituição não cria tributos, mas outorga competências às pessoas jurídicas de direito público relativamente a diversas materialidades. E tal asserção permite traçar a nota marcante e distintiva do tributo, em confronto com os demais tipos de ingresso no patrimônio público".7 Obviamente que, na prescrição da hipótese tributária, a lei deve observar fielmente a respectiva regra-matriz esculpida na CF e as explicitações dela que, segundo atribuição por ela mesma conferida, tenham sido estabelecidas por norma geral tributária (como, por exemplo, pelo CTN, pela LC n° 87/1996, em relação ao ICMS, e pela LC n° 116/2003, em relação ao ISS).

70

Francisco M artins Neto

Conforme já visto em tópicos precedentes, a hipótese de incidência deve descrever todos os seus aspectos essenciais, para que se cumpram princípios como o da segurança jurídi­ ca e o da estrita legalidade (ou tipicidade cerrada). Os aludidos aspectos, segundo assentou-se na doutrina, são: a) o material; b) o espacial; c) o temporal; d) o pessoal e e) o quantitativo. Os comentários que seguem de Valéria Furlan8esclarecem esse assunto: São aspectos da norma jurídica as qualidades que determinam hi­ poteticamente os sujeitos da relação jurídica, bem como seu conte­ údo material, local, momento de nascimento e o montante devido, designados por: 1) aspecto pessoal; 2) aspecto material; 3) aspecto espacial; 4) aspecto temporal e 5) aspecto quantitativo. Assim, tanto no antecedente como no conseqüente normativo pode­ mos encontrar aspectos identificativos da norma jurídica. Na hipótese de incidência teremos o aspecto material (situação ou comportamento humano), o temporal (momento em que nasce a obrigação, isto é, em que se instaura a relação jurídica) e o espacial (local onde se irrompe a obrigação). Já no conseqüente normativo encontraremos os aspectos pessoal (onde se definem os sujeitos da obrigação) e quantitativo (que permi­ te a apuração do débito tributário: base de cálculo e alíquota). Exemplifiquemos com a norma jurídica definidora da incidência do IPTU: sua hipótese compreende o aspecto material (a propriedade de prédio ou terreno), o aspecto espacial (imóvel localizado na zona urbana), o aspecto temporal (dia 1° de janeiro). Sua conseqüência,

Legislação Tributátia

71

doutra parte, engloba o aspecto pessoal (sujeito ativo: Fazenda M u­ nicipal; sujeito passivo: o proprietário do imóvel) e o aspecto quantita­ tivo (base de cálculo: o valor venal do bem imóvel e a alíquota: n%).

Diante da clareza da abordagem transcrita, somente cabe, para os fins da presente obra, esclarecer um pormenor sobre a sujeição passiva, componente do aspecto pessoal da hipó­ tese tributária. A doutrina a analisa em duas categorias: a sujeição pas­ siva direta e a sujeição passiva indireta. Tem-se a primeira quando o sujeito figura no pólo passivo da relação jurídica, na condição de contribuinte, ou seja, é aquele que realizou o fato tributário, submetendo-se à correspondente tributação. Ocorre a segunda quando o sujeito figura no pólo passivo da relação jurídica, na condição de responsável ou substituto. Trata-se de casos previstos em lei em que, embora não seja quem realizou o fato tributário, o sujeito com ele relacionado pelas formas igualmente na lei definidas fica na condição de responsável pelo recolhimento do tributo devido pelo contri­ buinte ou de substituto deste, tomando o seu lugar de deve­ dor do tributo. As mencionadas situações podem ser respectivamente exemplificadas: a) pelas hipóteses para as quais a lei deter­ mina a retenção do Imposto de Renda - IR ou do Imposto sobre Serviços - ISS e b) pelas operações para as quais as legislações do IPI ou do ICMS determinam aplicação do regi­ me de substituição tributária.

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2.3

Definição de obrigação tributária

A obrigação tributária consiste no efeito do vínculo instau­ rado pela relação jurídica tributária. Implica a obrigação de o contribuinte entregar dinheiro aos cofres públicos e, por conseguinte, o direito do fisco em receber esse dinheiro. O art. 113 do CTN alude a duas categorias de obrigação tributária: a principal e a acessória. O § 1o do citado artigo reza que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador. Quanto à "obrigação principal" diz que ela tem por objeto o pagamento de tributo ou a penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Percebe-se, portanto, que o Código trata como obrigação tributária principal toda a obrigação de dinheiro ao fisco, seja em decorrência de fato sujeito à incidência tributária, seja em decorrência de cometimento de infração à legislação tributária sujeita a penalidade. Assim, caracteriza-se como obrigação principal tanto a de recolher o tributo em si como a de recolher os acréscimos devidos no caso de pagamento em atraso. Como assinalado, e merece ser enfatizado, o nascimento da obrigação principal dá-se com a mera ocorrência do fato tributário. Ele não depende das providências a que a obri­ gação tributária der ensejo, inclusive as burocráticas, para as apurações de seus contornos concretos, seu controle, seu lançamento etc. O § 2o do dispositivo em foco define que a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

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prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Traduz-se, pois, nos deveres que o contribuinte fica sujeito em prol do controle do nascimento das obrigações tributárias e de correto cumprimento destas. Por isso mesmo, são muito melhor expressas pela designação de deveres instrumentais (ou formais).9 Envolvem deveres de fazer (como se inscrever em certos cadastros, emitir documentos, realizar escrituração etc.), de abster-se de fazer (não emitir documentos que não a situa­ ções efetivamente ocorridas, como, por exemplo, notas fis­ cais ou recibos de favor) ou de tolerar que se faça (como, por exemplo, abrir à fiscalização o acesso ao exame de dados, documentos, bens, compartimentos ou dependências que presumidamente possam estar relacionados com a ocorrên­ cia ou com o cumprimento de obrigações tributárias).

2.4

Lançamento tributário

O lançamento tributário já foi objeto de amplas investiga­ ções e considerações jurídicas que, sem prejuízo de sua rele­ vância, são dispensáveis para os objetivos da presente obra, na qual serão tratados somente os aspectos que trazem mais repercussão no cotidiano das atividades econômicas. 2.4.1

Noção

Conforme Amaro, "Alberto Xavier conceitua lançamento como 'o ato administrativo de aplicação da norma tributária

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material', que se traduz na declaração de existência e quantita­ tivo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência".10 Para uma compreensão preliminar, pode-se afirmar que o lançamento consiste no conjunto de atos (procedimento) destinados ao acertamento da obrigação tributária. O termo técnico acertamento, nesse contexto, é usado pela doutrina para designar a providência de tornar certa a obrigação tributária, ou seja, determinar o seu montante (re­ sultado da apuração de sua base de cálculo e da aplicação sobre esta da devida alíquota), o sujeito passivo que a deverá cumprir (seja o contribuinte, o responsável ou o substituto) e o seu vencimento. Embora o lançamento seja ato privativo da Administração Pública, segundo aventa o art. 142 do CTN, o mesmo có­ digo contempla variedades dele em que, na prática, predo­ mina a ação do próprio contribuinte, intervindo o fisco em momento posterior, para fazer o lançamento com base em informações prestadas pelo contribuinte ou para rejeitar a apuração apresentada, ou o recolhimento feito por ele, ou mesmo permanecendo inerte, enquanto transcorre o tempo ao final do qual a legislação dá por reconhecido como cor­ reto o procedimento do contribuinte. Nesse último caso, há importante doutrinador que conclui que, efetivamente, não chega a haver o lançamento, implicando que ele nem sem­ pre é obrigatório e que somente por meio de uma ficção teórica adotada pelo CTN é que se efetiva materializado o lançamento através do silêncio do fisco.

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Do exposto já se deduz que há um prazo para que o fisco realize o lançamento, a partir do qual este não gera mais os seus naturais efeitos. Trata-se do prazo decadencial. Um dos importantes efeitos atribuídos ao lançamento tri­ butário, portanto, é o de servir de marco entre o prazo até quando está correndo o período decadencial do tributo e a partir do qual o que começa a correr é o prazo prescricional para o fisco promover a execução judicial do crédito tributá­ rio (até a realização do lançamento pode ocorrer a decadên­ cia; depois do lançamento, começa a correr o prazo para a prescrição). 2.4.2

Espécies

O CTN prevê as seguintes modalidades de lançamento: a) por declaração (a doutrina também o designa de misto); b) de ofício (é usual expressá-lo, ainda, na versão latina ex officio, sendo que a doutrina também o designa de direto) e c) por homologação (a doutrina também o designa de autolançamento (havendo, porém, abalizada crítica a essa expressão"). Lançamento por declaração O lançamento por declaração consiste na modalidade em que o contribuinte tem o dever de prestar informações (de­ claração), a serem consideradas pelo fisco para que este efe­ tue o lançamento do tributo.

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O art. 147 do CTN reza: Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informa­ ções sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

A consumação do lançamento, nessa modalidade, bem como no lançamento de ofício, dá-se com a notificação do contribuinte. É o caso, por exemplo, do Imposto sobre Trans­ missão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens e Direitos - ITCMD, do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI e do Imposto Territorial Rural - ITR. Lançamento de ofício O lançamento de ofício (também dito ex officio ou de dire­ to) consiste na modalidade em que o próprio fisco, tomando como base os dados de que dispõe (dados cadastrais, por exemplo), efetua diretamente o lançamento, sem necessida­ de, para tanto, de intervenção do contribuinte. O art. 149 (CTN) dispõe: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela auto­ ridade administrativa nos seguintes casos: I. quando a lei assim o determine; II. quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III. quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no pra­ zo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV. quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

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V. quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI. quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII. quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII. quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não pro­ vado por ocasião do lançamento anterior; IX. quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis­ são, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

O Imposto Predial Territorial Urbano - IPTU, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IP VA, as ta­ xas e as contribuições de melhoria são exemplos de tributos que adotam a técnica do lançamento de ofício. Lançamento por homologação Na realidade, a satisfação da obrigação tributária, na maio­ ria dos casos, não depende de lançamento (assim considera­ do o procedimento de acertamento privativo da autoridade administrativa, como diz o art. 142 do CTN). A legislação impõe ao próprio contribuinte ou ao respon­ sável o dever de apurar o valor do crédito tributário e efetuar o respectivo recolhimento, independentemente de qualquer atuação fiscal, reservando-se a esta, apenas a aferição (con­ ferência) do perfeito cumprimento da obrigação. Em todo caso, para dar coerência ao esquema teórico ado­ tado pelos seus autores, o atual Código Tributário criou a

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ficção do "lançamento por homologação", em que este con­ siste na posterior ratificação dada pelo fisco aos procedimen­ tos do contribuinte, expressamente (o que nunca ocorre) ou, simplesmente, não manifestando qualquer oposição ao lon­ go do prazo decadencial (para esse último caso se designa homologação tácita). Os seguintes comentários de Amaro são bastante elucida­ tivos ao propósito: Diante das premissas que havia colocado (quais sejam: a de que o lançamento é sempre necessário, e a de que o lançamento é ati­ vidade privativa da autoridade administrativa), o Código Tributário Nacional teve de construir com enorme dose de artificialismo, a idéia do lançamento por homologação. A hipótese em relação ã qual a questão se coloca é extremamente simples; complexo é, porém, o tratamento legal dado pelo Código à matéria. Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fa­ tos geradores, de caráter instantâneo, como tipicamente, se dá como os chamados tributos indiretos e com os tributos sujeitos à retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemen­ te de prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, se que o sujeito ativo deva lançar para tornar exigível a prestação tributária. )á que o Código Tributário nacional não quis falar em "autolançamento" (ex­ pressão imprópria, como anteriormente sublinhamos), teria sido dizer que, nessas hipóteses, o lançamento é desnecessário, ou melhor, o lançamento só se faria necessário se o sujeito passivo se omitisse no seu dever legal de recolher corretamente o valor legalmente exigido. E aí se daria, no plano da norma, tal qual se dá na realidade fática. Mas o Código, querendo manter-se fiel à idéia de que o lançamento deve ser feito, mesmo quando dispensável, criou, para essas situa­ ções, a figura diáfana do lançamento por homologação. Esse lança­ mento (procedimento administrativo através do qual se "constitui" o crédito tributário, consoante quer fazer crer o art. 142 do estatuto

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legal) se conteria no ato da autoridade que, ao tomar conhecimen­ to de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (e após o cuidadoso exame da situação fática da lei aplicável), registraria, expressamente, sua concordância. Nessa concordância (dita "homo­ logação", que se requer expressa) repousaria o singelo procedimento lançatório. O Código Tributário Nacional não se olvidou da circunstância de que o sujeito ativo poderia deixar correr o tempo sem proceder á homo­ logação expressa (que, aliás, é o que sói acontecer) e deu solução le­ gal ao caso, ditando que, omisso o sujeito ativo durante certo prazo, o seu silêncio eqüivaleria à concordância. E assim ficou a questão resolvida: sem lançamento prévio, o devedor efetua o recolhimento, que, em tese, se correto, deveria ser objeto de expressa concordân­ cia da autoridade fiscal; se não advém tal concordância, o passar do tempo faz-lhe as vezes.12

Com efeito, o art. 150 do CTN estabelece: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade ad­ ministrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obri­ gado, expressamente a homologa. (.. .)

§ 4° Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cin­ co anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, consi­ dera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

O IR, o IPI, o ICMS, o ISS (ressalvado na modalidade ISS fixo, que é lançado de ofício), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, a Contribuição para o Financiamento

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da Seguridade Social - Cofins e a contribuição para o Plano de Integração Social - PIS são exemplos de tributos que ado­ tam a técnica do lançamento de ofício.

>>> capítulo 3

Tributos incidentes sobre a atividade empresarial

3.1

Considerações preliminares

Geralmente, os tributos incidentes sobre pessoas físicas também são passíveis de incidir sobre fatos ocorridos no de­ senrolar da atividade empresarial. O presente capítulo dedi­ ca-se, pois, apenas a apontar categorias que sobre ela pro­ duzam maior repercussão ou que nela encontrem seu natural campo de incidência, servido como que uma introdução aos capítulos que seguem, nos quais serão tratadas várias catego­ rias tributárias específicas.

3.2

Impostos

De acordo com o conceito traçado pelo art. 16 do CTN: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal espe­ cífica, relativa ao contribuinte.

Em palavras mais simples, o imposto não está vinculado a nenhuma despesa específica do governo. A receita dele

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decorrente destina-se aos gastos em geral do Poder Público, sem que esteja ligada a uma atividade governamental que tenha relação direta ou indireta com o contribuinte. O IPVA, por exemplo, não tem relação com a construção ou a ma­ nutenção de rodovias, ou o IPTU com as melhorias urbanas oferecidas pelo município. Os impostos representam fundamental instrumento da autonomia dos Estados e dos Municípios, atuando em favor de sua autonomia financeira. Por isso mesmo que a Carta Magna cuidou de distribuir rigidamente entre as entidades da Federação a competência tributária a eles relativa. Dentre os impostos federais, destacam-se no âmbito das atividades empresariais o Imposto de Renda, o Imposto de Importação e o de Exportação, o Imposto sobre Produtos In­ dustrializados e o Imposto sobre Operações Financeiras (art. 153 da CF). Dentre os impostos estaduais/distritais, o ICMS apresen­ ta especial relevo, havendo, também, incidência do ITCMD sobre fatos que não caracterizam atividade empresarial, mas que podem surgir no contexto dela ou em atos preparatórios do seu início (doação de quotas societárias, por exemplo). Dentre os impostos municipais/distritais, o ISS é o de maior relevo, mas o ITBI também pode ter certo impacto em atos inerentes ao ramo de atividade (atividade imobiliária) ou que sejam eventualmente praticados pela empresa (compra de imóvel, por exemplo).

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3.3

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Taxas

As taxas são tributos vinculados, assim compreendidos como aqueles cujo aspecto material de hipótese de incidên­ cia consiste numa atuação estatal.1 Em termos mais simples, a própria situação ou o fato sobre o qual o tributo incide (aspecto material de hipótese tributária) deve designar uma atuação do Poder Público. Caracteriza-se a taxa, quando a aludida atuação estiver diretamente referida ao contribuinte. Conforme Ataliba, "A hipótese de incidência da taxa é uma atuação estatal direta­ mente (imediatamente) referida ao obrigado (pessoa que vai ser posta como sujeito passivo da relação obrigacional que tem a taxa por objeto)".2 O art. 77 do CTN especifica em duas categorias as ati­ vidades do Estado, estabelecidas como aspecto material da hipótese tributária das taxas, a saber: a) a prestação ou a colocação à disposição do sujeito pas­ sivo de serviço público específico e divisível, e b) o exercício regular do poder de polícia. Sobre a taxa decorrente de prestação de serviço público, os arts. 79 e 80 do CTN dispõem o que segue: Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consi­ deram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administra­ tiva em efetivo funcionamento;

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II - específicos, quando possam ser destacados em unidades au­ tônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades pú­ blicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consi­ deram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a CF, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compa­ tível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.

Ataliba discorre sobre assunto nos seguintes termos: A taxa pela disponibilidade do serviço só é exigível, quando o ser­ viço é, por lei administrativa válida (conforme com a Constituição), obrigatório. É o caso, p. ex., do abastecimento de água, coleta de esgoto, vacinação, identificação, enterramento de mortos... remoção de lixo, demolição de edifícios perigosos, destruição de aparelhos e instrumentos danosos ao meio ambiente, apreensão de objetos ins­ trumentais de delitos etc. Em casos semelhantes, se a lei adminis­ trativa com base na Constituição, tornar o serviço obrigatório, sua simples disponibilidade pode tornar a respectiva taxa obrigatória^.

A expressão exercício regular do poder de polícia induz os menos dotados de conhecimentos jurídicos a supor tratar-se de algo relacionado a corporações policiais (polícia militar, incluindo a rodoviária, polícia civil, guardas municipais etc.), mas trata-se de coisa muito distinta. No contexto legal, a ex­ pressão refere-se ao verbo policiar, ou seja, fiscalizar. Aliás, o art. 78 do CTN esclarece: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administra­ ção pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou

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liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à or­ dem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar n° 31, de 28.12.1966) Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos li­ mites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Celso Antonio, citado por, Ataliba, oferece, a respeito, a seguinte explicação: Poder de polícia é a atividade estatal, sempre e necessariamente fun­ dada na lei, tendente a limitar a propriedade e a liberdade tendo em vista assegurar a ordem pública (Ruy Cirne Lima) e garantir a supremacia do interesse público sobre o privado, de tal sorte que a liberdade e a propriedade sejam asseguradas a todos os integrantes da comunidade.'1

Vulgarmente, é comum se referir a essa categoria, apenas como "taxa de polícia" (em contraposição à outra modalida­ de "taxa de serviço"). Entre as inúmeras espécies que sobre elas possam incidir, com relação à atividade empresarial, têm-se as taxas para concessão de alvará de localização, de funcionamento, de publicidade (há legislações municipais que preferem designálas como taxa de anúncio ou de propaganda), a "habite-se", de licenças sanitárias etc.

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Propaga-se em muitos órgãos públicos o vício de expedir notificação para que o contribuinte recolha taxa de "renova­ ção" (de alvará, de licença etc.), sem que se tenha realizado qualquer atividade fiscalizatória para a concessão da renova­ ção. O Judiciário tem anulado tais notificações, devido a não configuração do fato tributário sujeito à incidência da taxa, não se justificando, portanto, o seu lançamento.

3.4

Contribuições

As contribuições representam um tema tributário de gran­ de complexidade. Para as finalidades meramente introdutó­ rias do presente capítulo, basta enumerar algumas de suas espécies de maior impacto na atividade empresarial: • Contribuição Social sobre o Lucro (CSL); • Contribuição Social para o Financiamento da Segurida­ de Social (Cofins); • Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS/Pasep); • Contribuição do Sistema "S"; • Contribuição previdenciária; • Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS); • Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide: Afrmm, Fust, Funttel, Contribuição sobre impor­ tação de gás natural e derivados e álcool combustível). As figuras tributárias mencionadas de maior interesse para a presente obra serão objeto de comentários em capítulos dedicados especialmente a elas.

>>> capítulo 4

Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas

4.1

Imposto de Renda

Uma das grandes preocupações tributárias, em qualquer ramo de atividade econômica, é o impacto da incidência do Imposto de Renda, cuja estrutura, um tanto complexa, tem-se tornado um verdadeiro tormento para os profissionais envolvidos nos setores fiscais, financeiros ou administrativos afins e, além disso, propiciado a escassez de pessoal com um mínimo de capacitação para o manejo razoavelmente adequado e eficiente da legislação pertinente. Em razão dis­ so, o presente capítulo tem como objetivo apresentar noções básicas que possibilitem ao principiante no assunto a com­ preensão do sistema do tributo e lhe proporcionem um pon­ to de partida para a evolução na investigação e no domínio do tema.

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4.2

Regra-matriz de incidência

O art 153, III, e o § 2o traçam a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda nos seguintes termos: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...) III - renda e proventos de qualquer natureza; § 2o - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universali­ dade e da progressividade, na forma da lei; II - (Revogado pela Emenda Constitucional n°20, de 1998).

4.3

Aspecto material da hipótese tributária

O leitor que domina a técnica tributária ou que, ao me­ nos, dedicou suficiente atenção aos primeiros capítulos des­ ta obra, por certo já tem em mente que somente pode ser erigida em aspecto material do IR a obtenção de "renda ou de proventos de qualquer natureza", em consonância com o fixado no art. 153, III, da CF. Igualmente, há de se reconhecer, como premissa, que so­ mente podem ser alcançados pelo imposto em questão os ganhos que se enquadrem no conceito constitucional de ren­ da ou de provento, não podendo a legislação infraconstitucional adulterar esse conceito (art. 110 do CTN) por meio de disposições que pretendam nele infiltrar malerialidades que, por essência, não tenham a natureza de renda ou provento. Essa idéia é básica, é simples e é correta. A dificuldade está na identificação dos contornos desse conceito constitu­ cional da renda ou do provento.

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Trata-se de conceitos portadores de grande dose de indeterminação, o que torna legítima a sua explicitação por meio de norma geral, com foros de lei complementar, em razão da matéria de que cuida, como se dá com o art. 43 do CTN, bem como a integração da norma em torno deles formada, desde que obedecidas, sempre, a hierarquia e as reservas das competências normativas. Com efeito, o art. 43 do CTN propõe-se a explicitar o aspec­ to material da hipótese tributária do IR, nos seguintes termos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisi­ ção da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do ex­ terior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto re­ ferido neste artigo.

O caput do dispositivo acima transcrito já evidencia a ren­ da ou o provento, não como seres estáticos, mas, na verda­ de, como fenômenos, no sentido de algo que, em um dado momento, acontece. Esse fato consiste em que a renda ou o provento passar a existir. Mas não é um existir que possa eclodir, indiscriminadamente, em qualquer campo do mun­ do exterior. O único ambiente em que a renda ou o provento podem passar a existir é no patrimônio de algum sujeito de

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direitos e deveres (pessoa física ou jurídica ou outras entidades das quais a lei trata como tal). Esta é a noção que se extrai do enunciado de que o IR tem como fato tributário "a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica". Tem o sentido de obtenção de acréscimo patrimonial. Notem-se, entretanto, as oportunas observações de An­ drade Filho: Dizer que a lei não pode alcançar situações que não possam ser traduzidas em acréscimo patrimonial tenderia a limitar as hipóteses de incidência hoje existentes ou tornar, em certos casos, impossível a exigência do imposto. De fato, há casos de incidência tributária em que a lei ignora a situação patrimonial do beneficiário da renda; a exigência do tributo independe da efetiva demonstração, em concre­ to, da ocorrência do acréscimo. Tal ocorre, por exemplo, nos casos de tributação exclusiva na fonte e nos casos em que o beneficiário é residente ou domiciliado no exterior; em tais casos, ou se admite que a lei pode presumir a ocorrência do acréscimo patrimonial, ou chega-se à conclusão sobre a ilegalidade de tais formas de incidência tributária1.

Não basta, pois, que ocorra um ingresso de bens, inclu­ sive dinheiro ou títulos dele representativos, ainda que eles se caracterizem como receita, pois é indispensável que se caracterizem como renda ou provento. E, segundo anuncia o dispositivo em foco, a aquisição de renda ou provento é deflagrada pela "disponibilidade econô­ mica ou jurídica" da mesma. Percebe-se na expressão utilizada pelo CTN a intenção de ser abrangente. Não importa se o sujeito já obteve a possibi­ lidade de uso, gozo ou disposição da renda ou do provento

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(disponibilidade econômica) ou se apenas já preencheu to­ dos os requisitos legais para que se torne deles proprietário, embora não disponham ainda da possibilidade do gozo efeti­ vo, imediato, dos mesmos (disponibilidade jurídica). Deve-se atentar bem para o verdadeiro sentido da alter­ nativa contida no dispositivo, pois se é bem verdade que a disponibilidade jurídica basta, a disponibilidade econômica referida no texto pressupõe a posse, também, da disponibi­ lidade jurídica. Se um sujeito pode movimentar um deter­ minado bem, um determinado valor, mas sem que possua a sua titularidade jurídica, seu poder restringe-se a empregá-lo em uma ou outra aplicação, mas não dispor dele como seu. Reflete-se aqui, pois, que a correta leitura da alternativa seria a de que o fato tributário do IR se dá com a aquisição da dis­ ponibilidade econômica ou, pelo menos, da disponibilidade jurídica da renda ou do provento. Mas, afinal, que circunstâncias permitem dizer que se ad­ quiriu a disponibilidade jurídica? Andrade Filho o esclarece bem: Pois bem, em (ermos de Imposto de Renda, o que autoriza a instau­ ração de uma relação jurídica é o fato (ou conjunto de fatos) que consiste em obter renda; não qualquer renda, mas unicamente aque­ la que for disponível. O fato, com tal atributo, neste caso, é conditio

sine qua non para incidência da norma impositiva e, por decorrência, a instauração da relação jurídica e o surgimento da obrigação tributá­ ria individualizada e atribuída a alguém. Disponibilidade, em sentido ordinário, traduz a idéia de atualidade, de possibilidade de disposi­ ção sobre algo de forma incondicional; livre e desembaraçada. No caso do Imposto de Renda, diz a lei, a disponibilidade tanto pode ser econômica quanto jurídica.

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Na lição de Bulhões Pedreira, disponibilidade econômica é poder de dispor efetivo e atual, de quem tem posse direta da renda; o que a caracteriza é a aquisição da posse da moeda ou de direitos dotados de liquidez imediata (quasi-moeda). A disponibilidade jurídica, diz o autor citado, é presumida por força de lei e abrange a aquisição virtual, e não efetiva, do poder de dispor de renda; a disponibilidade é virtual quando já ocorreram todas as condições necessárias para que se torne efetiva.2

Aludindo ao art. 153, III, da CF, ao propósito do conceito de renda, Andrade Filho comenta que O fato é que o 'conceito constitucional de renda' tem sido traduzido por acréscimo patrimonial, como tem decidido a nossa mais alta Cor­ te de Justiça. De fato, o Plenário do STF, por ocasião do julgamento do RE n° 117.887-6-SP, decidiu que 'o conceito implica reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, a título oneroso'. Exis­ tem outras manifestações daquele tribunal no mesmo sentido, ou seja, de que a expressão renda e proventos de qualquer natureza uti­ lizada no texto constitucional significa que a lei tributária, ao erigir as hipóteses de incidência desse imposto, deve erigir uma situação em que tenha ocorrido um acréscimo patrimonial, isento de condições.3 [Grifo no original].

4.4

Base de cálculo

Tendo em vista que a base de cálculo do tributo deve ser a própria dimensão econômica da hipótese tributária, e que o aspecto material do IR é a aquisição de renda ou provento, então, é de se concluir que a base de cálculo desse imposto nada mais é do que a renda ou o provento adquirido ou,

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em outras palavras, o acréscimo patrimonial obtido a título oneroso. A esse propósito o art. 44 do CTN dispõe: Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitra­ do ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Na mesma esteira, o art. 219 do RIR detalha, como se des­ taca na seqüência, que a base de cálculo corresponde ao lucro obtido no exercício da atividade da pessoa jurídica, bem como os ganhos e os rendimentos de capital: Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei n° 5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei n° 8.981, de 1995, art. 26, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1°). Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decor­ ram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do impos­ to (Lei n° 7.450, de 1985, art. 51, Lei n° 8.981, de 1995, art. 76, § 2o, e Lei n° 9.430, de 1996, arts. 25, inciso II, e 27, inciso II).

Trata-se de uma questão complexa, posto que lucro é o re­ sultado positivo do desenvolvimento da atividade econômi­ ca. O desempenho dessa atividade sempre demanda gastos, de modo que lucro será a diferença positiva obtida de suas receitas geradas (mais os ganhos e os rendimentos obtidos na exploração não operacional dos bens de capital ou na sua alienação, bem como nas como nas aplicações no mercado de capitais).

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Idealmente, a fórmula pode parecer simples, mas sua aplicação concreta pode encontrar grandes dificuldades, no sentido de identificar as receitas e até mesmo os gastos que possam ser reputados como necessários à sua geração. É in­ tuitivo daí que, se a pessoa jurídica realiza gastos estranhos ã atividade econômica, estes não geram o impacto de afetar o lucro dela resultante, mas apenas de destinar a eles parte do lucro obtido. Por isso que a legislação trata de estabelecer critérios para identificação do que seja receita e do que pode ser conside­ rado como despesa realizada para a sua geração. E, também, com vistas a agregar praticidade a todos esses elementos, na apuração da base calculada do imposto, estabelece os regi­ mes do lucro real, presumido e arbitrado. A rigor, a base de cálculo do IR deve sempre corresponder ao lucro real, sendo que o lucro presumido é uma alternati­ va que se outorga aos contribuintes que atenderem a certos requisitos e ao arbitrado um sucedâneo (substitutivo) do pri­ meiro, quando se constata a impossibilidade de apurá-lo em decorrência da escassez de registros das operações realiza­ das pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Andrade Filho oferece os seguintes esclarecimentos sobre o conceito de "lucro real": A expressão lucro real consta do texto do art. 6o do Decreto-lei n° 1.598/77, que é a matriz legal do art. 247 do RIR/99. Referido preceptivo legal estatui que o lucro real será obtido pela soma algébrica das seguintes parcelas: (a) lucro liquido do período de apuração; (b) mais parcelas de adição indicadas na lei como não dedutíveis; e (c) menos as parcelas relativas a exclusões prescritas ou autorizadas em lei, e compensações de prejuízos anteriores.

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Portanto, o ponto de partida para determinação do chamado 'lucro real' é o lucro líquido do período, assim definido no art. 248 do RIF/99: 'Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das partici­ pações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial'.4 [Grifo no original],

4.5

Contribuinte

Está implícito na regra-matriz constitucional que o contri­ buinte do IR é aquele que vem a adquirir a disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou provento. O art. 45 do CTN o explicita pelo seguinte discurso: Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo impos­ to cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

4.6

Regimes de apuração

Como já aventado, há um regime natural de apuração do IR (lucro real) e outro opcional (mediante cumprimento de certos requisitos), ou seja, um lucro presumido e outro sub­ sidiário (aplicável quando constatada a impossibilidade, por falta dos dados necessários, da apuração pelo regime que seria cabível no caso concreto, entre os dois primeiros), ou seja, arbitrado.

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A legislação estabelece, todavia, a apuração do IR pelo lucro real em instantes em que este ainda não tem como ser conhecido, mesmo porque o exercício de apuração do im­ posto (o ano civil) ainda está em curso, de maneira a estarem indefinidas, por exemplo, as despesas que influenciam na sua formação. Por outro lado, o regime do lucro presumido parte da re­ ceita, ignorando as despesas efetivadas, e a apuração pelo re­ gime do lucro arbitrado parte, justamente, do pressuposto da indisponibilidade dos dados relativos às despesas realizadas, entre outros necessários à apuração do lucro real. Portanto, são notavelmente comuns os casos em que a legislação de­ termina a estimativa da base calculada do imposto. Assim se dá com o regime do lucro real, antes do momento da apuração definitiva (declaração de ajuste), com o regime do lucro presumido e com o regime do lucro arbitrado. A legislação estabelece o critério para a estimativa da base calculada, a saber: a aplicação de um percentual nela previs­ to sobre a receita obtida (nos regimes do lucro real e do lucro presumido) ou conhecida (no regime do lucro arbitrado). Esse percentual é o mesmo, para qualquer dos regimes e somente varia de acordo com o ramo de atividade do con­ tribuinte. Ao propósito o art. 223 do RIR dispõe: Art. 223. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será de­ terminada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as dis­ posições desta Subseção (Lei n ° 9.249, de 1995, art. 15, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 2o).

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§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este arti­ go será de (Lei n° 9.249, de 1995, art. 15, § 1o): I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de re­ venda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, ál­ cool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento: a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exce­ to o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no

caput deste artigo; b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvi­ mento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financia­ mento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, so­ ciedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previ­ dência privada aberta, observado o disposto no art. 226; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospita­ lares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direi­ tos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). § 2o No caso de serviços hospitalares, aplica-se o percentual previsto no caput deste artigo. § 3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o per­ centual correspondente a cada atividade (Lei n° 9.249, de 1995, art. 15, § 2 °). § 4° A base de cálculo mensal do imposto das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante aplicação

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do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta aufe­ rida mensalmente, observado o disposto nos arts. 224, 225 e 227 (Lei n° 9.250, de 1995, art. 40). § 5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte (Lei n° 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único). § 6° As receitas provenientes de atividade incentivada não com­ porão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus (Lei n° 9.249, de 1995, art. 15, § 3o).

Em resumo, dentro do que até aqui foi exposto, toma-se a receita como ponto de partida e sobre ela se aplica o devi­ do percentual, de acordo com o apresentado no dispositivo que fora transcrito. O resultado obtido caracterizará o lucro estimado. Exemplo: Numa atividade comercial na qual se tenha obtido uma receita (R) de 1 milhão de reais, o lucro estimado (LE), re­ sultante da aplicação do percentual estabelecido na lei (8%) será de 80 mil reais, extraído da seguinte fórmula: R x % = LE ou R$1.000.000,00 x 8 % = R$80.000,00. Mas ainda devem ser levadas em conta outras nuances, na estimativa da base calculada. A primeira delas é a verificação do que deve ser reconhe­ cido como receita. Andrade Filho esclarece que Os vocábulos receita, lucros e ganhos de capital possuem parentesco semântico, pois traduzem a idéia de acréscimo a algo, de ganho. As receitas são os valores positivos que ingressam no patrimônio social,

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sob a forma de bens e direitos e de reduções de obrigações e que irão compor o acréscimo patrimonial ao cabo de determinado perío­ do de tempo, segundo o direito aplicável. As receitas, os lucros e os ganhos de capital representam parcelas positivas que se integram ao patrimônio das pessoas coletivas debaixo de um regime jurídico. Para pleno atendimento ao princípio da capacidade contributiva, é necessário que os acréscimos ao patrimônio social das pessoas jurí­ dicas sejam incondicionais, de acordo com o direito aplicável. Em termos jurídicos, o vocábulo receita significa qualquer ingresso (em bens, inclusive moeda ou créditos) que altere positivamente o patrimônio social de alguém de forma definitiva, isto é, sem estar submetido a qualquer condição.5 [Grifo no original].

Para fins contábeis, o Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon) firmou os seguintes conceitos: 2. Receita corresponde a acréscimos nos ativos ou decréscimos nos

passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princí­ pios de Contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos ti­ pos de atividades e que possam alterar o patrimônio líquido. Receita e despesa, como conceituadas neste pronunciamento, se restringem genericamente, às atividades de empresas comerciais e industriais, não abrangendo, conseqüentemente, as empresas que exploram re­ cursos naturais, transportes, e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos. 3. Acréscimos nos ativos e nos decréscimos nos passivos, designados como receitas, são relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigações. Receita, entretanto, não inclui todos os acréscimos nos ativos ou decréscimos nos passivos. Recebimento de numerário por venda a dinheiro é receita, porque o resultado líquido da venda im­ plica alteração do patrimônio líquido. Por outro lado, o recebimento de numerário pro empréstimo tomado ou o valor de um ativo com­ prado a dinheiro não são receita, porque não alteram o patrimônio líquido. Nem sempre a receita resulta, necessariamente, de uma

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transação em numerário ou seu equivalente, como, por exemplo, a correção monetária desses valores. 4. Receita é um termo demasiadamente genérico. Os seguintes ter­ mos poderão ser empregados indiscriminadamente como sinônimos de receita, os quais têm estes significados: 5. Receita operacional - Corresponde ao evento econômico relacio­ nado com a atividade ou atividades principais da empresa, indepen­ dentemente de sua freqüência. Neste contexto, conseqüentemente, o conceito de receita é de elemento 'bruto', e não líquido, corres­ pondendo em última análise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir o crédito.

6. Receita não operacional

- Corresponde aos eventos econômicos

aditivos ao patrimônio líquido, não associados com a atividade ou ati­ vidades principais da empresa, independentemente da sua freqüên­ cia. O conceito de receita não-operacional é de elemento líquido, ou seja, ela é considerada pelo líquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capi­

tal, correspondentes às transações com imobilizados ou com investi­ mentos de natureza permanente, desde que não relacionados com a atividade principal da empresa. 7. Ganho - Corresponde ao evento econômico aditivo ao patrimônio líquido não associado com as atividades relacionadas com a cessão ou empréstimos ou aluguel de bens ou direitos.

8. Receita (ou lucro) extraordinária

- É o evento econômico aditivo

ao patrimônio líquido que não resulta das operações típicas da em­ presa no período contábil, sendo, conseqüentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinária também é de elemento líquido, ex­ cluindo também a correspondente parcela do Imposto de Renda.6

A segunda nuance a ser considerada é a de que a base de cálculo do IRPJ não é composta, apenas, pelo lucro estimado.

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Com efeito, o art. 225 do RIR dispõe: Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo an­ terior serão acrescidos à base de cálculo de que trata esta Subse­ ção, para efeito de incidência do imposto (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 2o). § 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tribu­ tados pertinentes às aplicações financeiras de renda fixa e renda variável, bem como aos lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimento pela equivalência pa­ trimonial (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 1o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 2o). § 2o O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo per­ manente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil (Lei n° 8.981, de 1995, art. 32, § 2o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 2o).

Em termos práticos, esse dispositivo estabelece que, assim que calculado o lucro estimado, a ele devem ser somados "os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados po­ sitivos" decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 224 do RIR, como por exemplo, os ganhos obtidos na venda de um bem do Ativo Fixo, a fim de comporem a base calculada do imposto. Desenvolvendo um pouco mais a hipótese anteriormente já formulada, a fim de exemplificar a aplicação do dispositivo ora comentado, imagine-se que a mesma empresa comer­ cial, que obteve uma receita (R) de 1 milhão de reais, tenha vendido por 110 mil reais um bem do Ativo Fixo cujo custo tenha sido de 100 mil reais, obtendo, portanto, um ganho (GC) de 10 mil reais.

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Nessa hipótese, a formação da base de cálculo (BC) se identificaria com a aplicação da seguinte fórmula:

(R x 8% = LE) + GC = BC Donde se obteria o seguinte resultado: R$ 1.000.000,00 x 8 % = R$ 80.000,00 Lucro estimado (LE), portanto, igual a R$80.000,00. R$ 80.000,00 + R$ 10.000,00 = R$ 90.000,00 Base calculada do IR (BCIR), portanto de R$ 90.000,00. 4.6.I

Regime de apuração pelo lucro real

O regime de apuração da base calculada do IR pelo lucro real, como já adiantado, é o natural, o que tenderia a quanti­ ficar exatamente a perspectiva economicamente dimensível do fato tributário. Ponderando, entretanto, inúmeras dificuldades que ron­ dam não só o contribuinte como também a própria adminis­ tração fazendária, para identificação exata no lucro real, a legislação criou técnicas alternativas para a apuração da base calculada do IR. A primeira dessas técnicas alternativas é o regime do lucro presumido, dita alternativa, no sentido de opcional. Carac­ teriza-se, de um modo mais simplificado, como a apuração do imposto, além de favorecer o contribuinte com maiores facilidades no cumprimento de deveres instrumentais. Disso já se intui que não se trata de um regime adotável por qual­ quer contribuinte irrestritamente. E, deveras, assim não é. A legislação fixa critérios seletivos para a definição de que ca-

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racterísticas ou circunstâncias impedem certos contribuintes de se enquadrarem nesse regime. Conclui-se, pois, que todo contribuinte é apto à sujeição ao regime do lucro real, con­ tudo poderão optar pelo regime do lucro presumido aqueles que não forem obrigados pela legislação a se manterem no regime do lucro real. A segunda das aludidas técnicas é a do lucro arbitrado o qual se destina a remediar as situações já consumadas, em que não tendo havido a apuração do imposto por nenhum dos regimes antes comentados, inclusive por falta de docu­ mentos e registros que o possibilitem, substitui-se a apuração (no sentido de descoberta a partir de um exame de dados) pelo arbitramento (no sentido de estimativa) da base calcu­ lada. É comum, inclusive, essa última técnica ser vista como uma punição ao contribuinte que não cumpriu regularmente os seus deveres instrumentais, com o que se discorda nes­ ta obra, por conta da premissa de que o lançamento é ato plenamente vinculado e que há de primar pela estrita legali­ dade (no sentido da tipicidade fechada, inclusive), devendo sempre, prima-se pela busca da verdade material. A punição já vem por conta das penalidades cominadas na legislação para aqueles que descumprem a obrigação tributária dita principal, ou os chamados deveres instrumentais. Por isso que se tem como certo que o arbitramento é, na verdade, um sucedâneo (remédio ao qual se apela, quando não se dispõe do remédio adequado), isto é, um último recurso para a determinação da base calculada, quando ela não o puder ser pelos procedimentos normais ou, pelo menos, quando a carência de registros advinda da própria conduta do con­ tribuinte ou, até, de fatos independentes da vontade deste

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(um incêndio, por exemplo), gerando uma dificuldade muito expressiva para tanto. Sobre a obrigatoriedade de apurar o imposto pelo regime do lucro real, o art. 246 do RIR dispõe: Art. 246. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (Lei n° 9.718, de 1998, art. 14): I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de in­ vestimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, socie­ dades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriun­ dos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de be­ nefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado paga­ mento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e con­ tínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); Parágrafo único. As pessoas jurídicas não enquadradas nos inci­ sos deste artigo poderão apurar seus resultados tributáveis com base nas disposições deste Subtítulo.

O regime de apuração do IRPJ pelo lucro real comporta as seguintes plriodicidadus:

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• Anual - considerada a mais vantajosa - requer a ante­ cipação mensal de recolhimentos, com base em apura­ ção mensal estimada. • Trimestral - considerada desvantajosa - também se vale de apurações estimadas. O regime de apuração do IRPJ pelo dicidade anual

lucro real com a perio ­

tem as seguintes características7:

• A cada mês, é calculado o imposto estimado, a partir da receita bruta auferida, além de certos itens selecio­ nados pela lei. • Sobre a dita receita bruta, é lançado um percentual estabelecido na legislação, de acordo com o ramo de atividade (exemplo: venda de mercadorias e produtos - 8%; idem para serviço de transporte de cargas; 16% - transporte que não seja de cargas; idem para institui­ ções financeiras e equiparadas; 32% - para serviços não incluídos nas outras alíquotas específicas - art. 15, da Lei n° 9.249/95), obtendo-se daí um resultado que servirá como ponto de partida para a formação da base de cál­ culo. Como se vê, as despesas não são levadas em con­ ta. • Sobre esse ponto de partida serão acrescentados os ga­ nhos de capital, demais receitas e resultados positivos, com exceção dos rendimentos ou dos ganhos tributa­ dos como os decorrentes de aplicações financeiras. • O IPI não compõe a receita bruta. • A alíquota é de 15%.

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• Como o ganho é o que resulta da diferença entre recei­ tas e despesas verificadas no ano, no lucro real anual, se o contribuinte tiver prejuízo num mês (janeiro, por exemplo), este poderá ser abatido (compensado) na apuração da estimativa do mês seguinte ou do mês em que for possível a dedução, até dezembro. • O reconhecimento de receitas é pelo regime de compe­ tência (art. 251 do RIR/99, c.c. Lei n° 6.404/76, art. 187, § 1o), salvo eventual previsão legal em sentido contrá­ rio. • O lucro que o contribuinte tiver em um mês pode ser compensado com o prejuízo que tiver em meses futu­ ros, dentro do ano. Isso se faz do seguinte modo: em ja­ neiro, por exemplo, ele estima o imposto e recolhe; se em fevereiro, fizer um balanço e aí constatar que teve prejuízo, o imposto estimado excedente do real, que já recolheu em janeiro valerá como uma antecipação. Se em março, fizer novo balanço e, aí, constatar lucro de novo, o imposto estimado em excesso de janeiro pode ser abatido e assim por diante. Mas, o prejuízo apurado no final do ano só poderá ser deduzido no ano seguin­ te, no percentual de 30%. • No pagamento, pode-se deduzir o IR retido na fonte sobre receitas que sejam computadas na base do IR estimado. Ou seja, se determinada receita tiver de ser computada na base para o estimado, mesmo que já tenha sido objeto de retenção, então ela é computada normalmente, mas, para que isso não resulte em du­ pla tributação, depois de calculado o IR estimado, des-

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conta-se o IR que foi retido e recolhe-se o que sobrar (Lei n° 8.981/95, art. 34). Idem incentivos de deduções do IR relativos ao Programa de Alimentação do Traba­ lhador - PAT, vale-transporte, doações para Fundos da Criação e do Adolescente e atividade audiovisual. • O imposto retido sobre rendimentos de aplicação fi­ nanceira só pode ser deduzido na declaração. • Rendimento de aplicação financeira com IR retido não compõe a BC, mas os que não foram tributados sim. • É admitida a suspensão ou a redução do imposto que resultaria da estimativa mensal, desde que o contribuin­ te levante balanço compreendendo todo o período que vai do começo do exercício ao final do mês em que pre­ tende realizar a suspensão ou a redução do pagamento. Demonstrando o dito balanço que o valor já recolhido no exercício supera o imposto que seria devido sobre o lucro real até então apurado, ele pode suspender o recolhimento no mês em que o levantou. Se o balanço demonstrar que o imposto nos meses precedentes ao do seu levantamento superou o valor que por eles seria devido, mas não o montante devido no período total, incluindo o mês do levantamento, então não cabe a suspensão de recolhimento, mas, apenas, a redução do valor que resultaria da aplicação do critério de estimati­ va no mês do levantamento. Desse modo consiste em, na prática, na verdade, reduzir o recolhimento a ser feito apenas à complementação que corresponderia à diferença ao imposto incidente sobre o lucro real de todo o período compreendido no balanço e ao recolhi-

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do por estimativa, nos meses precedentes. Para aplicar, novamente, a suspensão ou a redução, no(s) mês(es) subseqüente(s), o contribuinte precisa sempre levantar novos balanços, compreendendo todo o período trans­ corrido entre o início do exercício e o mês em relação ao qual pretende aplicar a suspensão ou a redução. Já o regime do

lucro rlal com a pcriodicidadl trimestral

tem

as seguintes características8: • A cada mês, é calculado o imposto estimado, a partir da receita bruta auferida, além de certos itens selecio­ nados pela lei. • Sobre a dita receita bruta, é lançado um percentual estabe­ lecido na legislação, de acordo com o ramo de atividade (exemplo: venda de mercadorias e produtos - 8%; idem para serviço de transporte de cargas; 16% - transporte que não seja de cargas; idem para instituições financei­ ras e equiparadas; 32% - para serviços não incluídos nas outras alíquotas específicas - art. 15, da Lei n° 9.249/95), obtendo-se daí um resultado que servirá como ponto de partida para a formação da base de cálculo. Como se vê, as despesas não são levadas em conta. • No caso de ser apurado, no trimestre, prejuízo, o mes­ mo não pode ser abatido integralmente no trimestre seguinte (diferentemente do anual), mas apenas até o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. • A alíquota é, do mesmo modo, de 15%. • O pagamento do estimado em um trimestre pode ser recolhido numa só cota, no mês que se suceder ou em três parcelas, sendo que a segunda e a terceira terão

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acréscimos do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - Selic. • O ganho na alienação de bens do ativo comporá a base de cálculo do IR trimestral. 4.6.2

Regime de apuração pelo lucro presumido

O art. 516 do RIR estabelece as seguintes regras sobre o regime de apuração do IR pelo lucro presumido. Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quan­ do inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei n°9.718, de 1998, art. 13). § 1o A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei n° 9.718, de 1998, art. 13, § 1o ). § 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a re­ ceita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tri­ butação com base no lucro presumido (Lei n° 9.718, de 1998, art. 13, § 2 °). § 3o A pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real (art. 246) poderá optar pela tributação com base no lucro presumido. § 4° A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido cor­ respondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei n° 9.430, de 1996, art. 26, § I o). § 5o O imposto com base no lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observado o disposto neste Subtítulo (Lei n° 9.430, de 1996, arts. 1o e 25).

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O regime de apuração do IRPJ pelo lucro presumido tem as seguintes características9: • É um regime opcional • A opção vale para todo o ano calendário (art. 13, § 1o, da Lei n° 9.718/98). • A opção é manifestada com o pagamento da primeira ou da única quota do imposto devido, corresponden­ te ao primeiro período de apuração do ano calendário (Lei n° 9.430/96, art. 26). O primeiro pagamento, no lucro presumido, é em abril. • O regime natural de reconhecimento de receitas (regime de imputação temporal, como diz a doutrina) seria o de competência, sendo entretanto que a IN n° 104/1998 (com alterações introduzidas pela IN n° 247/2002) per­ mite, desde que observadas certas condições, o reco­ nhecimento das receitas, no regime de apuração do IR pelo lucro presumido, pelo regime de caixa. • O texto literal do art. 10 da IN n° 403/2004 induz à ilação de que a Receita Federal deverá indeferir "os pedidos de retificação do Documento de Arrecadação de Receitas Federais - Darf ou do Darf-Simples que versem sobre: ...alteração de código de receita que cor­ responda à mudança no regime de tributação do IRPJ, por contrariar o disposto na legislação específica". E, in­ felizmente, a linha habitual de comportamento do refe­ rido órgão faz supor que ele, realmente, o tome assim, num sentido extremamente rigoroso. Pensa-se, todavia, que esta não seria a atitude que melhor atende aos pro­ pósitos da norma. E é, justamente, o trecho final do

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inciso comentado ("por contrariar o disposto na legis­ lação específica") que oferece subsídios à cogitação de uma interpretação um pouco mais flexível, que atenda ao princípio da proporcionalidade. É postulado básico do direito que, sempre que um ato administrativo, de qualquer espécie, enuncia sua respectiva motivação, torna-se vinculado a ela, tornando inválidos efeitos que contradigam a motivação anunciada. O trecho em co­ mento afirma expressamente que a motivação do pre­ ceito (na sua condição de variedade de ato adminis­ trativo da categoria regulamentar) é apenas evitar que a retificação seja utilizada como meio de burlar o im­ pedimento ínsito na legislação do IR, de que o contri­ buinte, tendo optado por um dos regimes de apuração, no primeiro recolhimento feito num dado exercício, altere sua opção, para o mesmo exercício (a restrição, aliás, leva em conta que a iniciativa de alteração nunca tenderia a transferir o contribuinte para o regime que incremente o valor do imposto apurado, mas sim para o regime que levasse a um resultado de diminuição do imposto a recolher). Quando o pedido de retificação se der com tal intuito, deveras, o seu indeferimento é o único que atenderia à própria motivação do preceito examinado. Mas não assim se o contribuinte efetiva­ mente tiver se equivocado ao preencher o Darf (erro material). Nesse caso, o texto que expressa a motivação do ato normativo deve ser interpretado a contrario sensu, a fim de se encontrar o verdadeiro sentido em que deve ser interpretada. Se o objetivo (a motivação) do ato é impedir a burla à legislação relativa à opção pelo

I IE

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regime de apuração do IR, então todo requerimento de retificação que não tenha esse propósito (o de bur­ lar a referida legislação), deverá ser deferido, sempre que não contrarie outro eventual dispositivo nem seja contrário ao interesse público, sob pena de desprezo ao princípio da proporcionalidade e, por conseguinte, de agressão aos direitos do contribuinte, inclusive à isonomia. Cabe lembrar que o oposto do atendimento ao princípio da proporcionalidade é a arbitrariedade. Como ensina Michael Kohl, um dos critérios de aferi­ ção da proporcionalidade é a

n f c f s s id a d e ,

no sentido

de que entre as várias medidas possíveis diante de um caso concreto, identifica-se como necessária somente a menos gravosa delas. Por tudo isso, recomenda-se que, no caso posto, deve, sim, o contribuinte apresen­ tar requerimento com o qual se comprove cabalmente a ocorrência, ao propósito de obter o procedimento da retificação do Darf por meio de intervenção da própria Receita Federal. Esta deve ter em mente, no exame da questão, todos esses postulados já aventados. • É vedado a contribuintes que aufiram acima de um limite de receita (leva-se em conta a receita do ano anterior), fixado pela legislação, ou que se dediquem a certos ramos de atividade (Lei n° 9.718/98, art. 14). Note-se que a Lei n° 9.964/00 criou exceção, no senti­ do de que empresas que se encontrem nas menciona­ das vedações legais podem optar pelo regime do lucro presumido, na hipótese de terem aderido ao Programa de Recuperação Fiscal - Refis.

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• A base de cálculo do IR, em cada trimestre, será de­ terminada mediante aplicação de percentuais fixados no art. 15 da Lei n° 9.249/95, de acordo com a ati­ vidade da empresa, sobre a receita bruta auferida no trimestre. Ao resultado serão acrescentadas outras re­ ceitas, rendimentos e ganhos de capital (art. 25, da Lei n° 9.430/96). Entram rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável. • O imposto retido na fonte ou pago separadamente é considerado como antecipação do devido no trimestre. • O IPI não compõe a receita bruta. • As vendas canceladas e os descontos incondicionais devem ser excluídos da base de cálculo. • O ICMS integra a receita bruta. Não pode ser deduzido. • As variações monetárias ativas dos direitos e dos cré­ ditos também devem ser considerados, na condição de receitas financeiras (Lei n° 9.718/98, art. 9o). São varia­ ções monetárias ativas as atualizações decorrentes de créditos de mútuo, tributos a serem restituídos, créditos em moeda estrangeira etc. • Os valores recuperados de custos e despesas deverão ser adicionados ao lucro presumido, para determinação do IR, salvo se o contribuinte comprovar que não os deduziu da base de período anterior em que estava no lucro real ou se, por outro lado, no período em ques­ tão, já estava no lucro presumido.

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Como visto no art. 516, § 1o, do RIR, § 1o, a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. A opção é exteriorizada por ocasião do primeiro recolhi­ mento do IR feito no ano, mediante indicação do correspon­ dente Código de Receita, no Darf. Para a estimativa da base calculada, o art. 519 determina a aplicação sobre a receita bruta de percentuais iguais aos deter­ minados para a estimativa no regime de lucro real. Veja-se Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único. § 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este arti­ go será de (Lei n° 9.249, de 1995, art. 15, § 1o): I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de reven­ da, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o per­ centual previsto no caput; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospi­ talares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. § 2o No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual pre­ visto no caput. § 3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o per­ centual correspondente a cada atividade (Lei n° 9.249, de 1995, art. 15, § 2o). § 4o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestado­ ras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cen­ to e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida

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115

no período de apuração (Lei n° 9.250, de 1995, art. 40, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1o). § 5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurí­ dicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente re­ gulamentadas (Lei n° 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único). § 6o A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5o, para apuração da base de cálculo do imposto tri­ mestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano-calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apu­ rado em relação a cada trimestre transcorrido. § 7o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso.

Deduções: • Pode ser deduzido o Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo correspondente. A partir de 1997, o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de capital próprio passou a ser retido a título de antecipação. • Não pode haver qualquer dedução a título de incentivo fiscal (art. 20 da Lei n° 9.532/97). 4.6.3

Lucro arbitrado

O art. 530 do RIR impõe a apuração do IR pelo lucro arbi­ trado nos casos que descreve do seguinte modo: Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lu­ cro arbitrado, quando (Lei n° 8.981, de 1995, art. 47, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1o):

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I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiên­ cias que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive ban­ cária; ou b) determinar o lucro real; III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separada­ mente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exte­ rior (art. 398); VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utiliza­ dos para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lança­ mentos efetuados no Diário.

4.6.3.1

Arbitram ento pelo Contribuinte

Nessas situações, é clevida a apuração por arbitramento, sendo que este pode até ser realizado pelo próprio contri­ buinte, desde que sejam observadas as condições impostas pelo art. 531 do RIR, nos seguintes termos: Art. 531. Quando conhecida a receita bruta (art. 279 e parágra­ fo único) e desde que ocorridas as hipóteses do artigo anterior, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto corres­ pondente com base no lucro arbitrado, observadas as seguintes regras (Lei n° 8.981, de 1995, art. 47, §§ 1o e 2o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1o):

Legislação Tributátia

117

I - a apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação com base no lu­ cro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legisla­ ção comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação; II - o imposto apurado na forma do inciso anterior, terá por ven­ cimento o último dia útil do mês subseqüente ao do encerra­ mento de cada período de apuração.

Convém assinalar, portanto, a exigência de que ao menos a receita bruta seja conhecida (e, naturalmente, conhecida aí, tem o sentido de capaz de ser comprovada), para que o próprio contribuinte possa se encarregar da realização da apuração por arbitramento. 4.6.B .E

Receita bruta conhecida

Mas, independente de quem vá fazer a apuração sob o regime em foco (o próprio contribuinte, quando admissível, ou a Fiscalização), o art. 532 do RIR determina que, sendo a receita bruta conhecida, sobre ela deverá ser aplicado o percentual especificado pelo art. 519 do RIR para estimativa do lucro, de acordo com o ramo de atividade e, sobre o valor daí resultante, acrescido o percentual de 20%, o que revela, nitidamente, a face punitiva do regime. Exemplo: Numa atividade comercial onde se tenha obtido uma re­ ceita conhecida de (R) de 1 milhão de reais, o lucro estimado (LE), resultante da aplicação do percentual estabelecido na lei (8%) será de 80 mil reais, extraído da seguinte fórmula:

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(R x % ) + 20% = LE ou (R$ 1.000.000,00 x 8 % = R$ 80.000,00) + 20% = R$ 96.000,00 No mesmo exemplo, se o arbitramento abrangesse o pe­ ríodo compreendido, por exemplo, entre janeiro e abril do exercício pertinente, teríamos um limite de isenção do Adi­ cional do IR de 80 mil reais (resultante da multiplicação do limite de 20 mil reais por mês, fixado pela legislação, pelo número de meses compreendidos no período considerado, ou seja, 4). Logo, restaria, no caso, uma base calculada cor­ respondente a 16 mil reais (resultante da diminuição do lucro estimado de 96 mil reais pelo limite de isenção do período considerado, correspondente a 80 mil reais) que, multiplica­ da pela devida alíquota (10%), resultaria no Adicional do IR a recolher, correspondente a mil e seiscentos reais. Os arts. 533 e 534 do RIR fixam, ainda, regras especiais a serem seguidas no arbitramento do lucro, respectivamente, de instituições financeiras e empresas imobiliárias. Igualmente, são estabelecidas regras especiais para as v e n ­ d a s d ir e t a s d o e x t e r io r ,

tão peculiares, aliás, ao ponto de se­

rem posicionadas somente mais adiante, no art. 539 do RIR, depois de serem tratadas outras questões. 4 .6 .3 3

Receita bruta desconhecida

Para o caso de ser desconhecida a receita bruta, o art. do RIR dispõe: Art. 535. O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bru­ ta, será determinado através de procedimento de ofício, median­ te a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo (Lei n° 8.981, de 1995, art. 51):

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119

I - um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acor­ do com as leis comerciais e fiscais; II - quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último ba­ lanço patrimonial conhecido; III - sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade; IV - cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido; V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetua­ das no mês; VI - quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-pri­ mas, produtos intermediários e materiais de embalagem; VII - oito décimos da soma dos valores devidos no mês a em­ pregados; VIII - nove décimos do valor mensal do aluguel devido. § 1° As alternativas previstas nos incisos V, VI e VII, a critério da autoridade lançadora, poderão ter sua aplicação limitada, respectivamente, às atividades comerciais, industriais e de pres­ tação de serviços e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotados isoladamente em cada atividade (Lei n° 8.981, de 1995, art. 51, § 1o). § 2o Para os efeitos da aplicação do disposto no inciso I, quando o lucro real for decorrente de período de apuração anual, o valor que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao núme­ ro de meses do período de apuração considerado (Lei n° 8.981, de 1995, art. 51, § 2o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 1o). § 3o No caso dos incisos I a IV, deverá ser efetuada atualização monetária até 31 de dezembro de 1995 (Lei n° 8.981, de 1995, art. 51, § 3o, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 4o). § 4 ° No caso deste artigo, os coeficientes de que tratam os inci­ sos II, III e IV deverão ser multiplicados pelo número de meses do período de apuração (Lei n° 9.430, de 1996, art. 27, § 1o).

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§ 5o Na hipótese de utilização das alternativas de cálculo previs­ tas nos incisos V a VIII, o lucro arbitrado será o valor resultante da soma dos valores apurados para cada mês do período de apuração (Lei n ° 9.430, de 1996, art. 27, § 2o).

4 .6 3 .4

Ganhos de capital e outras receitas

Assim como nos demais casos de estimativa do lucro, no regime de apuração por arbitramento, igualmente, devem ser integrados os ganhos de capital e outras receitas. O art. 536 trata da questão sob o título "Acréscimos à Base de Cálculo", da seguinte maneira: Art. 536. Serão acrescidos à base de cálculo os ganhos de ca­ pital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decor­ rentes de receitas não abrangidas pelo art. 531, auferidos no pe­ ríodo de apuração, observado o disposto nos arts. 239, 240, 533 e 534 (Lei n° 9.430, de 1996, art. 27, inciso II). § 1o Os juros e as multas por rescisão contratual de que tratam, respectivamente, os arts. 347 e 681, serão adicionados à base de cálculo (Lei n° 9.430, de 1996, arts. 51 e 70, § 3o, inciso III). § 2o Na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram compu­ tados na determinação da base de cálculo do imposto (Lei n° 9.430, de 1996, art. 52). § 3o Os valores recuperados, correspondentes a custos e despe­ sas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro arbitrado para determinação do impos­ to devido, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período ao qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado (Lei n° 9.430, de 1996, art. 53).

Legislação Tributátia

121

§ 4o A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto, correspondente ao primeiro período de apuração no qual for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte "B " do Lalur (Lei n ° 9.430, de 1996, art. 54). § 5° Na hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, os lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior serão adicionados ao lucro arbitrado para determinação da base de cálculo do imposto (Lei n° 9.430, de 1996, art. 16, § 3 °). § 6o Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas jurídicas de que trata este Subtítulo observarão os seguintes pro­ cedimentos (Lei n° 9.249, de 1995, art. 17): I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser atualizado monetariamente até 31 de dezembro desse ano, não se lhe apli­ cando qualquer atualização monetária a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezem­ bro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer atualização monetária. § 7° Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, as pessoas jurí­ dicas de que trata este Subtítulo observarão o disposto nos arts. 235 e 386. § 8o No caso de alienação de imóvel rural observar-se-á as dis­ posições do art. 523. § 9o No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista (Lei n° 9.249, de 1995, art. 10, parágrafo único). § 10. O custo de aquisição de ações ou quotas leiloadas no âm­ bito do Programa Nacional de Desestatização, corresponderá ao custo de aquisição dos direitos contra a União, observado o disposto no art. 431 (Lei n° 8.383, de 1991, art. 65, §§ 1° e 2°, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 17).

122

Francisco M artins Neto

4.6.3.5

Omissão de receitas

Naturalmente que as receitas omitidas (ocultadas ao fisco) também hão de ser agregadas à apuração do imposto. Uma vez descobertas, serão adicionadas às demais receitas, quan­ do se conseguir determinar seu exato valor, ou primeiramen­ te arbitradas para subseqüente adição, em caso contrário. Ao propósito, o art. 537 do RIR emite os seguintes co­ mandos: Art. 537. Verificada omissão de receita, o montante omitido será computado para determinação da base de cálculo do imposto devido e do adicional, se for o caso, no período de apuração correspondente, observado o disposto no art. 532 (Lei n° 9.249, de 1995, art. 24). Parágrafo único. No caso de pessoa jurídica com atividades di­ versificadas, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela que corresponder o percentual mais elevado (Lei n° 9.249, de 1995, art. 24, § 1o).

4.6.3.6

Penalidades

Embora o próprio acréscimo de 20% infligido pelo art. 532 do RIR na estimativa da base calculada do imposto pelo lucro arbitrado, agravando-a em comparação à técnica de estimativa prevista pelos outros regimes (lucro real ou presu­ mido) já revele uma tonalidade punitiva ao regime em foco, o art. 538 do mesmo regulamento trata de preceituar que "o arbitramento do lucro não exclui a aplicação das penalidades cabíveis", o que se vê que fere, frontalmente, o princípio do non bis in idem (que tem a conotação de que não deve haver imposição de mais de uma penalidade sobre uma mesma infração à lei).

Legislação Tributátia

4.6.3.7

IB 3

Deduções do Imposto

Explicitando um ponto que, na verdade, já decorre natu­ ralmente do Sistema Tributário Nacional, o art. 540 do RIR esclarece que poderá ser deduzido do imposto apurado pelo regime do lucro arbitrado o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal (a matriz legal do citado dispositivo é art. 10 da Lei n° 9.532/1997).

4.7

Alíquota

A alíquota do IRPJ é de 15% (art. 541 do RIR), indepen­ dentemente do regime de apuração aplicado. Desenvolvendo ainda mais um pouco a hipótese anterior­ mente já trabalhada, a fim de exemplificar um cálculo com­ pleto de IRPJ (empresa comercial, que obteve uma receita de 1 milhão de reais, mais um ganho de 10 mil reais, na venda de um bem do Ativo Fixo, formando-se, assim, uma base calculada de 90 mil reais) chegar-se-ia ao valor do imposto - VIR que resultaria da aplicação da seguinte fórmula: BC x 15% = VIR Donde se obteria o seguinte resultado: R$90.000,00 x15% = R$80.000,00 Valor do IR, portanto = R$13.500,00

124

Francisco M artins Neto V

4.8

Adicional do Imposto de Renda

Independentemente do regime de apuração em se enqua­ drem, os contribuintes estão sujeitos ao adicional do IR, que incide sobre o lucro que exceder a 20 mil reais, multiplicados pelo número de meses decorridos desde o início do ano. A base de cálculo é a mesma aplicada para apuração do imposto básico, afinal, de nada mais se trata, do que de mero adicional deste. A alíquota é de 10%. O art. 542 do RIR dispõe: Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n ° 9.249, de 1995, art. 3o, § I o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 4o). § 1o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n° 9.249, de 1995, art. 3o, § 2o, e Lei n° 9.430, de 1996, art. 4o, § 2o). § 2o O disposto aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que ex­ plore atividade rural de que trata a Lei n° 8.023, de 1990 (Lei n° 9.249, de 1995, art. 3o, § 3o). § 3° Na hipótese do art. 222, a parcela da base de cálculo, apu­ rada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n° 9.430, de 1996, art. 2o, § 2°). § 4o O adicional será pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei n° 1.967, de 1982, art. 24, § 3o).

O adicional tende a pesar mais no regime trimestral, por­ que, no caso de o contribuinte não atingir o limite de isenção

Legislação Tributátia

125

do adicional, num trimestre, não poderá compensar o que faltou em trimestres posteriores. Se, por exemplo, tiver lucro de 50 mil reais num trimestre, os 10 mil reais que faltaram para atingir o limite (20 mil reais x 3 = 60 mil reais), de nada lhe valerá, no caso de, no trimestre seguinte ter um lucro de 90 mil reais, por exemplo. Nessa hipótese, o adicional incidi­ rá sobre o excedente de lucro correspondente a 30 mil reais do trimestre ora encerrado. Já no regime anual, o limite de isenção do adicional é 240 mil reais (20 mil reais x 12). Desse modo, se, no mês de janeiro, tiver lucro de 10 mil reais e, em fevereiro tiver mais 30 mil reais, o somatório dos lucros dá 40 mil reais, estando, assim, dentro do limite de isenção, de maneira a não ser devido o adicional. Persistindo na hipótese anteriormente já trabalhada, a fim de exemplificar um cálculo do Adicional do IR (empresa co­ mercial que obteve uma receita de 1 milhão reais, mais um ganho de 10 mil reais na venda de um bem do Ativo Fixo, formando-se, assim, uma base calculada de 90 mil reais), especificando, porém, que se trate de uma estimativa sob o regime do lucro real anual feita ao final do mês de abril, che­ garíamos ao valor do adicional que resultaria da aplicação das seguinte fórmulas: a) LIM x NMT = Liair Em que o limite de isenção por mês - LIM, ou seja, 20 mil reais, multiplicado pelo número de meses transcorridos no ano - NMT resulta no limite de isenção do adicional - Liair do perí­ odo em questão (há de ter em mente que, no caso de apuração trimestral, o Liair seria sempre igual a 60 mil reais), logo: R$ 20.000,00 x4 = R$ 80.000,00

126

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b) BCIR - Liair = BCAIR A base calculada do IR (BCIR), diminuída do limite de isenção do adicional no período considerado (Liair), resulta na base calculada do adicional (BCAIR), logo: R$90.000,00 - R$80.000,00 = R$10.000,00 c) BCAIR x 10% = Vair

Em que a base calculada do adicional (BCAIR) multipli­ cado pela respectiva alíquota resulta no valor do adicional apurado (Vair). Donde se obteria o seguinte resultado: R$10.000,00 x10 % = R$1.000,00

4.9. Responsabilidade por retenções na fonte O art. 620 e seguintes do RIR cuidam das hipóteses em que é devida a retenção do IR na fonte. O § 1o do citado dispositivo reza que o imposto a ser reti­ do será calculado "sobre os rendimentos efetivamente rece­ bidos em cada mês, observado o disposto no parágrafo único do art. 38 do RIR (a matriz legal desse parágrafo é o art. 3o, parágrafo único da Lei n° 9.250/1995)/' O § 2o do mesmo artigo estabelece que "o imposto será retido por ocasião de cada pagamento e se, no mês, hou­ ver mais de um pagamento, a qualquer título, pela mesma fonte pagadora, será aplicada a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos à pessoa física, ressalvado o disposto no art. 718, § 1o do RIR, compensando-se o imposto

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IB 7

anteriormente retido no próprio mês (matrizes legais: Lei n° 7.713/1988, art. 7o, § 1o, e Lei n° 8.134/990, art. 3o)." Já o § 3o dispõe que "o valor do imposto retido na fonte durante o ano-calendário será considerado redução do apu­ rado na declaração de rendimentos, ressalvado o disposto no art. 638 (matriz legal: Lei n° 9.250/1995, art. 12, inciso V)." Não estão sujeitos à retenção os rendimentos referidos no art. 39 do RIR (que trata dos rendimentos isentos ou não tributáveis), segundo o disposto no art. 623 do mesmo regu­ lamento. 4.9.I

Adiantamentos de rendimentos Art. 621. O adiantamento de rendimentos correspondentes a determinado mês não estará sujeito à retenção, desde que os rendimentos sejam integralmente pagos no próprio mês a que se referirem, momento em que serão efetuados o cálculo e a reten­ ção do imposto sobre o total dos rendimentos pagos no mês. § 1o Se o adiantamento referir-se a rendimentos que não sejam integralmente pagos no próprio mês, o imposto será calculado de imediato sobre esse adiantamento, ressalvado o rendimento de que trata o art. 638. § 2o Para efeito de incidência do imposto, serão considerados adiantamentos quaisquer valores fornecidos ao beneficiário, pessoa física, mesmo a título de empréstimo, quando não haja previsão, cumulativa, de cobrança de encargos financeiros, for­ ma e prazo de pagamento.

Tantas são as variedades de rendimentos sujeitos à reten­ ção que a análise exaustiva delas levaria ao afastamento dos objetivos da presente obra, razão pela qual serão citados, em seguida, apenas algumas delas:

128

Francisco M artins Neto

• rendimentos do trabalho assalariado pagos por pessoas físicas ou jurídicas (art. 624), inclusive férias (art. 625); importâncias recebidas pelos trabalhadores a título de participação nos lucros ou nos resultados das empre­ sas (art. 626); pagamentos a pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil que recebam rendimentos de trabalho assalariado, em moeda estrangeira, de autar­ quias ou repartições do governo brasileiro, situadas no exterior (art. 627); décimo terceiro salário (art. 638). • rendimentos do trabalho não-assalariado pagos por pessoas jurídicas, inclusive por cooperativas e pessoas jurídicas de direito público, a pessoas físicas (art. 628). • rendimentos pagos por pessoas jurídicas a pessoas físi­ cas pela prestação de serviços de transporte, em veícu­ lo próprio, locado ou adquirido com reserva de domí­ nio ou alienação fiduciária (art. 629) • rendimentos decorrentes de aluguéis ou royalty pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas (art. 631). • benefícios pagos a pessoas físicas pelas entidades de previdência privada, inclusive as importâncias corres­ pondentes ao resgate de contribuições (art. 633) • interesses e quaisquer outros rendimentos de partes be­ neficiárias pagos a pessoas físicas (art. 635) • rendimentos efetivamente pagos aos sócios ou ao titular da microempresa e empresa de pequeno porte, corres­ pondentes a pro labore, aluguéis ou serviços prestados art. 636)

Legislação Tributátia

129

• rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes, ad­ ministradores e conselheiros de pessoas jurídicas, a tí­ tulo de remuneração mensal por prestação de serviços, de gratificação ou participação no resultado (art. 637) • quaisquer outros rendimentos pagos por pessoa jurídi­ ca a pessoa física, para os quais não haja incidência específica e não estejam incluídos entre aqueles tribu­ tados exclusivamente na fonte (art. 639) Naturalmente que, ao lidar com a retenção do imposto, o leitor deve, sempre, examinar os dispositivos pertinentes, inclusive do RIR, a fim de não realizar retenção indevida ou excessiva (indevida na parte excedente) ou omitir retenção devida (expondo-se às correspondentes implicações legais). 4.9.2

Rendimentos recebidos acumuladamente

Ao propósito o art. 640 do RIR dispõe: Art. 640. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto na fonte incidirá sobre o total dos rendimentos pagos no mês, inclusive sua atualização monetária e juros (Lei n° 7.713, de 1988, art. 12, e Lei n° 8.134, de 1990, art. 3o). Parágrafo único. Poderá ser deduzido, para fins de determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto, o valor das despesas com ação judicial necessárias ao recebimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização (Lei n° 7.713, de 1988, art. 12).

4.9.3

Deduções

O art. 641 do RIR estabelece que, "para a determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto na

130

Francisco M artins Neto

fonte (art.620), serão permitidas as deduções previstas nos arts. 642 a 646 do mesmo regulamento (matriz legal: Lei n° 9.250/1995, art. 4o, incisos II a VI)."

>>> capítulo 5

Imposto sobre Produtos Industrializados

5.1

Considerações preliminares

Qualquer estabelecimento que realize importação de pro­ dutos industrializados ou que, na condição de industrial ou equiparado à indústria, realize operação com essa categoria de produtos fica, em princípio, sujeito à influência do IPI nos seus custos ou preços. Esse fato, apesar de não pertencer ao campo da análise jurídica de questões tributárias, torna de grande interesse, o domínio de conhecimentos básicos so­ bre a sistemática do imposto para profissionais envolvidos no trato de atividades por ele alcançadas, razão pela qual este capítulo se dedicará ao seu exame.

5.2

Regra-matriz de incidência

O art. 153 da CF traça a regra-matriz de incidência do imposto em foco ao dispor que compete à União instituir impostos sobre produtos industrializados.

132

Francisco M artins Neto

Mas, ao delimitar nela o campo de incidência do imposto, o seu § 3o, "c", já define que ele "não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior". O

§ 1o do citado dispositivo introduz uma ilexibilização

ao princípio da legalidade,

estabelecendo que É facultado ao

Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabele­ cidos em lei, alterar as alíquotas do II, do IE, do IPI e do IOF, referidos na doutrina como " impostos reguladores da econo ­ mia"

(enumerados nos incisos I, II, IV e V do art. 153).

Como já aventado no primeiro capítulo, os mesmos im­ postos estão r id a d e

e x c e p c io n a d o s

d a s u je iç ã o

ao

p r in c íp io

d a a n t e r io

-

(art. 150, § 1o, da CF).

A norma flexibilizadora do princípio da legalidade ante­ riormente mencionada enquadra-se na categoria das "normas constitucionais de eficácia limitada", abrangente, segundo a doutrina, daquelas que submetem a si mesmas à dependên­ cia de complementação de elemento, ou de critério, ou pro­ vidência, a ser munido pela lei infraconstitucional*. Envolve casos em que o próprio constituinte, ciente das dificuldades de se fazerem modificações posteriores para ajuste do texto originário da Constituição ou de serem necessárias providên­ cias inviáveis ou pelo menos inconvenientes de serem toma­ das pela própria Lei Maior, já preordena a complementação desta pela legislação infraconstitucional. A designação como "limitada", portanto, é no sentido de que o texto puro da disposição constitucional não é suficiente para deflagrar a sua eficácia em toda sua potencialidade, mas precisa, para tanto, da complementação a ser trazida por norma infracons­ titucional.

* Veja-se, a res­ peito: MORAES, Alexandre de.

Direito Consti­ tucional. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 39.

Legislação Tributátia

133

E, em relação ao IPI, o ato infraconstitucional que veio a desempenhar esse papel, definindo as condições e os limites em que "é facultado ao Poder Executivo, alterar as alíquotas" do imposto, foi o Decreto-lei n° 1.199/1971. Isso pode parecer estar errado, uma vez que a Carta Maior atribui a fixação das ventiladas "condições e limites" às re­ servas da lei formal, ao passo que o Decreto-lei não só é ato emanado do Executivo (e não do Legislativo), como já nem é mais referido na Lei Fundamental (trata-se de figura prevista na anterior ordem constitucional). Mas isso se resolve pelo fenômeno da

re c e p ç ã o le g a l.

Os

diplomas legais anteriormen­

te existentes, e que não sejam revogados expressa ou tacitamente pela nova Constituição, reputam-se recepcionados por ela, com o status de que necessitam para, nos termos por ela estabelecidos, tratar da matéria a que se dedicam* O art. 4o, I e II, do citado Decreto-lei tem a seguinte re­ dação: Art 4o O Poder Executivo, em relação ao Impôsto sobre Produtos Industrializados, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em tunção da essencial idade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado: I - a reduzir alíquotas até 0 (zero); II - a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado na lei;

Em termos mais simples, o Executivo pode reduzir para

* Veja-se a respeito: CAPEZ, Fernando.

zero ou subir a alíquota de maneira que a nova corresponda

Direito Cons­ titucional. São

à soma do percentual anterior com um novo percentual de,

Paulo: Damásio de Jesus, 2005, p. 69.

no máximo 30%. Por exemplo, se a alíquota anterior era de 5% , o decreto pode elevá-la para até 35%.

IB 4

Francisco M artins Neto

O § 3o do art. 153 da CF determina: § 3o - O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencial idade do produto; II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

A

s e l e t iv id a d e

consagrada no art. 153, § 3o, I, da CF, entre

outros méritos, favorece ao princípio da capacidade contributiva. Põe como diretriz que a legislação reserve as alíquotas mais elevadas para os produtos menos essenciais às neces­ sidade humanas básicas (o que se contém no conceito de mínimo existencial), ou seja, para os mais supérfluos e fixe alíquotas mais brandas aos mais essenciais (incluindo-se, também, produtos voltados à produção, contidos no concei­ to de bens de produção). O exame das distintas alíquotas previstas na Tabela de In­ cidência do IPI (atualmente, encontra-se em vigor a tabela introduzida pelo Decreto n° 4.542/2002) para as mais varia­ das espécies de produto, inegavelmente, externa que nem sempre esse critério é observado, mas isso não lhe retira a validade como diretriz constitucional, aliás, observado em boa medida. As demais diretrizes postas pelo dispositivo em exame se­ rão comentadas oportunamente, bastando por hora adian­ tar, mais para frisar, que toda norma infraconstitucional que

Legislação Tributátia

I3S

delas venham a ocupar-se deve ser meramente integrativa ou explicitadora, nunca as contrariando ou as restringindo, de modo a dificultar a sua operacionalidade ou alterar o seu sentido.

5.3

Normas gerais

Haja vista a prescrição do art. 146, III, "a" da CF de caber à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tribu­ tos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos dos respectivos fatos geradores, às bases de cálculo e aos contribuintes, o art. 46 e seguintes do CTN cumprem essa tarefa, dispondo o seguinte: Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência es­ trangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se in­ dustrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

136

Francisco M artins Neto

II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação. Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos. Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em deter­ minado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes. Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatísti­ ca do comércio por cabotagem e demais vias internas. Art. 51. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forne­ ça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se con­ tribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, in­ dustrial, comerciante ou arrematante.

Legislação Tributátia

137

A importância do conhecimento dos supratranscritos dis­ positivos é a de que a legislação situada em inferiores níveis hierárquicos deverá fazer-se obediente a eles, sob pena propi­ ciarem o questionamento de sua validade, ressalvada, é claro, a hipótese de se detectar incompatibilidade daqueles com a própria CF, caso em que são válidas as disposições que, con­ trariando-os, estejam em conformidade com a Carta Maior.

5.4

Hipótese tributária

Visando ã obtenção de melhores resultados didáticos, a análise dos citados dispositivos será feita no contexto do as­ sunto que trata do exame da hipótese tributária do imposto, suas peculiaridades etc. 5.4.1

Aspecto material

Extrai-se do art. 153, IV, da CF, do qual o art. 46 do CTN é (como nem poderia deixar de ser) mera explicitação, que o a s p e c t o m a t e r ia l

d o

IPI abrange as seguintes variantes:

• a importação de produto industrializado do exterior e • a realização pelo importador ou fabricante de opera­ ção com produto industrializado. O art. 46 do CTN ainda prevê uma terceira variante, a saber: a "arrematação de produto industrializado, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão". A ausência da contemplação desta, na Lei n° 4.502/1964, levou José Roberto Vieira a concluir pela sua eliminação do panorama do imposto: "Este imposto a t i n g i a

a arrem atação de

138

Francisco M artins Neto

pro d uto s

em

l l il õ ü s

(Código Tributário Nacional, art. 46, III),

mas deixou de fazê-lo como se depreende da última conso­ lidação regulamentar, que não mais mencionou esta hipótese de incidência tributária (Regulamento do IPI, art. 29 [atual­ mente, o art. 34|), como fora feito em todas as regulamen­ tações anteriores". O doutrinador curitibano ainda chama à atenção para a curiosidade de o fato não ter sido percebido por vários consagrados tributários nacionais e enfatiza: "o fato da Lei n° 4.502/64 não contemplar esta hipótese de in­ cidência tributária do IPI (art. 2o.)".1 5.4.1.1

N o çã o de prod uto in d u strializad o

Houve uma a repetição proposital do elemento in d u s t r ia l iz a d o

"

nos

2

"pro

duto

itens descritos no tópico precedente.

Isso porque a incidência do imposto, em fidelidade à sua regra-matriz constitucional somente pode cair sobre produtos industrializados. Nada mais coerente, portanto, que a Tabela do IPI, ao classificar produtos não industrializados lhes relate o tratamento de "não tributados" (indicado pela sigla "NT"). A Lei Fundamental não explicita o que denomina de pro­ duto industrializado, o que revela oportunidade para explici­ tação, a ser veiculada por lei complementar, nos termos do antes referido art. 146, III, "a". É apenas explicitação, convém enfatizar. O conceito de produto industrializado está implí­ cito na Carta Magna, o que compete à lei complementar apenas desvendá-lo com maior precisão*. Há, sem dúvida, certa indeterminação nesse conceito, pois qual seria o con­ ceito universal acolhido inequivocamente pelos instruídos na técnica industrial do que seja

"

in d u s t r ia l iz a d o

"?

Mas, clara­

mente, há também categorias de bens que absolutamente

Legislação Tributátia

139

não ostentam a condição de "industrializados". De tal arte, cumpre ã lei complementar traçar critérios que não levem além do necessário para identificar bens que, por essência, podem ser reconhecidos como tendo sido submetidos a pro­ cesso de industrialização. E o art. 46, parágrafo do único do CTN, o faz prescreven­ do: "Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializa­ do o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfei­ çoe para o consumo". Como afirma Eduardo Domingos Bottallo: Portanto, pode-se assentar que um produto é industrializado, para fins de IPI, sempre que, mercê de uma operação física, química, me­ cânica ou técnica, adquire utilidade nova ou, de algum modo, se mostre mais bem ajustado para o consumo. Há de destacar-se, ainda, que para os fins do IPI, produto é o resul­ tado de uma elaboração industrial, o que exclui as realizações de cunho artístico, as obras artesanais, assim como os bens resultantes de processos extrativistas.2

Vieira acrescenta os seguintes subsídios ao exame do tema: Não foi genérica, porém, a menção constitucional aos produtos, mas qualificando-os como

in d u s tria i iz a d o s ,

o que implica o abandono,

de plano, dos produtos naturais (agrícolas, pecuários e minerais), em benefício daqueles que resultam de uma ação do homem, como ex­ * Veja-se a respeito, BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. Sào Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 38-39.

plica De Plácido; especificando mais, com Pedro Nunes, em bene­ fício da 'coisa que se obtêm da indústria humana’, pelo 'transformar

em utilidades a matéria-prima:

p r o d u t o m a n u f a t u r a d o '.

É óbvio que,

se podemos cogitar de um produto natural antes e independente de qualquer elaboração da indústria, isto não se dá com o produto in­ dustrializado, que só existe como tal a posteriori.

140

Francisco M artins Neto

Ora, ao facultar d u s tria liz a d o s ,

à

União o instituir gravame sobre os

p ro d u to s já in ­

parece-nos claro o foco constitucional num momen­

to ulterior à atividade industrial. Donde depreendemos que não é a industrialização em si que será alcançada mas, isto sim, o resultado dela decorrente. (.. .)

Verifica-se, então, que não o labor industrial, mas o produto dele nascido é que será atingido pelo tributo. (...)

Ao determinar a aplicação ao IPI do princípio da Não cumulatividade, o diploma constitucional estabelece com limpidez a incidência do tributo sobre este ato por ele denominado operação. É de toda evidência que o legislador da Constituição não tinha em mente ou­ tras operações, senão aquelas que tivessem por objeto produtos in­ dustrializados, coerentemente com o estatuto (art. 153, IV). Eis que A EXAÇÃO ATINGE OS PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS APFNAS ENQUANTO OBJFTOS DAQUELES ATOS AOS QUAIS A CONSTITUIÇÃO SE REPORTA COMO OPERAÇÕES.

(...)

O

IPI

NÃO SÓ NÃO GRAVA A INDUSTRIALIZAÇÃO, COMO TAMBÉM NÃO ATINGE

OS PRODUTOS INDUSTRIALIZAÇÃO, COMO TAMBÉM NÃO ATINGE DIRETAMENTE OS p ro d u to s in d u s tria liz a d o s ,

tributando, na verdade, as operações que

têm por objeto produtos de industrialização. (...)

Eis, enfim, o critério material da hipótese de incidência tributária do IPI, em sua inteira compostura constitucional: p ro d u to s in d u s tr ia liz a d o s .3 [Grifo

r e a liz a r o p e ra çõ e s com

no original].

A Lei n° 4.502/1964, no art. 3o, parágrafo único, dando maior desdobramento ao conceito cie processo cie indus­ trialização, dispõe que se considera como industrialização qualquer operação de que resulte alteração de natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: I - o conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;

Legislação Tributátia

141

II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do pro­ duto; III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, mani­ pulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente e con­ sumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica; IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pig­ mentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.

Mesmo não dizendo a lei, explicitamente, o que é "pro­ duto industrializado", é nitidamente intuitivo que ele só pode consistir no bem obtido por meio da realização de um pro­ cesso industrial, nos moldes definidos no dispositivo ante­ riormente indicado e parcialmente transcrito. A explicitação, então, vem pelo art. 3o do Regulamento do IPI introduzido pelo Decreto n° 4.544/2002: Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer opera­ ção definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Já o art. 4Hdo Ripi dedica-se a melhor esmiuçar o conceito contido no parágrafo único do art. 3o da lei a que se reporta. Nesse intento, aduz que

in d u s t r ia l iz a ç ã o

caracteriza-se como

qualquer operação que modifique a natureza, o funciona­ mento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que mo­ difique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresen­ tação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo,

142

Francisco M artins Neto

tal como (Lei n° 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único, e Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediá­ rios, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da origi­ nal, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o pro­ duto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipa­ mentos empregados.

O art. 5o do Regulamento do Imposto sobre Produtos In­ dustrializados - Ripi, por motivos de política fiscal e até de razoabilidade,

exclu i

da

c a r a c t e r iz a ç ã o

- como processo in­

dustrial - uma série de atividades que intrinsecamente aten­ deriam às condições descritas nesse art. 4. É o caso, apenas para exemplificar, da montagem de óculos, da manipulação de receitas médicas, da mistura de bases, solventes e pig­ mentos etc. em lojas especializadas de tintas; da moagem de café em estabelecimentos varejistas; dos trabalhos feitos por encomenda em oficinas do prestador do serviço, da alfaiata­ ria e afins; do preparo de alimentos para venda no varejo ou para o consumo no próprio local (panificadoras e outros) etc.

Legislação Tributátia

A idéia de

tran sfo rm ação

143

é bastante perceptível porque

nela uma dada matéria-prima converte-se, através do pro­ cesso industrial, em produto de outra espécie, geralmente, classificado em outro código da Tabela do IPI. É o caso, por exemplo, de uma madeira que venha a ser transformada em mesa ou cadeira. A Coordenação do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal - Cosit, inclusive, já teve oportunidade de posicionar-se pela não ocorrência de pro­ cesso industrial e, por conseguinte, de fato tributário do IPI, em caso em que o trabalho realizado sobre o produto não lhe altera a sua natureza. Nesse sentido, o Parecer n° 19, de 13 de fevereiro de 1998: EMENTA: IN D USTRIALIZAÇÃO . PAPEL REATIVO TÉRM ICO FAC-SÍMILE. D ESBO BIN A M EN TO E CORTE. A operação de desbobinamento e corte de papel reativo térmico fac-símile, que não sofrer nenhuma alteração quanto a sua gramatura, qualifi­ cação intrínseca e utilização, não se caracteriza como de indus­ trialização. O acondicionamento do produto em tela, realizado exclusivamente para fins de transporte, também, não se enqua­ dra no conceito de industrialização, obedecidas às disposições do art. 5o do RIPI/1982.*

A idéia de

b f n f f ic ia m e n t o

já

apresenta maior sutileza por­

que, nela, um dado produto permanece, apesar de submeti­ do ao processo industrial, como produto da mesma espécie (geralmente classificado em outro código da Tabela do IPI), apenas agregado de propriedades adequadas para determi­ nadas finalidades. É o caso, por exemplo, do tecido que, sub­ * Disponível em: Acesso em: 04 out. 2006.

metido ao processo de beneficiamento, passa da condição de tecido da cor natural do material de que é feito, para teci­ do da mesma espécie, porém tingido, estampado ou dotado

14 4

Francisco M artins Neto X

de uma propriedade qualquer visada na realização do pro­ cesso industrial. A solução de consulta n° 350, de 19 de outubro de 2004, expedida pela Superintendência Regional da Receita Federal 10n Região Fiscal, traz, a propósito, a seguinte ementa: EMENTA: C A M PO DE INCIDÊNCIA. O PERA ÇÃO DE IN D U S­ TRIALIZAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SU)EITO AO ISS. IRRELEVÂNCIA. As operações de restauração, conserto e beneficiamento de produtos, realizadas mediante galvanoplastia, classificam-se como industrialização, consoante o art. 4o do RIPI/2002, somente escapando ao campo de incidência do IPI nos casos em que restar configurada alguma das hipóteses plasmadas no art. 5° do mesmo regulamento. O fato de uma operação constar da lista anexa à Lei Complementar n" 116, de 2003, caracterizando, dessarte, prestação de serviço para efeito de incidência do ISS, não impede que essa mesma operação seja enquadrada como industrialização, estando incluída, também, no campo de incidência do IPI.*

Raimundo Clóvis do Valle Cabral Mascarenhas cita mui­ tos casos que, segundo afirmado em pareceres normativos da Coordenação do Sistema de Tributação, caracterizariam a modalidade industrial em foco, merecendo destaque: • a filtragem de azeite ou de produtos semelhantes, importados ou adquiridos no mercado interno, a granel ou não, por comerciante que exerça tal atividade, operação esta que melhora a utilidade e/ou a aparência do produto (PN n° 16/70); • pequenas operações realizadas por estabelecimento industrial em r

^

r

*

'

produto semi-acabado que adquire de outro fabricante, necessá-

* Disponível em: >> capítulo 6

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal ou Interestadual e de Comunicação

6.1

Considerações preliminares

O ICMS é, além cie um imposto de grande expressividade econômica, tanto para o governo como para os contribuin­ tes, um objeto de grandes problemas e controvérsias. O presente capítulo se dedica a fazer uma abordagem que proporcione ao leitor principiante condições para iniciar-se na compreensão da estrutura desse imposto e no trato das questões a ele pertinentes.

6.2

Regra-matriz de incidência

O art. 155 da CF confere aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im­ postos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre pres­ tações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

190

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e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

Desse primeiro delineamento, já se infere o aspecto pessoal do imposto, abrangendo, como sujeito ativo, algum dos Esta­ dos da Federação ou o Distrito Federal e, como sujeito passi­ vo, aquele que realizar qualquer das material idades descritas no dispositivo. Mas a regra-matriz não se limita a esses aspectos, ela é integrada por diretrizes introduzidas por outras disposições constitucionais que, a exemplo do § 2o do art. 155, traçam contornos a serem observados pela legislação infraconstitu­ cional de regência do imposto. O inciso IX do citado parágrafo, aliás, determina que o imposto IX - incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; b) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o impos­ to ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabeleci­ mento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; c) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios;

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Já o inciso X determina que o imposto X - não incidirá: a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industria­ lizados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei com­ plementar; b) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; c) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, in­ clusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele de­ rivados, e energia elétrica; d) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o; e) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

Em consonância com essas premissas, o campo de inci­ dência do ICMS esparrama-se por sobre uma variedade de categorias com hipóteses de incidência, valendo-se citar, apenas a título de resumo: a) operações mercantis (incluindo as operações com ener­ gia elétrica, petróleo e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, devendo-se observar as peculiaridades pertinentes); b) importação de mercadorias ou bens; c) serviços de transporte intermunicipais e interestaduais (a respeito da incidência sobre serviços prestados ou iniciados no exterior para usuário brasileiro será tratado mais adiante);

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d) serviços de comunicação. 6.2.1

Operações relativas à circulação de mercadorias e fornecimento de alimentação

O art. 2o, I, da LC 87/1996 confunde o conceito de opera­ ção mercantil com o de serviço de fornecimento de alimen­ tação como se fossem de natureza comum, ao prescrever que o ICMS incidirá nas "operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares", o que gera a necessidade de proceder à devida distinção dessas materialidades. 6.2.1.1

Noção de operação relativa à circulação de mercadoria

Muita discussão pode ser levantada em cima dos conceitos que formam o núcleo dessa variante da hipótese de incidên­ cia do imposto que é a: "operação relativa à de circulação de mercadoria". Mercadoria, em termos simples, é a coisa produzida ou adquirida com o fim de venda com lucro (fim especulativo). Barreto afirma que "É pacífico que mercadoria é o 'bem comprado para revenda com lucro, ou produzido com o fito de venda'. É unânime a doutrina a esse propósito".' Machado acrescenta: Todas as mercadorias são coisa, mas nem todas as coisas são mer­ cadorias. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação. Mercadorias são coisas móveis destinadas ao comércio. São coisas adquiridas pelos empresários para revenda, no Estado em que as adquiriram, ou transformadas, e ainda as produzidas para venda.

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Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio.2

Para os efeitos práticos da dinâmica cotidiana da incidên­ cia do imposto, pode-se dizer, como um ponto de partida, que toda a vez que ocorrer uma operação mercantil, seja ela ensejadora da circulação de mercadoria, seja ensejadora da transferência da propriedade desta, estará materializado o fato tributário do ICMS. Sobre esse ponto Roque Antonio Carrazza escreve: "É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da pos­ se ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titula­ ridade da mercadoria, não há como falar em ICMS".3 Mas é imprescindível manter em mente, também, que não é a circulação de qualquer coisa ou bem, ainda que caracte­ rizada como circulação jurídica, que se enquadra na hipótese de incidência tributária do ICMS, mas somente a circulação de mercadoria decorrente de operação mercantil. A propósito das operações mercantis, Carrazza manifesta: Salientamos que a Constituição não prevê a tributação de merca­ dorias, por meio de ICMS, mas, sim, a tributação das "operações relativas à circulação de mercadorias", isto é, das operações que têm mercadorias por objeto. Os termos circulação e mercadorias qualifi­ cam as operações tributadas por via de ICMS. Não são todas as ope­ rações jurídicas que podem ser tributadas mas apenas as relativas à circulação de mercadorias. O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercan­ tis, dos produtores originários aos consumidores finais.

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Como melhor procuraremos demonstrar, para que um ato configure uma operação mercantil, é mister que: a) seja regido pelo direito comercial; b) tenha por finalidade o lucro e, c) tenha por objeto uma mercadoria.4

Ao pretexto de explicitar o preceito constitucional pertinen­ te, o art. 2o, I, da LC n° 87/1996 introduz a norma geral de que o imposto incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebi­ das em bares, restaurantes e estabelecimentos similares". Desde há muito tempo, o fisco vem tomando a expressão operação de circulação num sentido bastante amplo, às ve­ zes, focado na transmissão da propriedade da mercadoria, mas se contentando, em muitos outros casos, com a mera saída física da mercadoria de um estabelecimento de con­ tribuinte (o § 2o da LC afirma que "A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua", o que a legislação ordinária de um ou outro Esta­ do traduz no sentido de que a "saída de mercadoria título" se sujeita à incidência do ICMS).* Por essa orientação bastante ampla e simplista do fisco, caracterizaria, por exemplo, fato tributário do ICMS: • venda de mercadoria; • doação de mercadoria; • empréstimo de mercadoria; • transferência de mercadoria; • transferência de material de uso e consumo;

* Exemplo: art. 5°, I, do RICMS/ PR aprovado pelo Decreto n°

• remessa de mercadoria a título de bonificação;

5.141/2001.

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• remessa de mercadoria em devolução; • remessa de mercadoria para teste; • aplicação de partes ou peças na realização de serviços de consertos, manutenção etc. de máquinas, equipa­ mentos etc.; • remessa de partes ou peças para aplicação eventual em serviços de consertos, manutenção etc. de máquinas, equipamentos etc. a serem realizados fora do estabele­ cimento; • remessa para depósito de terceiros não caracterizados com armazém geral; • remessa de mostruário de mercadoria (inclusive para composição de show room); • remessa de mercadoria para industrialização por enco­ menda ou em devolução decorrente da realização de industrialização por encomenda; • remessa de mercadoria destinada à demonstração ou à exposição ou feira; • remessa de mercadoria a título de amostra grátis; • remessa de mercadoria para depósito fechado ou ar­ mazém geral. Certamente, o tratamento dispensado a cada uma dessas hipóteses varia entre as unidades da Federação, em suas legislações ou manifestações administrativas (respostas de Consulta Tributária e decisões em contenciosos administrati­ vos), considerando cada uma como sujeita ao débito normal

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do imposto ou lhe aplicando benefícios como a isenção, sus­ pensão, diferimento etc. É importante ressaltar, portanto, que, para certos casos, como o de remessas de mercadoria para industrialização por encomenda ou em devolução decorrente da realização de industrialização por encomenda, para demonstração, expo­ sição ou feira, ou a título de amostra grátis, ou para depósito fechado ou armazém geral, que atendam a certas condições estabelecidas na legislação, convém sempre conferir se não há, na legislação local, previsão de algum dos aludidos be­ nefícios fiscais. A premissa de que o imposto incide sobre "operação de circulação de mercadoria", interpretada a contrario sensu, leva a essa conclusão: uma saída de um bem de uso de um não-contribuinte, ainda que por motivo de uma eventual venda, não sofre a incidência do ICMS porque não de trata de circulação de "mercadoria".* E, nos casos em que o objeto da operação ou da saída não se caracterize como mercadoria, os fiscos estaduais de­ veriam reconhecer a não-incidência do ICMS, mas isso nem sempre ocorre. A propósito das saídas de bens do Ativo Fixo, as legislações estaduais se diversificam, havendo desde as que reconhecem o correto tratamento de "não-incidência", como outras que lhes atribuem o tratamento de isenção sem qualquer restrição (o que é mais adequado) ou mediante o atendimento de cer­ tos requisitos (inadequadamente exigidos). Note-se que, em *NoParaná' 1 1 ° 1 veja-se a propórelação às saídas em comodato, (empréstimo do bem do Ativo sitoarespostaà Consulta Tributa-

Fixo) a não-incidência é confirmada pela Súmula

573

do STF.

ria n - 6i/ i 996.

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Venda de mercadorias e outras operações bastante afins Neste item, é incluída a venda em si, além de outras ope­ rações que a ela muito se assemelham, por implicarem a utilização da mercadoria como meio de pagamento de outro item de interesse, como outra mercadoria ou bem de uma dívida

( d a ç ã o em p a g a m e n t o ) o u

(p e rm u ta )

a restituição do valor

correspondente a uma participação societária

( d e v o l u ç ã o de

c a p ita l).

Doação de mercadoria

Os fiscos, geralmente, defendem com firmeza a normal incidência do ICMS na doação de mercadorias, de maneira que o contribuinte que o contrariar estará expondo-se a ex­ pressivo risco de autuação. A posição dos fiscos encontra o relevante apoio de Car­ razza, que afirma: "Salientamos que não é só a compra e venda de mercadoria que abre espaço a este imposto, senão também a troca, a doação, a dação em pagamento etc. To­ das estas "operações" propiciam a circulação e, em tese, são passíveis de tributação por meio do ICMS".5 Com o devido reconhecimento do peso da opinião doutri­ nária que o respalda, pensa-se, aqui, todavia, que o aludido posicionamento está equivocado. A propósito, cabe recordar algumas premissas anteriormente aventadas. Cabe tributação quando o contribuinte realiza fato que denota aquisição de valor, ou, no caso dos impostos patrimoniais, quando possui condições de contribuir com a Fazenda Pública, ao adquirir ou ao manter propriedade de certos bens (essa é uma forma de a propriedade cumprir sua função social, como prevê o art. 5o da CF). Isso é decorrência do princípio da capacidade

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contributiva. Por isso que o tributo, em última análise, cor­ responde a uma parte do valor que o fato tributado gerar ou, se for o caso, da capacidade econômica revelada pelo valor de certos bens, cuja propriedade o contribuinte adquirir ou mantiver. Por isso, também, que a doutrina ensina que os fatos tributários caracterizam "signos presuntivos de rique­ za".6 As hipóteses de incidência tributária sempre devem ter como pressuposto alguma ocorrência ou situação que deno­ te a capacidade contributiva. A inobservância dessa premissa afronta o princípio republicano, que tem por função a veda­ ção à tributação com efeitos de confisco e a isonomia, para citar apenas estes. Barreto assinala: Em virtude, pois, da consagração constitucional da isonomia, só fato com conteúdo econômico (isto é: mensurável, de alguma forma, em termos financeiros) pode ser posto no núcleo da hipótese de incidên­ cia de impostos.

(...) De resto, parece não haver dúvida quanto a ser o princípio da capa­ cidade econômica verdadeiro desdobramento do princípio da iso­ nomia. É absoluta a impossibilidade de o legislador escolher - onde se con­ sagre o princípio da igualdade - quaisquer fatos, aleatoriamente, para exercerem a função de materialidade da hipótese de incidência tributária. É imperioso constitucional que o legislador escolha sem­ pre fatos com consistência econômica, mensuráveis em termos de dinheiro, ou por forma que permita, de acordo com critérios legais, fácil conversão em dinheiro.7

Que capacidade contributiva manifesta quem doa uma mercadoria? Ainda mais quando o fizer por alguma neces-

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sidade, como se livrar de material que não a interesse mais e cuja manutenção é dispendiosa. Ou quando o faz por so­ lidariedade a necessitados, hipóteses em que, além de nada ganhar, estará ajudando o próprio Estado a cumprir função que a este caberia. É absurdo pretender-se que, ao doar uma mercadoria, além de nada ganhar, o contribuinte ainda tenha de pagar ICMS. O argumento com o qual os fiscos sustentam a incidên­ cia do imposto, no caso, é simplista. Alegam que a natureza jurídica da operação é irrelevante para a caracterização do fato tributário do ICMS, nos termos do art. 2o, § 2o, da LC n° 87/1996, e que, portanto, configura-se uma saída de mer­ cadoria a qualquer título, pouco importando que esta seja decorrente de venda, doação etc. Acontece que o campo de incidência já foi rigidamente delineado no art. 155, II, da CF e, afora as demais variantes nele descritas, circunscreve-se às "operações relativas a cir­ culação de mercadoria". Caso se pare por aí, ainda se pode­ ria argumentar que a doação não deixa de ser uma "opera­ ção relativa à circulação de mercadoria". Mas está implícito que a referida operação só pode ser a onerosa, pois somente esta tem substrato econômico e, por conseguinte, revela ca­ pacidade contributiva. A própria base de cálculo, como está assentado na doutri­ na, serve para identificar a verdadeira natureza do tributo e para aferir sua fidelidade à CF. Comentando sobre o oferecimento de mercadorias em bo­ nificação, o próprio Carrazza tece os seguintes comentários

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sobre "a 'base de cálculo possível' do ICMS sobre operações mercantis": O Texto Supremo implicitamente aponta a base de cálculo possível do ICM S sobre operações mercantis: o valor da operação mercan­ tis: o valor da operação mercantil efetivamente realizada ou, como consta do art. 13, I, da Lei Complementar 87/96, o valor de que de­ correr a saída da mercadoria.

(...) Diante do imposto, já podemos ir adiantando que o ICM S estará irremediavelmente descaracterizado se sua base de cálculo levar em conta elementos estranhos à operação mercantil realizada, como, por exemplo, o valor intrínseco dos bens entregues a título de bonifi­ cação, ou seja, sem a efetiva cobrança de um preço sobre eles.8

Se o valor de parte da mercadoria que não é cobrado por ser oferecido em bonificação, ele não deve integrar a base de cálculo, simplesmente, porque não integra o valor da opera­ ção mercantil. Assim parece que a mesma razão impede que o ICMS incida sobre doação de mercadoria. Não é coerente que quem oferecer parte de uma quantidade de mercadoria fique livre de tributação sobre essa parte, mas quem oferecer a mercadoria toda fique sujeito à tributação, e à tributação integral. Então, a saída que restaria ao contribuinte seria nun­ ca fazer doação de mercadoria, só bonificação. Há, também, o conhecido argumento de que o contribuinte pode abrir mão do valor da mercadoria que está doando, mas não do imposto ICMS que sobre ela incidiria; este pertence ao governo, e as estipulações contratuais não têm o poder de afe­ tar a "definição legal do fato gerador" (art. 118, I, do CTN). Sobre o primeiro ponto, não se pode esquecer que o im­ posto que pertence ao Estado é somente aquele que for ver-

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dadeiramente devido, quando efetivamente se materializar ocorrência descrita como seu fato tributário. Fato tributário do ICMS é a operação onerosa, que, no caso em foco, não existe. O Estado nada está perdendo, porque nada lhe per­ tence: nada tem a perder. Sobre o segundo ponto, deve-se ater a que o significado do citado dispositivo do CTN é que, ao ser caracterizado um evento fato tributário, não se pode, por meio de cláusula contratual, afetar a incidência tributária. Se o ato realizado é sujeito ao tributo, ele incidirá, sendo que nenhum arranjo o pode impedir: só isso. Não significa que as partes não sejam livres para contratar, como garante o art. 5o da CF, nem que terão de pagar imposto, quando, pela sua própria natureza, o ato praticado não estiver a ele sujeito. O imposto que incide sobre doações é o ITCMD. E as de­ finições do contribuinte, da base de cálculo e da alíquota deste são totalmente diversas da do ICMS. Porém, ao discorrer sobre a bonificação, Carrazza expende argumentos que nos parecem justamente repelir a idéia da incidência do ICMS. Em meios às experiências vividas na atividade de consul­ toria, tive a oportunidade de observar o receio de um cliente em descrever uma operação como doação, devido ao termo lhe parecer depreciativo, como se estivesse oferecendo uma esmola ao destinatário. Na linha do objetivo deste livro de proporcionar esclarecimentos acessíveis mesmo àqueles que menos dominem conhecimentos de algum modo relaciona­ dos com a área fiscal, inclusive por conexão com a contra­ tual, a empresarial e outras tantas, anota-se que doação é o

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nome jurídico dado a determinado tipo de contrato. Pode-se utilizá-lo sem cerimônias, pois ele em nada afeta o gesto da doação, que pode ser mera cortesia ou até uma maneira de homenagear o destinatário. Bonificação A bonificação é uma variedade de doação. Geralmente, o que a torna peculiar é a circunstância ou a razão pela qual é oferecida, como, por exemplo, a título de bônus, um "plus", um "algo a mais", que se oferece na realização de negócio (exemplo: o cliente compra "x" unidades da mercadoria e leva uma unidade de graça) ou o mesmo uma compensação por eventual insatisfação do cliente, a fim de evitar o desfazimento de negócio anterior que tenha ensejado a insatisfação etc. Algumas referências já foram feitas sobre a bonificação no tópico precedente e outras considerações mais serão aduzi­ das ao se abordarem as regras sobre a base de cálculo im­ posto. Empréstimo de mercadoria É igualmente tendência dos fiscos afirmarem a incidência do ICMS no empréstimo de mercadorias (o empréstimo de coisas móveis fungíveis recebe do Código Civil a designação de mútuo). Partindo da premissa de que os empréstimos são atos de favor, não parece adequado pretender a incidência do ICMS, uma vez que, embora transmitam a posse da mercadoria, pelo menos transitoriamente, não têm o fim especulativo inerente às operações mercantis. Somente no imprevisto caso de o mutuário (aquele que tomou emprestado) vir a não devolver a

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mercadoria, por qualquer impossibilidade ou até em decorrên­ cia de novo negócio com o mutuante (aquele que dá em empréstimo), como compra da mercadoria, é que a opera­ ção mercantil se consumaria. Certo é que essa interpretação favorece a fraude, consistente em falsos empréstimos (vendas disfarçadas com o rótulo de empréstimo); mas há riscos para todos, a todo momento, na efervescência do mundo atual. Não parece adequado que, para eliminar riscos de ações dos descumpridores da lei, todo contribuinte deva pagar impos­ to em situações em que este não seria devido, apenas por segurança. O Estado não faz depósitos em caução para a eventualidade de o cidadão vir a fazer jus a indenização por dano decorrente de ato ou omissão da Administração Públi­ ca, tendo em vista que, potencialmente, esse risco sempre existe. Vige nesse ordenamento o princípio da inocência: até constatação em contrário, parte-se do pressuposto que os ci­ dadãos agem de boa-fé e cumprem a lei. O descumprimento é exceção, que não justifica o sacrifício "preventivo" de todo contribuinte. E, a coibição da sonegação deve ser feita pelas vias normais, ou seja, pela fiscalização regular, para os fins os quais a legislação prevê um aparato de instrumentos cada vez mais eficiente (informações que o contribuinte deve en­ caminhar eletronicamente ao fisco; informações e documen­ tos que deve manter em arquivo; emissão e escrituração de documentos fiscais, escrituração contábil etc.). Mas, registradas essas ponderações, apenas a título de re­ flexão e de estímulo ao debate, e que, por isso mesmo, são passíveis de serem amadurecidas, é importante ressaltar que a tendência dos fiscos é de considerarem os empréstimos operações sujeitas à incidência do imposto.

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Coisas não caracterizadoras de mercadoria Há toda uma variedade de bens que desperta a reflexão sobre sua caracterização, se são ou não mercadorias, como, por exemplo, os chamados brindes e outros materiais pro­ mocionais. Brindes

Atento ao sentido de mercadoria, o fisco paranaense tem reconhecido não haver incidência do ICMS na distribuição de brindes, mas afirma que somente se caracterizam como brinde os materiais alheios à linha de comercialização do estabelecimento, por exemplo, distribuição de chaveiros ou bonés por um estabelecimento do ramo de eletrodomésti­ cos. Se uma loja de eletrodomésticos der um televisor como cortesia, o fisco entende que o caso é de doação de merca­ doria, e que ficará sujeito à incidência do ICMS. A orientação no sentido da não-incidência na distribuição de brindes é a que acata a CF de modo direto e pleno. Há posição de fiscos de outras unidades federadas de que a entra­ da do material destinado à distribuição como brinde deve ser registrada com crédito do ICMS, destacado na corresponden­ te nota fiscal, e que, em seguida, deve-se emitir nota relativa à distribuição com débito do imposto calculado sobre valor idêntico ao da entrada (para Santa Catarina, por exemplo, ve­ jam-se as Resoluções Copat n°s 222/1985 e 367/1987). Pode-se alegar que o resultado será igual ao obtido de acordo com a orientação paranaense. Mas nada recomenda procurar por caminhos tortuosos os objetivos que podem ser atingidos por caminhos retos, sem se expor a riscos de dis­ torções.

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Convém, portanto, ao leitor, estar atento ao tratamento dispensado pela legislação ou pela orientação do fisco da unidade onde ocorrer a movimentação do brinde. Reconhece-se que o posicionamento do fisco do Para­ ná, no sentido da não-incidência do ICMS na distribuição de brindes (respostas às Consultas Tributárias n°s 65/1987 e 184/1997), retrata a mais correta interpretação dos arts. 155, II, da CF e 2o da LC n° 87/1996. Como o presente livro visa proporcionar alguma compreen­ são sobre o ICMS mesmo a leitores com pouca ou nenhuma experiência no assunto, justifica-se lembrar que o material para distribuição como brinde somente se caracteriza como tal para o estabelecimento que o possuir essas finalidades. Para a indústria que os fabrica para o encomendante, eles poderão caracterizar, normalmente, mercadoria (apenas não o caracterizarão se sua natureza não o permitir, como seria o caso de calendários ou outros materiais gráficos personali­ zados, por exemplo). Decorre das características da distribuição de brindes (usual­ mente são de valor pouco expressivo; muitas vezes não são identificados os destinatários a quem são distribuídos etc.) a conveniência de que ela seja documentada mediante proce­ dimento simplificado. Por isso, é praxe emitir-se uma só nota para todo o lote de materiais destinado à distribuição, previamente ou logo no seu começo, mesmo que ela não vá realizar-se toda num instante só, mas se estenda até o momento em que a última unidade seja oferecida.

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Nesse caso, intui-se que a nota pode ser emitida sem in­ dicação de destinatário, posto que os destinatários serão di­ versos e, ao menos num primeiro instante, indeterminados. Também é usual, alternativamente, indicar o próprio emiten­ te da nota como destinatário. O fisco não cria problemas quanto a isso e nem poderia, pois o que importa, na situação em questão, é a clareza da operação. Não se afasta, de qualquer modo, a alternativa, para quem a preferir, de emitir uma nota individualizada para cada unidade de brinde que oferecer, identificando o seu destinatário. O aplicador do direito, em todo caso, há de se guiar em relação a essas rotinas, pela legislação local, inclusive a infra­ legal, mas sem nunca perder de vista que elas têm a natureza de meros deveres instrumentais (não constituem um fim em si mesmas), devendo ser tratadas com flexibilidade, sempre tendo em mira que o essencial é, somente, que o procedi­ mento adotado permita o perfeito controle da ocorrência ou não do nascimento de obrigação tributária e, quando for o caso, do devido cumprimento desta. Lixo

A saída de uxo para destruição ou descarte está fora do campo de incidência do imposto, pela simples razão de não se tratar de operação com "mercadoria". É admirável que haja tanta dúvida a esse respeito entre os operadores do direito. Muitos contribuintes vacilam a respei­ to. Pior, ainda, é que isso ocorre entre agentes da Adminis­ tração Pública, sendo que o mais lamentável, mesmo, é que assim seja, também, entre muitos consultores jurídicos.

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Machado9 relata caso real desse absurdo posicionamento: A propósito da importância do conceito de mercadoria na delimita­ ção do âmbito constitucional do ICMS, merece registro o julgado do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro que, por sua 16a Câmara Cível, rejeitou a pretensão do Estado do Rio de Janeiro de cobra ICM S sobre o lixo transportado pela Companhia Municipal de Limpeza Urbana (Comlurb), exatamente por entender que o lixo não é bem ou merca­ doria cujo transporte possa configurar fato gerador desse imposto.

E conclui o autor: O lixo realmente não é mercadoria. Não se enquadra nem no con­ ceito de bem, que é mais amplo. Só é bem aquilo que tem valor econômico e pode servir de objeto a uma relação jurídica. E mesmo que amplie o conceito de bem, nele incluindo os objetos sem valor patrimonial, não se pode negar que o bem será sempre um objeto destinado a satisfazer uma necessidade humana. O lixo, porém, não satisfaz nenhuma necessidade humana. A ausência dele, esta sim, atende a necessidade de todos.

O mais coerente, inclusive, é que o caso não acarrete se­ quer necessidade de emissão de nota fiscal, para acompanhar o trânsito do lixo, uma vez que, por mais que a legislação es­ tadual imponha aos contribuintes o dever de emitir nota para acompanhar a saída ou a entrada, conforme o caso, de "mer­ cadorias ou bens", o lixo nem ao menos se caracteriza como bem (assim consideradas as coisas destinadas à satisfação de necessidades humanas), mas ao contrário, é um estorvo, uma quantidade de coisa inútil da qual há necessidade de se livrar dela. Eventual legislação ou orientação estadual que exija a emissão de nota, no caso, merece ser revista, por ser ina-

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dequada, ressalvados, naturalmente, os casos em que a exi­ gência tiver o especial objetivo do controle da disposição de certos dejetos nocivos ao meio-ambiente. Por outro lado, não havendo (como é o adequado) a exi­ gência da emissão de nota fiscal para acompanhamento do lixo, não há motivo para punição do contribuinte que o fi­ zer, desde que de modo claro indique a natureza a origem e o destino do material, bem como o fim para o qual está sendo remetido e que não se destaque o imposto, para não propiciar eventual registro deste com apropriação de crédi­ to. Dentro dessas condições, feriria frontalmente o da

p r o p o r c io n a l id a d e

p r in c íp io

a imposição de multa, ao pretexto de

aplicação de eventual dispositivo da legislação que a comine aos contribuintes que "fora dos casos previstos na legislação emitam documento fiscal que não corresponda a efetiva saí­ da ou entrada de mercadoria ou prestação de serviço". Natu­ ralmente que a finalidade razoável dessa sorte de dispositivo só pode ser evitada caso os contribuintes emitam documen­ tos com o intuito de forjar negócios jurídicos, a fim de trans­ mitir ou fundamentar créditos indevidos (do IPI, do ICMS, do PIS ou da Cofins) ou embasar registros de despesas ou custos que produzam repercussão na apuração do IR ou da CSL. Nesses casos, há lesão ao direito do Estado a ser combatida mediante repressão dos atos direcionados à sonegação. Note-se que a saída de

m a t e r ia l d e s t in a d o

â

r e c ic l a g e m

não

se caracteriza como saída de lixo, ficando sujeita à incidên­ cia, ressalvada a previsão de benefício fiscal pela legislação estadual (isenção, diferimento, suspensão).

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Casos específicos de caracterização ou não de circulação e mercadoria Relembrando, mercadoria é a coisa produzida ou adquiri­ da com o fim de venda com lucro (fim especulativo). Há certa inclinação, entre os Estados, de tratar os softwares como mercadoria, dispensando-lhe, porém, aqui ou ali, algum benefício fiscal. Não é próprio da mercadoria ser objeto de io c a ç ã o

,

contrato

de

pois ela tem a natureza de coisa móvel fungível. É

pressuposto do contrato de locação, tal qual tipificado pelo art. 565 do Código Civil, que tenha como objeto uma coisa infungível ("infungível", de acordo com o art. 85 do Código Civil, é o bem que, por sua natureza, pode ser substituído por qualquer outro, do mesmo gênero e espécie, como, por exemplo, um sabonete de tal marca, uma certa quantia de dinheiro etc.). Os fiscos e a jurisprudência têm considerado a circulação ora pelo aspecto jurídico (negócio que implique em transfe­ rência da propriedade da mercadoria), ora pelo aspecto da movimentação física da mercadoria, de modo que é preciso ter-se cuidado com esse aspecto. Relembrando, o art. 2o, § 2o da LC 87/1996 reza que a natureza jurídica da operação é irrelevante, para efeito da caracterização do fato tributário. Segundo ele, bastaria que se tratasse de "circulação de mercadoria", para que pudesse haver incidência do ICMS. Nesse ponto, pensa-se que, salvo se interpretado em ter­ mos adequados, a lei complementar extrapolou sua compe­

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tência normativa prevista no art. 146, III, da CF, incidindo em inconstitucionalidade. Transferência de mercadorias

Na t r a n s f e r ê n c i a

d e m e r c a d o r ia s ,

porexemplo, a Súmula 166

do STJ diz que não há incidência do ICMS porque não ocor­ re a circulação econômica da mercadoria, mas apenas mo­ vimentação física. Há legislações estaduais destoantes com a orientação do Tribunal Superior, afirmando que o ICMS incide. Uma ou outra dentre elas, ainda ameniza a contrarie­ dade, estabelecendo benefício fiscal para o caso (a exemplo do art. 3o, VIII, do Regulamento do ICMS de Santa Catarina - RICMS/SC aprovado pelo Decreto n° 2.870/2001).* A literatura relata ocorrências de contribuintes serem autua­ dos por realizarem transferência de mercadorias do estabele­ cimento matriz ao filial sem o destaque do imposto. Há julgados na esfera administrativa e judicial no sentido de que o fato gerador do ICMS ocorre sempre que haja cir­ culação de mercadorias em qualquer de suas formas: a física, a econômica e a jurídica. Os fiscos estaduais tendem a resistir à tese de que a trans­ ferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não caracteriza fato tributário do ICMS. Nesses casos, a fiscalização argumenta ser irrelevante a natu­ reza jurídica da operação de que resulte à saída da mercadoria do estabelecimento para a caracterização do fato tributário. Apesar disso, o contribuinte autuado tem a possibilidade de se defender com grandes possibilidades de êxito, pois o simples deslocamento físico não enseja o recolhimento do

* A Súmula 166 do STJ contem a seguinte redação: "não constitui rato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimen­ to do mesmo contribuinte".

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tributo. Há opiniões de que inclusive a transferência entre estabelecimentos situados em Estados diversos estaria fora do campo de incidência do imposto, e outras de somente a transferência entre estabelecimentos situados na mesma uni­ dade da Federação ou estaria. A corrente abrangente tanto da operação interna como da interestadual parte do pressuposto de que esta não caracte­ riza fato tributário, posto que, para sua configuração, seria imprescindível a transmissão da propriedade ou da posse da mercadoria para terceiro. Nesse sentido, vejam-se os acórdãos abaixo: ICMS - transferência de mercadoria - não-incidência Tributário. ICMS. Saída física de mercadoria para filial da em­ presa. Não-incidência do tributo. Súmula n° 166, do S.T.J. Não constitui fato gerador do ICM S o simples deslocamento de mer­ cadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contri­ buinte." (Ac un da 2a T do STJ - REsp 113.268-RS - Rel. Min. Hélio Mosimann - j 03.02.98 - Recte.: Lanobrasil S/A; Estado do Rio Grande do Sul - DJU 1 25.02.98, p 41 - ementa oficial) ICM S - transferência de bens - operação interestadual - fato ge­ rador - inocorrência Tributário. ICMS. Transferência de bens. Fato gerador. 1. O des­ locamento de bens de um estabelecimento para outro, perten­ cente ao mesmo titular, ainda que situado em Estado diverso, não gera hipótese de incidência de ICMS, isto porque para que ocorra o fato gerador do mesmo, é imprescindível que haja a venda da mercadoria. 2. Precedentes. 3. Recurso provido." (Ac un da I a T do STJ - Resp 121.738-RJ - Rel. Min. josé Delgado - j 17.06.97 - Recte.: SalazarC. Dias e Filhos; Recdo.: Estado do Rio de Janeiro - DJU 1 1°.09.97, pp 40.760/1 - ementa oficial).

2 IB

Francisco M artins Neto

Em sentido contrário: ICMS - transferência de mercadorias para filial em outro estado apreensão - ilegalidade; evasão fiscal - imposto e multa devidos Reexame Necessário e Apelação - Mandado de Segurança ICMS - Transferência de mercadorias para filial em outro Esta­ do - Apreensão - Ilegalidade - Lançamento - Improvimento. A operação de transporte de mercadorias da matriz para a filial objetivando furtar-se ao pagamento do imposto devido constitui infração aos dispositivos da legislação tributária específica, su­ jeitando o responsável tributário ao recolhimento do ICM S e da multa respectiva. A discussão acerca da nulidade dos lançamen­ tos não podem ser apreciadas no âmbito restrito do mandado de segurança já que seu pressuposto é o da liqüidez e certeza do direito invocado (Lei n° 1533/51, art. 1o)." (Ac un da 1a C Civ do TJ PR - AC e RN 30.331-9 - Rel. Des. J. Vidal Coelho - j 12.09.95 - Aptes.: Chefe da Agência de Rendas do Estado do Paraná em Guaíra e DISAM Distribuidora de Insumos Agrícolas Sul América Ltda.; Apdos.: os mesmos - D) PR 02.10.95, p 18 - ementa oficial) ICMS - transferência interestadual de bens de ativo imobilizado e material para uso e consumo - incidência Nota fiscal - Falta de destaque do ICM S - Operação interesta­ dual - Ativo imobilizado/material para uso e consumo - Falta de destaque do ICMS devido na operação interestadual de transfe­ rência de bem do ativo imobilizado e material para uso e consu­ mo. Ocorrência do fato gerador do imposto nos termos do art. 2o, VI, do RICMS/91. Operação sujeita à incidência do ICMS a teor do disposto no artigo 6°, incisos XI e XIV do RICMS/91. Impugnação improcedente. Decisão unânime." (Ac un da 1a C do CC M G - n ° 11.253/95 - Rel. Cons. Antônio César Ribeiro - j 10.07.95 - "Minas Gerais" I 07.12.95, p 02 - ementa oficial).

Transmissão da propriedade de fundo de comércio

Em uma venda de

fu n d o

df

c o m é r c io

não há incidência,

não só porque não ocorre saída física da mercadoria, que permanece no mesmo local, mas também porque não confi-

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213

gura uma venda de mercadoria em si, mas sim de um estabe­ lecimento como um todo, abrangendo estoques, instalações, clientela etc. Porém, não é somente à "venda de fundo do comércio" que se aplica esse raciocínio, mas também às cisões, às fusões, às incorporações de empresas e, conforme o art. 3o, VI, da LC n° 87/1006, às "operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie". Sinistro ou deterioração natural de mercadoria

Igualmente, a

d e s t r u iç ã o

de uma mercadoria que se en­

contra no estabelecimento devido a um s i n i s t r o qualquer (in­ cêndio, por exemplo) não enseja a incidência, por não con­ figurar saída ou circulação da mercadoria. O mesmo raciocínio se aplica à deterioração natural da mercadoria que se encontra em estoque, por fatores naturais, como o transcurso do tempo e as condições climáticas e de acondicionamento ou, ainda, em decorrência da ação huma­ na (manipulação inadequada ou qualquer falha humana). Note-se que, embora tais ocorrências não caracterizem, em si, fato tributário, podem decorrer delas outros efeitos jurídicos. É comum que as legislações estabeleçam que a perda por qualquer motivo - inclusive por deterioração de mercadoria que tenha sido recebida sob o amparo de diferi­ mento do imposto - implica encerramento desse benefício, sujeitando-se o estabelecimento que a detinha ao pagamen­ to do imposto que até então estava diferido, na condição de substituto tributário. O fundamento lógico dessa natureza é o fato de que a ocorrência da perda da mercadoria impossibili­ ta a ocorrência da posterior realização de operação com ela,

214

Francisco M artins Neto

que seria o momento natural de encerramento do benefício e da conseqüente cobrança do imposto. Por outro lado, quando a mercadoria sinistrada houvera sofrido tributação na operação precedente de que resultou a sua entrada, dando ensejo ao aproveitamento do corres­ pondente crédito, sua perda usa ser erigida pelas legislações como causa para o estorno desse crédito, o que é de todo adequado, uma vez que o crédito é mero instrumento do princípio da não-cumulatividade e, diante do fato de que a perda da mercadoria impossibilita a ocorrência de posterior operação sujeita a nova incidência, não haverá imposto a acumular-se. Nesse ponto, então, é importante distinguir duas realida­ des, a saber: a

plrd a

e a q u lbra.

A perda, como se infere do que já foi explicado, resulta de um fato anormal que se abata sobre a mercadoria, como, por exemplo, um sinistro, uma falha técnica ou humana, um anormal encalhe do estoque que leve ao perecimento pela ação do tempo. Já a quebra é o resultado de contingências normais a que a mercadoria está sujeita, mesmo quando transportada, armazenada e manejada de acordo com as téc­ nicas apropriadas disponíveis ao tempo da ocorrência. A relevância da distinção está em que a quebra não pode ser erigida pela legislação como causa de encerramento de fase de diferimento ou para estorno de crédito. Por outro lado, os fiscos tendem a pretender que a destrui­ ção decorrente de sinistro ocorrido durante o transporte da mercadoria não afasta a incidência imposto, sob o argumen-

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2IS

to de que aí já estaria consumado o fato tributário, desde o momento da saída do estabelecimento. Aí há uma nociva confusão. A hipótese tributária esculpi­ da na Carta Maior, bem como os critérios para ela estabele­ cidos na norma geral veiculada pela LC n° 87/1996 cogitam da ocorrência de operação (negócio jurídico) relativa à cir­ culação de mercadoria e não de mera "saída do estabele­ cimento", como usam afirmar as legislações estaduais e as manifestações dos respectivos fiscos. Vez por outra, a ocorrência do sinistro inviabiliza a própria operação. Não é incomum que o remetente não tenha como repor a mercadoria sinistrada ou que o destinatário não tenha mais interesse na entrega do pedido, após a data inicialmente estipulada e não cumprida devido ao sinistro. Em casos assim, não se consuma a operação e, por conse­ guinte, o fato tributário através do qual nasceria a obrigação tributária. Por outro lado, se a operação se mantiver e for concluída, com a remessa de nova mercadoria, em reposi­ ção à destruída, nesse momento se dará o fato tributário e nascerá a obrigação tributária. Entender de modo diverso, como é comum fazerem os fiscos, implica cogitar de uma figura nova de imposto o im­ posto sobre o sinistro (o que afronta a Lei Maior, porque so­ frer sinistro não revela capacidade contributiva) e, isso, sem prejuízo da incidência do verdadeiro ICMS, no momento posterior em que a operação mercantil se consuma com a entrega da mercadoria.

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6.2.1.2

Outros casos específicos

Dentro das premissas ventiladas nos tópicos anteriores, as saídas de mercadoria, em geral, ficam sujeitas à incidência do imposto, ressalvados casos especiais de previsão de imu­ nidade, não-incidência (art. 3o da LC 87/1996) ou de exclu­ são da incidência pela própria legislação estadual, inclusive por meio do benefício de isenção. Para facilitação da pesquisa e exemplificação seguem elencados alguns casos de tratamentos tributários. Geralmente, os fiscos afirmam que os seguintes casos estão sujeitos à tri­ butação normal: • saída de mostruário, inclusive parashow room; • saídaem demonstração que nãoatenda

aos requisitos

para eventual benefício fiscal previsto na legislação local; • saída para depósito que não atenda aos requisitos para eventual benefício fiscal previsto na legislação local; • saída de amostra grátis que não atenda aos requisitos para eventual benefício fiscal previsto na legislação local; • saída de mercadoria em doação; • saída a título de bonificação; • empréstimo de mercadoria (mútuo de mercadoria); • devolução de mercadoria adquirida com débito do im­ posto, mesmo que a aquisição tenha sido destinada ao uso, ao consumo ou ao Ativo Fixo, promovida por con­ tribuinte, inclusive quando se tratar de devolução para troca; • aplicação de partes e peças em serviços de conserto;

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217

• saída em consignação mercantil ou industrial; • saída para venda fora do estabelecimento, ainda que eventos como exposições ou feiras; • permuta de mercadorias. Inclui-se nessa hipótese a entrega de uma mercadoria, mesmo que usada, como parte de pagamento de outra de maior valor, mas não a entrega de bem do Ativo Fixo, posto que este não se caracteriza como mercadoria, cabendo alertar, porém, que há legislações estaduais que, inadequadamente, contém previsão em sentido diverso. Igualmente, não configura fato tributário a entrega de bem de uso de não-contribuinte como parte do pagamento, posto que o aludido bem não caracteriza mercadoria (art. 2o, I, da LC n° 87/1996 a contrario sensu). É comum o con­ tribuinte dar a conotação do valor de entrada do bem dado como parte do pagamento pelo comprador como desconto incondicional, para efeito de reduzi-lo da base * Ao contrário da expressão

dinheiro em espécie, que se refere à "disponibilização de um valor em moeda ou título dela representante, de liquidez imediata", como, por exemplo, o cheque, a expressão

pagamento em gênero retrata a realização de um pagamento nào em dinheiro, mas sim em bens.

de cálculo do ICMS incidente na venda da mercadoria. Mas esse procedimento é errado por não ter amparo na legislação, ficando sujeito à autuação, uma vez que não se trata, realmente, de desconto, mas sim de rece­ bimento de parte do valor da venda em gênero* Há outros casos que também merecem destaque, em ra­ zão de serem submetidos pelas legislações estaduais à tribu­ tação normal, porém, eventualmente com algumas peculia­ ridades: • Venda para entrega futura - o ICMS incide nessa venda, porém não deve ser destacado na nota de faturamento, mas somente na nota de entrega da mercadoria.

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• Vencia à ordem - o ICMS deve ser destacado na nota de venda e não na nota de remessa por conta e ordem do comprador. • Venda de mercadoria que se encontra em depósito - o ICMS incide no momento do faturamento. • Pode-se dizer que as devoluções de mercadorias rea­ lizadas por substituído tributário são tributadas, porém a legislação pode determinar-lhe que não destaque o ICMS na nota fiscal, bastando mencionar os dados da nota de origem, o motivo da devolução, o Código Fis­ cal de Operação e Prestação - CFOP e o CST específi­ cos para o caso concreto. Substituição tributária progressiva A substituição tributária progressiva, também denominada substituição tributária subseqüente ou substituição tributária para frente, consiste em atribuir a um determinado contri­ buinte que esteja promovendo uma saída de mercadoria a responsabilidade pelo ICMS correspondente às operações subseqüentes a que a mercadoria poderá vir a ser submeti­ da. Um exemplo simples é o caso do fabricante de cimento que, ao vender o produto para o atacadista, fica responsável pelo recolhimento do ICMS que deverá incidir na revenda que o atacadista fará do cimento para o varejista, bem como no que deverá incidir na revenda que o varejista fará para o consumidor final. Nesses casos, o substituto recebe tal designação porque a ele é atribuída a responsabilidade de fazer recolhimentos de imposto no lugar (em substituição) de outros contribuintes,

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que recebem a designação de substituídos pelo fato de fica­ rem dispensados de providenciar o recolhimento do imposto relativo às suas operações, em decorrência de o mesmo já estar sendo providenciado por outrem (o substituto). Em conseqüência desse regime de tributação, o substituído fica dispensado de destacar ICMS nas notas fiscais de reven­ da que realiza, o que induz os leigos ao equívoco de supor que a operação esteja isenta. Naturalmente, no caso não há isenção. A operação é tributada, porém não há o destaque do imposto na nota fiscal emitida pelo substituído em decor­ rência de o imposto relativo à operação já ter sido debitado numa fase precedente de circulação da mercadoria. Outros tratamentos diferenciados Há outras hipóteses que estão sujeitas à incidência do ICMS, porém mediante aplicação de regime diferenciado de tributação. Um exemplo muito importante desse caso é o regime diferenciado do ICMS, quando previsto na legislação estadual, em atendimento à diretriz estabelecida no art. 170, IX, da CF, para pequenas e microempresas. 6.2.1.3

Serviço de fornecimento de alimentação

Os fiscos estaduais têm considerado o fornecimento de alimentação em bares, restaurantes e estabelecimentos simi­ lares como uma circulação de mercadoria, por mais que essa atividade implique, na essência, uma prestação de serviço. A própria LC n° 87/1996, em seu art. 2o, inciso I prevê a inci­ dência do ICMS sobre "operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e be­ bidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares".

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É importante lembrar que é comum haver previsão de be­ nefícios fiscais para esse ramo de atividade. 6.2.1.4

Fornecimento de mercadorias juntamente com prestação de serviço

Os incisos IV e V da LC n° 87/1996 prevêem a incidência do ICMS sobre: • o fornecimento de mercadorias com prestação de ser­ viços não compreendidos na competência tributária dos municípios e • o fornecimento de mercadorias com prestação de servi­ ços sujeitos ao imposto sobre serviços, sendo de com­ petência dos municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do im­ posto estadual. Lembrando um ponto abordado no capítulo dedicado à estrutura do Sistema Tributário Nacional, cabe anotar que o art. 146, III, da CF reservou à lei complementar atribuição para explicitar os contornos definidos pela Carta Magna ao distri­ buir a competência tributária, de modo que os tornaram mais nítidos, prevenindo ou dirimindo conflitos em torno desta. Não lhe cabe, porém, alterar a regra-matriz de incidência deslocando materialidades que a Lei Maior reservou à inci­ dência de um tributo para o campo de incidência de outro. Nesse ponto, pensa-se aqui estar perfeita a análise elabo­ rada por Aires Barreto, no sentido de que o campo constitu­ cional de incidência do ISS abrange as prestações de serviços de toda natureza, com exclusão, unicamente, daquelas desti­ nadas, pela própria CF, à incidência do ICMS ou às cobertas

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por imunidade. Segundo o autor, a previsão do art. 155, § 2o, X, "c" da CF de que o ICMS incidirá também "sobre o va­ lor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios" é no sentido de que, se o contribuinte rea­ lizar uma operação com mercadoria e, acessoriamente, um serviço da competência do aludido imposto estadual (alusão ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual da mercadoria), o valor que cobrar como remuneração deste (frete) deverá ser agregado ao valor da operação mercantil, para efeito de formar com ela uma só base para o cálculo do ICMS incidente sobre esta.'0 Os fiscos, entretanto, usam sustentar outra interpretação dessa norma. Atribuem a ela a conotação de que, em relação aos serviços da competência do ISS, mesmo que por ocasião de sua prestação seja fornecido algum material, em princípio, incide apenas o ISS sobre o valor total cobrado pelo serviço prestado e pelo material fornecido. Apenas quando a legislação definidora dos serviços su­ jeitos ao ISS fizer previsão de exceção - no sentido de inci­ dência do ICMS sobre o material fornecido por ocasião ou a propósito da prestação de determinado serviço - é que haveria simultaneidade das tributações: o ISS sobre o valor cobrado pelo serviço em si e o ICMS sobre o valor do mate­ rial fornecido. E, quando o caso concreto referir-se a serviço não discri­ minado na legislação definidora dos serviços sujeitos ao ISS e, por ocasião ou a propósito do serviço for fornecida merca­ doria, o ICMS incide sobre o valor total desta mais o cobrado pelo serviço em si.

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A Lei Complementar Nacional n° 116/2003 tratou de intro­ duzir a chamada lista de serviços compreendidos no campo de incidência do ISS, sendo que nessa lista há casos de des­ crição pura e simples de certas espécies de serviços e há casos de descrição de outras espécies de serviços com ressalvas, no sentido de que, no caso de aplicação de partes e peças, for­ necimento de material, fornecimento de alimentação cobra­ da à parte etc., fica excluída a incidência do ISS do imposto municipal, ficando a responsabilidade do tributo ao ICMS. Desse modo, surgem as seguintes variantes: • No caso de fornecimento de mercadoria juntamente com prestação de um serviço o qual esteja incluído na Lista de Serviços, sem ressalvas, não há incidência do ICMS. O ISS incide sobre o valor total da operação. • No caso de fornecimento de mercadoria juntamente com prestação de um serviço o qual não esteja incluído na Lista de Serviços, o ICMS incide sobre o valor total cobrado pela operação. • No caso de fornecimento de mercadoria juntamente com prestação de um serviço o qual esteja incluído na Lista de Serviços, porém com ressalva da incidência do ICMS sobre partes, peças, materiais aplicados etc., este incide somente sobre o valor desses materiais, ao passo que o ISS incidirá sobre o valor cobrado pela prestação de serviço (valor da mão-de-obra). São exemplos des­ ses casos alguns serviços prestados por oficinas mecâ­ nicas e por hotéis. Há substancial corrente doutrinária convergente com o en­ tendimento do STF de que a referida lista é taxativa (exaustiva

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ou como se diz na expressão latina constituída de números clausus, isto é, "números fechados"). Apesar de não desfrutar do respaldo jurisprudencial, entretanto, parece ser mais acer­ tada a tese de que a aludida lista é meramente exemplificativa, apresentando-se em números apertus ("números aber­ tos"), por ser a mais afinada com o princípio constitucional da autonomia dos municípios e, inclusive, com regra-matriz traçada no art. 156 da CF. 6.2.1.5

€nergia elétrica

Pairam indagações sobre a caracterização da energia, in­ clusive a elétrica como uma coisa móvel e, por conseguinte, a sua qualificação como mercadoria. Maria Helena Diniz comenta: Móveis por determinação de lei (CC, art. 83, I a III) são: as ener­ gias que tenham valor econômico, pois, pelo Código Penal, art. 155, § 3o a energia elétrica (Dec. n° 4.541/2002, que regulamenta a Lei n° 10.438/2002, alterada pelo Dec. 4.644/2003; Dec. n° 562/2002, com alterações dos Decs. n° 4.758/2002, 4.667/2003 e 4.767/2003) ou qualquer outra que tenha valor econômico (como a térmica, a nuclear, a eólia (derivada do vento), a radiante (propagada em forma de ondas eletromagnéticas, como as de rádio, raios infravermelhos, raios ultravioleta, raios X), a gravitacional, a das águas represadas, a sonora ou a hidrodinâmica), equipara-se à coisa móvel...”

Machado, por outro lado, alude ao "âmbito de incidência desse imposto, com o qual se oneram, inclusive serviços pú­ blicos essenciais, como é o caso da energia elétrica".12 Realmente, parece não ser de boa técnica a tributação de serviço público, ainda mais tendo em vista a imunidade que, nos termos do art. 150 da CF veda à União, Estados e mu-

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nicípios cobrar impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros. O fornecimento de energia elétrica, entretanto, se considerada como serviço público, aderindo ao pensamento de Hugo de Brito Machado, no qual foi ex­ cepcionada a aludida imunidade pelo próprio constituinte originário (a Assembléia Constituinte), cujo poder constituin­ te é ilimitado e, portanto, detinha legitimidade para instituir tal exceção. Fica, assim, registrada a existência de opiniões em senti­ dos distintos de consagrados juristas: a energia elétrica como bem móvel e a energia elétrica como serviço. Um outro entendimento, em todo caso, não interfere no tratamento tributário a ela dispensado pelo ICMS. A conside­ ração dela como serviço público até poderia ser problemá­ tica diante da imunidade que proíbe a União, aos Estados/ Distrito Federal ou aos municípios criarem imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros (art. 150 da CF). Mas o problema é eliminado diante da previsão, na própria Carta Maior, da incidência do ICMS sobre a energia elétrica. Enfim, a energia elétrica foi contemplada pelo ICMS que incidirá sobre variadas movimentações realizadas com ela, nos termos do art. 155, § 3o da CF. 6.2.1.6

Diferencial de alíquotas

Uma outra categoria de hipótese de incidência do ICMS sobre entrada de mercadorias que as unidades de federação costumam inferir - art. 155, § 2o, VIII, da CF - é a relativa às mercadorias ou aos bens recebidos em operação interes-

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tadual com destino ao uso, ao consumo ou ao Ativo Fixo de estabelecimento de contribuinte, consistente no diferencial de alíquotas (entre a alíquota interestadual aplicada na origem e a alíquota interna prevista para a mesma mercadoria, na legis­ lação da unidade federada destinatária). Atente-se bem para os pressupostos dessa hipótese tribu­ tária: • Entrada mercadoria (ou utilização de serviço da com­ petência do ICMS) proveniente de outra unidade da Fe­ deração. • Destinada ao Ativo Fixo ou ao emprego de material de uso e consumo (ou utilização de serviço não vinculado à operação ou à prestação subseqüente)*. • Por estabelecimento de contribuinte do ICMS. Nos justos limites da regra-matriz, não há incidência do ICMS sob essa modalidade de diferencial de alíquotas se faltarem qualquer um dos pressupostos mencionados. Se a legislação estadual exigir ICMS na entrada interestadual, com exceção desses casos, ainda que limitado ao valor re­ sultante da diferença entre a alíquota interna prevista para a mercadoria objeto da operação e a interestadual aplicada ou aplicável em casos assemelhados ao concreto, o que se terá é mera previsão de antecipação do imposto (talvez até inconstitucional), mas não a hipótese traçada no art. 155, § 2o, VII, da CF (correntemente designada como diferencial de * Vejam-se o § 2o, VII e VIII da CF c o art. 12, XII e XIII da LC n° 87/1996.

alíquotas). No caso, o art. 13, § 3o, da LC n° 87/1996 dispõe que "o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do per-

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centual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto". É necessário verificar na legislação de cada unidade fede­ rada a forma de recolhimento do diferencial, que pode variar, inclusive, entre recolhimento à parte ou até mesmo registro nos livros ou no informativo de apuração, para compensação de eventuais créditos do imposto existentes na "conta gráfi­ ca" (sistema de apuração do imposto por meio de registros em livros fiscais). Há uma curiosidade a respeito desse tema. Peculiarmen­ te, o Estado do Paraná, entendeu que essa modalidade de hipótese de incidência estaria eliminada pela Lei Comple­ mentar n° 87/1996, motivo pelo qual deixou de incluí-la en­ tre as hipóteses de incidência enumeradas na Lei Estadual n° 11.580/1996 (veja-se, a respeito, a resposta do fisco pa­ ranaense à Consulta Tributária n° 4/1997). Portanto, não há exigência de diferencial de alíquotas pela entrada de merca­ dorias no Paraná. 6.2.I.7

O

Derivados de petróleo

art. 155, II, da CF descreve como possíveis materialida-

des, apenas, as "operações relativas à circulação de merca­ dorias e sobre prestações de serviços de transporte interes­ tadual e intermunicipal e de comunicação", sem nenhuma menção direta aos combustíveis e aos lubrificantes. Natural­ mente que eles estão abrangidos no conceito de operações relativas à circulação de mercadorias. Mas a implicitude fica superada quando o § 2o, XII, "h" do mesmo artigo dispõe que cabe à lei complementar: "h) defi-

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nir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;". E, finalmente, a regra-matriz, em relação a essas mercado­ rias se completa com a definição do Inciso X, "b", do mes­ mo parágrafo, mostrando que o ICMS: "X - não incidirá:(...) b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;". E o § 3o o confirma, ao dispor: "§ 3o À exceção dos impos­ tos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, de­ rivados de petróleo, combustíveis e minerais do País". Na situação descrita, portanto, deixa de haver incidência do imposto sobre a saída da mercadoria do Estado remetente (LC n° 87/96, art. 3o), mas, em compensação, a entrada da mesma mercadoria no Estado destinatário (no caso, o Para­ ná) configura fato tributário do imposto. Na prática, portanto, o que se tem não é realmente um caso de não-incidência do imposto, mas sim uma fuga da regra geral que atribui a competência tributária à Unidade da Federação de onde a mercadoria sai, para atribuí-la à Unidade da Federação para a qual a mercadoria se destina (veja-se, nesse sentido o Acórdão prolatado pela Segunda Turma do STF no RE 338681 ED/SP - Rel.: Carlos Velloso, j. 22/03/2005 - DJ de 22/04/2005). Com efeito, o art. 2o, § 1o, III, da LC n° 87/1996 prevê:

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§ 1o O imposto incide também:

(...) III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de pe­ tróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de opera­ ções interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Portanto, o imposto, nesses casos, deverá ser recolhido sempre em favor do destinatário, pelo regime de substituição tributária avençado pelo Convênio ICMS n° 3/1999. 6.2.1.8

Importação

O art. 2o, § 1o, I, da LC n° 87/1996 reza que o imposto incide também "sobre a entrada de mercadoria ou bem im­ portados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade". A disposição escora-se na Emenda Constitucional n” 33/2001 e visa repelir objeções à incidência do imposto no desembaraço aduaneiro de qualquer bem, inclusive aquele importado diretamente por não contribuinte para o seu uso ou consumo final. O aspecto temporal (momento do nascimento da obriga­ ção tributária) nessa modalidade de fato tributário revela-se no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria ou do bem, usando as legislações estaduais estabelecer que o recolhimento do imposto seja providenciado previamente (somente se efetua o desembaraço mediante comprovação do recolhimento) ou em momento posterior, em conta grá-

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fica ou em guia específica. Muitas vezes variam, inclusive, a forma e o prazo de pagamento, conforme diversas circuns­ tâncias da importação, como, por exemplo, ser realizada por contribuinte inscrito sob o regime normal de tributação do estado competente ou não; ter o desembaraço aduaneiro realizado no Estado competente para a cobrança do impos­ to ou em outra unidade da federação; destinação do artigo importado (insumo industrial, revenda, integração ao Ativo Fixo, consumo etc.); entrada por meio de portos, aeropor­ tos ou estações aduaneiras de interior do Estado competente para a tributação etc. e, até, concedendo alguma espécie de benefício fiscal. Há grande discussão sobre o aspecto espacial da hipótese tributária, no caso, até porque dela depende a definição do pólo ativo do aspecto pessoal, ou seja, do sujeito ativo (en­ volve, portanto, questão de competência tributária). A LC n° 87/1996 foi lamentavelmente confusa nesse ponto, ao estabelecer que o fato tributário considera-se ocorrido na unidade cederada onde se der a entrada física da mercadoria. Isso deu margem à maioria das unidades da federação para que interpretassem a disposição no sentido literal mais evidente, ou seja, uma vez desembaraçada a mercadoria, se ela seguisse do local do desembaraço diretamente para loca­ lidade situada em unidade federada distinta daquela em que estiver estabelecido ou residente o importador, o ICMS não caberia a esta, mas à primeira (unidade federada para onde a mercadoria seguiu). Tendo em vista, porém, que a essência da materialidade do ICMS é a realização de um ato jurídico (no caso, um negócio

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internacional, por exemplo), acompanha-se o entendimento de que o ICMS, na hipótese ora versada, cabe mesmo é à unidade federada do importador. Aplica-se, na importação, a alíquota interna do ICMS pre­ vista para a espécie de mercadoria objeto da operação. 6.2.2

Serviços de transporte intermunicipal ou interestadual

O art. 2o, II, da LC n° 87/1996 reza que o imposto incide sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, merca­ dorias ou valores. Como se vê, nessa modalidade, o aspecto material da hi­ pótese tributária requer a prestação de serviço realizada por quem não seja remetente nem destinatário da mercadoria. Quando o próprio remetente entrega a mercadoria ("trans­ porte de carga própria") e cobra remuneração do destinatá­ rio para tanto (frete), realiza serviço de transporte, de acordo com entendimento de Aires Barreto111, mas, neste caso, a in­ cidência do ICMS não se dá sob a modalidade pura de "pres­ tação de serviço de transporte", mas sim de "fornecimento de mercadoria com prestação de serviço" (arts. 155, II, da CF e 2o, II, da LC n° 87/96). A distinção acarreta relevantes repercussões práticas. Nesse caso, o frete assume a condição de "despesa acessória" integrante do valor da operação com mercadoria e, portanto, da respectiva base de cálculo, sub­ metendo-se, por conseguinte, ao tratamento tributário previs­ to para dita mercadoria, seja em relação à alíquota, seja em relação a algum benefício fiscal eventualmente aplicável.

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A hipótese tributária abrange o serviço intermunicipal ou interestadual (ou, numa só palavra transmunicipal). O ser­ viço de transporte internacional iniciado no Brasil está fora do campo de incidência (art. 155, § 2o, X, "a", da CF e art. 3o, II, da LC n° 87/1996) e o estritamente municipal pertence ao campo de incidência do ISS (item 16.01 da Lista Anexa à Lei Complementar Nacional n° 116/2003). É devido o ICMS nos serviços de transporte de mercadorias exportadas, do estabelecimento remetente até o porto ou o aeroporto de embarque para o exterior. 6.2.3

Serviço de comunicação

O art. 2o, III, da LC n° 87/1996 reza que o imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. Basicamente, os serviços incluídos são os de telefonia e os de televisão por assinatura. Os Estados, entretanto, tendem a estender a incidência a serviços de provimento de acesso à internet, em casos de disponibilização de espaços para veiculação de publicidades em placas, painéis, outdoors e afins, sob o subterfúgio de rotulá-los como "comunicação visual". A jurisprudência, porém, tem repelido essas pretensões. Sobre o tema o Tribunal de Justiça do Paraná - TJPR já teve oportunidade de exarar as seguintes decisões:

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Locação de painel (Al 162511600 - TJPR I a CC - j. 09.11.2004 - Rel.: Waldomiro Namur): Decisão: acordam os desembargadores integrantes da primeira câmara cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso de agravo, ementa: agravo de instrumento - mandado de segurança - limi­ nar - prestação de serviço de locação de painéis com inserção e veiculação de publicidade - incidência do ISS - inteligência da Lei Complementar n° 116/2003 - recurso provido. Provedor de internet (Ap. C. 151226500 - TJPR 2a CC - Rel.: Bonejos Demchuck - j. 26.05.2004): Decisão: acordam os desembargadores integrantes da segunda câmara cível do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, por maioria de votos, em negar provimento a apelação e confirmar a sentença em reexame. Ementa: tributário. Mandado de segu­ rança. Provedor de internet. Exigência de pagamento do ICMS e ISS. Impossibilidade. 1. O serviço praticado pelas empresas provedoras de internet e serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n° 9472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços de comunicacao, e nestes termos, não há incidência do ICMS. 2. A atividade de provedor de internet também não se coaduna com nenhuma das hipóteses previstas no Dec.-Lei n° 406/68 e atualizações posteriores, não havendo assim fato gerador do ISS. 3. Precedentes jurisprudenciais. 4. Recursos improvidos.

É importante assinalar que somente os serviços onerosos, ou seja, cobrados, estão abrangidos pela hipótese tributária. Desde que se trate de serviço oneroso, o Estado luta por chamar para si a competência tributária sobre toda atividade que ele reputa como prestação de serviço de comunicação, como, por exemplo: • serviço de provedores de acesso à internet;

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• "comunicação visual" (outdoor etc.); • serviços de telefonia em geral; • serviço de televisão por assinatura; 6.2.4

Imunidades e não-incidências

Segundo a doutrina corrente, a imunidade é um dos meios pelo qual a CF demarca a competência tributária. Como assevera Carvalho, "Aliás, a regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas haverão de operar, legislando sobre matéria tributária".14 Ao dizer que uma determinada operação ou prestação de serviço está imune ao ICMS, por exemplo, a Carta Magna está definindo que os Estados ou o Distrito Federal não po­ derão impor o ICMS sobre ela. O art. 3o da LC n° 87/1906 elenca hipóteses sob o rótulo não-incidência do ICMS, muitas delas já cobertas por imu­ nidade e outras que não estão mesmo compreendidas no campo de incidência do imposto, tal como definido na Lei Maior, de maneira que a sua indicação na LC visa apenas a afastar eventuais dúvidas interpretativas, providência esta que a doutrina denomina de preceito didático. A LC trata, ainda, de integrar a norma constitucional de eficácia limitada, constante do art. 155, § 2o, XII, "e", da CF XII, que reserva à lei complementar a atribuição de "excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,

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serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, 'a'" do mesmo parágrafo. As hipóteses arroladas no indigitado art. 3o da LC são as seguintes: 6.2.4.1

Literatura

A não-incidência ampara as operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 3o, I). O conceito é amplo, abrangendo todo o material impresso destinado à leitura, como apostilas, revistas de qualquer con­ teúdo, jornais etc. O caso, na verdade, é de imunidade constitucional (art. 150, VI, "d" da CF). A doutrina apregoa que às imunidades deve-se dar a "interpretação generosa", no sentido de que devem ser interpretadas de maneira ampla, buscando-se sempre lhes conferir a "máxima efetividade". Não obstante, os fiscos usam orientar que a imunidade em questão não se estende ao transporte das mercadorias imunes. Contrariando correntes doutrinárias e jurisprudenciais, os fiscos tendem a não admitir, também, a aplicação da imunidade às obras literárias veiculadas através de meios eletrônicos. A par da imunidade, o art. 21, § 2o, da LC n° 87/1996, determina que "não se estornam créditos referentes a mer­ cadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos".

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Jurisprudência: Ementa: constitucional. Tributário. ICMS. Imunidade tributária: C.F., art. 150, VI, d. I. - Papel destinado à fabricação de álbuns a serem completados por cromos adesivos considerados tecnica­ mente ilustrações para crianças: admissibilidade da imunidade tributária do art. 150, VI, d, C.F. II. - Precedentes do STF: RE 22I.239/SP, Ministra Ellen Gracie, "D J" de 06.8.2004. III. - R.E. improvido. Agravo não provido. (RE 339124 AgR/RJ - Segunda Turma - Rel.: Carlos Velloso- Unânime - j. em 19/04/2005 - DJ de 20/05/2005, pág. 26).

6.2.4.2 Exportação

O inciso II do art. 3o da LC 87/1966 afirma a não-incidên­ cia nas operações e nas prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos indus­ trializados semi-elaborados ou serviços. Trata-se aí da chamada exportação direta. Note-se que é irrelevante se o exportador é produtor ou revendedor da mercadoria. Basta que ocorra a exportação da mercadoria que somente se perfaz com a realização do desembaraço aduaneiro e a saída efetiva da mercadoria para o exterior. O parágrafo único do art. 3o trata da chamada exportação indireta: Art. 3H O imposto não incide sobre: (...) II - operações e prestações que destinem ao exterior mercado­ rias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços; Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de expor­ tação para o exterior, destinada a:

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I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

É necessário verificar, na legislação de cada unidade fede­ rada, os procedimentos a serem observados na exportação indireta. 6.2.4.3

Operações interestaduais com energia elétrica e petróleo e derivados

O art. 3o, III, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações interestaduais relativas à energia elétrica e ao petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à in­ dustrialização ou à comercialização. 6.2.4.4

Ouro

O art. 3o, IV da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. A referida lei, no caso, é a n° 7.766/1989, que em seu art. 1o dispõe: Art. 1o O ouro em qualquer Estado de pureza, em bruto ou re­ finado, quando destinado ao mercado financeiro ou à execu­ ção da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo fi­ nanceiro ou instrumento cambial. § 1o Enquadra-se na definição deste artigo: I - o ouro envolvido em operações de tratamento, refino, trans­ porte, depósito ou custódia, desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do Brasil ou à instituição por ele autorizada.

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II - as operações praticadas nas regiões de garimpo onde o ouro é extraído, desde que o ouro na saída do município tenha o mes­ mo destino a que se refere o inciso I deste parágrafo.

6.2.4.5

Material aplicado na prestação de serviço

O art. 3o, V, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações relativas a mercadorias que te­ nham sido ou que se destinem a sua utilização na prestação, pelo próprio autor da saída de serviço de qualquer natureza, definido em lei complementar como sujeito ao imposto so­ bre serviços, de competência tributária dos municípios, ressal­ vadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar. 6.2.4.6

Fundo de comércio

O art. 3o, VI, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie. A hipótese abarca situações como a fusão, a cisão, a incorporação e a alienação pura e simples do estabelecimento, operações vulgarmente designadas como venda de fundo de comércio. 6.2.4.7

Retomada de bem garantido por alienação fiduciária

O art. 3o, VII, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações decorrentes de alienação fidu­ ciária em garantia, inclusive, à operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor. A alienação fiduciária consiste num pacto pelo qual uma parte que financia o pagamento de um determinado bem

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para a outra obtém desta a propriedade do bem financiado como garantia daquele pagamento. Desse modo, o bem fica na posse do devedor (fiduciário), mas a propriedade do bem pertence ao credor, de maneira que, no caso de inadimplemento do financiamento (geralmente em parcelas), este pode retomar o bem, retirando-o da posse do devedor. Trata-se, portanto de uma operação complexa em que o fornecedor vende o bem para o comprador, e este, a título de garantia, aliena a propriedade para o financiador. Extrai-se do citado dispositivo que a tributação do ICMS vai se res­ tringir à operação de venda do bem para comprador, não alcançando, portanto, nem a alienação que este fará a título de garantia para o financiador, nem à eventual retomada do bem por ele em decorrência de inadimplência do fiduciário. 6.2.4.8

Arrendamento mercantil

O art. 3o, VIII, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas saídas de bens a título de arrendamento mer­ cantil (leansing), mas não a estende à venda do bem arrenda­ do ao arrendatário. É próprio do arrendamento mercantil haver a venda do bem para o arrendatário quando este termina de pagar os aluguéis relativos ao período ajustado no respectivo contrato. Como se acaba de mencionar, essa venda não estará ampa­ rada pela não-incidência, mas pode haver eventual previsão de isenção em cada legislação estadual. 6.2.4.9

Salvados de sinistro

O art. 4o, IX, da LC n° 87/1996 contempla a não-incidência do imposto nas operações de qualquer natureza decorren-

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tes da transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. É comum o fato de as seguradoras, ao cobrirem os danos ocorridos, exigirem a transferência para si da propriedade dos bens que eventualmente ainda permitirem algum reaproveitamento econômico, a fim de amenizar suas perdas com indenizações. Essa transferência está amparada pela aludida não-incidência. Mas, a venda subseqüente que a seguradora fizer desses bens (correntemente chamados de salvados de sinistro) está sujeita à incidência do ICMS. 6.2.4.10 Rádio 6 televisão abertas

O art. 155, § 2o, XI, "d", da CF estabelece que o ICMS não incidirá "nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita". 6.2.4.11

Saíd as de bens do ativo Imobilizado

É a não menção direta da não-incidência do imposto nas saídas de bens do ativo permanente. Ela está implícita na própria regra-matriz e na hipótese tributária traçada LC n° 87/1996 e emerge do raciocínio a contrario sensu. Se o cam­ po de incidência do ICMS recai sobre operações relativas à circulação de mercadorias, por conseguinte, não abrange

operações ou movimentações com bens que não se enqua­ drem como tal, como, aliás, já foi anteriormente aventado. Esse raciocínio, aliás, compreende as saídas a qualquer títu­ lo: venda, permuta, empréstimo, doação etc.

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É comum que as legislações estabeleçam como premissa o bem gozar de não tributação do ICMS (não-incidência ou isenção, conforme preferir a legislação em questão) para o uso no bem na condição Ativo Permanente pelo prazo mínimo de doze meses. A previsão de isenção, quando in­ condicional, assume caráter de "preceito didático", pois, na verdade, apenas retrata um caso que é, essencialmente, de não-incidência. Quando condicional (permanência no esta­ belecimento por prazo mínimo; restrição a operações inter­ nas ou a saídas destinadas a estabelecimentos etc.), tornase inconstitucional. Há precedentes jurisprudenciais, nesse sentido. Na realidade, o que permite reconhecer a caracterização do bem como Ativo Permanente é o fato de que este tenha sido contabilizado como tal e chegue a ser efetivamente utili­ zado nessa destinação, ainda que por período pouco extenso, dedicados a tratamentos e procedimentos fiscais especiais.

6.3 '

Benefícios fiscais \

Há toda uma variedade de benefícios fiscais que a Unida­ de federada pode conceder visando aos mais diversos obje­ tivos, desde a implementação de algum princípio do direito, como o princípio da não-tributação do mínimo vital e o da observância do caráter pessoal dos impostos, com o propó­ sito de dar mais operatividade ao princípio da igualdade, sob a ótica da capacidade contributiva. Trata-se aqui da premissa conhecida desde Aristóteles de que a igualdade requer a atri­ buição de tratamento igual aos iguais e desigual aos desiguais,

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na medida de suas desigualdades. Assim é que a legislação deve se orientar no sentido de impor menor tributação sobre os produtos de consumo popular, porque atinge às camadas mais pobres da população. Exemplo da abstenção de tributar o mínimo vital encontra-se no estabelecimento de isenção para medicamentos indispensáveis para o tratamento de cer­ tas doenças crônicas graves. 6.3.1

Reserva legal

A concessão de benefícios fiscais é reservada à lei em sentido formal (lei tramitada no legislativo) pelo art. 150, § 6o da CF. Nesse sentido, o STF concedeu liminar na ADIn 3.462-6MC - TP - Rel. Min. Ellen Grace - DJU 21/10/2005, suspen­ dendo disposição de lei estadual do Pará caracterizadora de delegação pelo Legislativo em favor do Executivo da atribui­ ção de instituir remissão ou anistia tributária. 6.3.2

Aplicação

É comum a redação dos dispositivos concessivos de bene­ fícios fiscais deixarem ensejarem dúvidas a respeito do seu alcance. A propósito, o art. 111 do CTN estabelece o seguinte cri­ tério: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que dis­ ponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; li - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

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6.3.3

Superposição e ordem dos benefícios

Ocorrem previsões de mais de um benefício fiscal para a mesma operação ou prestação de serviço, da mesma ou de espécies distintas (por exemplo, redução de base de cálculo e redução da base de cálculo; isenção e redução da base de cálculo; diferimento e redução base de cálculo etc.). Geralmente, a aplicação de um benefício inviabiliza a apli­ cação do outro, em razão de a exigência tributária já ter sido afastada, ao menos temporariamente. Nos mais das vezes, portanto, cabe a aplicação sucessiva dos benefícios previstos. A aplicação destes deverá, então, ater-se a critérios lógicos de sucessão. Há precedência, por exemplo, do diferimento sobre a re­ dução da base de cálculo, porque consiste em mero adia­ mento da exigência do imposto numa fase da cadeia de fatos tributários, para impô-lo em momento posterior, designado como encerramento da fase do diferimento. A aplicação da redução da base de cálculo, então, fica para o momen­ to caracterizador do encerramento da fase do diferimento. Na concorrência entre previsão de isenção e de diferimento, é usual a legislação já excepcionar a aplicação da primeira para os casos amparados para o segundo, ficando aquela reservada para o momento em que se encerrar a fase des­ te. Mesmo não o explicitando, entretanto, pensa-se aqui que esta é a ordem ínsita à lógica acolhida pelo ordenamento vigente, posto que, no diferimento, preserva-se o princípio da não-cumulatividade (enquanto a manutenção de crédito é inerente ao benefício do diferimento, na aplicação de isen­ ção somente há manutenção de crédito quando a legislação

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estadual contiver disposição expressa, que a preveja) e há possibilidade da aplicação da isenção no momento posterior que caracterize encerramento do diferimento. Entre a isenção e a redução da base de cálculo, por outro lado, a lógica indica a aplicação precedente da isenção, uma vez que ela é mais ampla que redução da base de cálculo. 6.3.4

Manutenção de créditos

O art. 155, § 2o, II, "a", da CF dispõe que a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legisla­ ção, não implicará crédito para compensação com o mon­ tante devido nas operações ou prestações seguintes. O art. 155, § 2o, XII da CF dispõe: XII - cabe à lei complementar:

(...) f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à re­ messa para outro Estado e exportação para o exterior, de ser­ viços e de mercadorias;

Em consonância com tal preceito, o art. 21, § 2o, da LC n° 87/1996 prevê que "não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de opera­ ções ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e pe­ riódicos". Assim, no caso de não-incidência ou isenção do ICMS, a regra geral é a de que não há direito à manutenção de crédito. Esse direito só existirá nos casos estabelecidos na lei complementar ou quando alguma disposição da legislação estadual expressamente o prever.

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A legislação estadual freqüentemente determina que o cré­ dito deverá ser reduzido proporcionalmente ao percentual de redução de base de cálculo concedida para certas hipó­ teses. Dispõe, então, que a manutenção integral dos créditos somente se aplicará quando a legislação estadual a prever especificamente. A jurisprudência já se inclinou no sentido de que a res­ trição ao crédito prevista na Lei Maior é restrita aos casos de não-incidência e isenção, não se aplicando aos casos de redução da base de cálculo. Mas, atualmente, cada vez mais surgem decisões confirmadoras da aludida proporcionalização do crédito. 6.3.S

Convênios ICMS

Para evitar que os beneffcios fiscais sejam concedidos iso­ ladamente pelos Estados ou Distrito Federal de maneira a prejudicar a livre-concorrência entre os contribuintes estabe­ lecidos dentro e fora de seus territórios, afetando, por conse­ qüência, o livre exercício de atividade econômica garantido no art. 170 da CF e até a arrecadação das outras unidades da federação; a concessão daqueles depende de autorização firmada por meio de convênio ICMS. Por isso, o art. 155, § 2o, XII, "g", da CF dispõe que a lei complementar definirá a forma como deverão ser celebra­ dos convênios entre as unidades da Federação a fim de as autorizar a criação de benefícios fiscais, por meio de suas respectivas legislações. A regulamentação desse dispositivo constitucional foi estabelecida pela LC n° 24/1975.

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Por benefícios, aqui, deve-se tomar todo incentivo fiscal que resulte em eliminação da tributação ou da diminuição da respectiva carga tributária efetiva, como a isenção, a re­ dução da base de cálculo e os créditos presumidos. Estes nem sempre representam verdadeiro benefício fis­ cal, caracterizando mero regime alternativo de tributação (adoção do crédito presumido em substituições aos créditos normais do imposto), o mesmo podendo ocorrer, eventual­ mente, com a redução da base de cálculo. A suspensão ou o diferimento do ICMS representam mera postergação do momento da cobrança do imposto, não de­ pendendo sua instituição de prévia autorização firmada em Convênio ICMS. Sobre os aludidos convênios, paira a questão a respeito de serem eles meramente casos, o caráter

a u to r iz a tiv o s

o u

terem, em certos

im p o sitivo .

Tal como previsto na Carta Maior ou na própria LC n° 24/1975, parece indubitável que os convênios não passem de fase procedimental necessária para a concessão de be­ nefícios fiscais. Portanto, a utilização de convênios para o fim de estabelecer deveres para os contribuintes caracteriza um desvio da função constitucionalmente a eles atribuída, de modo que, segundo se considera, por mais que um determi­ nado Estado assine um convênio para a criação de um de­ terminado dever burocrático para os contribuintes (a entrega de alguma declaração ou arquivo, por exemplo), o dito con­ vênio somente passará a valer depois de implementado pela legislação interna da unidade federada a que o contribuinte pertencer. O Estado signatário não está, realmente, obrigado

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a implementá-lo, em decorrência do princípio da federação (autonomia dos Estados), o que elimina qualquer possibilida­ de de atribuir ao convênio a qualidade de

impositivo .

Não se pode, em todo caso, negar que o art. 100, IV, do CTN dispõe que os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções in­ ternacionais e dos decretos. Pensa-se, aqui, em todo caso, que isso significa, apenas que, para assegurar um direito do contribuinte, para respaldar os procedimentos adotados pelo mesmo, para viabilizar a compreensão de um determinado dispositivo, por exemplo, concessivo de uma isenção, o con­ vênio tem o status de norma complementar. Não tem a força, porém, por si só, de criar hipótese tributária ou dever instru­ mental ("obrigação acessória") ou impor penalidade ao con­ tribuinte, em razão do princípio da legalidade consagrado no art. 150, I, da CF. 6.3.6

Isenção

A isenção, conforme a doutrina, é uma auto-limitação da competência tributária. Consiste na disposição legal expedi­ da pelo ente que teria competência para tributar determinado fato no sentido de que se absterá de o tributar. O art. 175, I, do CTN descreve a isenção como uma hipótese de "exclusão do crédito tributário", no que é acusado pela doutrina de es­ tar tecnicamente errado. Mas em termos práticos, o dispositi­ vo deixa claro que a previsão legal de uma isenção impede a ocorrência do fato abrangido por ela seja considerado como configurador de fato tributário ("fato gerador").

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Sendo uma "autol imitação", a isenção, em princípio, so­ mente pode ser estabelecida pelo próprio ente que tem com­ petência para tributar. Mas o art. 98 do CTN comporta o ex­ cepcional caso de estabelecimento de isenção de impostos estaduais, distritais ou municipais pela União, em decorrên­ cia de celebração de tratado internacional. A tal categoria, dá-se o nome de isenção heterônoma. 6.3.7

Suspensão do imposto

A suspensão, de modo geral, é um benefício fiscal muito parecido com o diferimento, porque também implica deixar de se cobrar o imposto devido em um dado momento, para cobrá-lo num momento posterior. Mas, por suas próprias características, já se distingue pelo detalhe de ser aplicável, quando a legislação assim o permitir, inclusive em operações interestaduais (o diferimento, em geral, é restrito a operações internas e a certos casos de importação). Distingue-se, outrossim, pelo detalhe de nem sempre implicar substituição tributária, ou seja, nem sempre transfere a responsabilidade do ICMS para outro contribuinte que vá promover circulação futura da mesma mercadoria, permanecendo a exigência do imposto sobre o próprio remetente favorecido pela suspen­ são, o qual deverá recolher o imposto, em um outro momen­ to, em que der saída da mercadoria. A perda da mercadoria, geralmente, é erigida como causa de encerramento do benefício de suspensão ou diferimen­ to, o que demanda firmar-se um conceito do que seja

perd a.

Para os efeitos ora abordados, a perda (incluindo, então, fur­ to ou roubo, deterioração ou destruição etc.) é decorrência

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de um evento anormal sofrido pela mercadoria, enquanto se encontra depositada ou é manipulada ou transportada. Dentro de tal concepção, os efeitos citados incidem quan­ do a perda ocorrer enquanto a mercadoria estiver dentro do estabelecimento do contribuinte. No caso de a perda ocorrer após a saída da mercadoria do estabelecimento, no momento de transporte (é oportuno aventar, também, a hipótese de extravio), os fiscos tendem a considerar como já ocorrido o fato tributário. Não se anula, então, segundo essa concepção, o destaque ou o recolhi­ mento efetuado, nem se estorna eventual crédito relativo à circulação anterior. Naturalmente, o destinatário também não lhe deverá dar entrada, uma vez que ela não ocorrerá, nem apropriar crédito. Definir, no caso, de quem é o prejuízo é detalhe que dependerá de como o negócio foi contratado, se a carga estava segurada e outras circunstâncias irrelevantes para efeitos de ICMS. Do exposto, percebe-se, portanto, que a p e r d a distingue-se da

q uebra,

também muito chamada de quebra de estoque.

Esta consiste em diminuições (inclusive por desperdícios) do volume, de peso ou quantidade da mercadoria, decorrentes do manuseio (inclusive armazenagem e transporte) normal dela, segundo as técnicas em geral disponíveis na época e no local de sua ocorrência. Assim, os cereais perdem umidade (e peso ou volume) quando armazenados e sofrem certo per­ centual de desperdício, quando transportados a granel. Os líquidos sofrem certo percentual de evaporação. A matériaprima, freqüentemente, não é 100% aproveitada, no processo industrial, sobrando fragmentos ou resíduos inaproveitáveis.

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Todas essas situações serão caracterizadas como "quebra" desde que estejam dentro de limites normais, de acordo com o ramo de atividade. Geralmente, não há fixação legal do "li­ mite normal", sendo esse apurado pela razoabilidade, a partir do conhecimento do ramo de atividade específico. A

q ufbra,

igualmente, não implica circulação, não provo­

cando a incidência do ICMS e, além disso, também não acar­ reta encerramento de fase de suspensão ou diferimento do imposto nem enseja o estorno de créditos. Natural que assim seja, posto que o valor das quebras "razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabri­ cação, no transporte ou no manuseio integrará o custa das mercadorias vendidas ou dos produtos fabricados."15 6.3.8

Diferimento

O verbo diferir significa adiar para um momento posterior, conquanto de ocorrência certa. Nota-se, portanto, que não se trata de dispensa do tributo, mas de mera dispensa de seu recolhimento no exato mo­ mento de determinado fato gerador, permanecendo, todavia, a obrigatoriedade desse recolhimento em momento poste­ rior, geralmente coincidente com alguma fase posterior de circulação de mesma mercadoria ou de produto que venha a resultar da sua industrialização. Nos casos em que o tributo diferido refira-se a uma prestação de serviço sujeito ao ICMS, o diferimento costuma encerrar-se por ocasião da ocorrência de algum fato ou circulação de mercadoria a que aquele es­ tiver vinculado, ou ainda, por ocasião de posterior prestação

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de serviço, igualmente sujeita ao ICMS, a que aquele serviço estiver vinculado. A partir desses elementos, começa-se a perceber que o diferimento, em seus efeitos práticos, consiste em transferir a responsabilidade do recolhimento do ICMS do contribuinte que realizar o respectivo fato gerador para outro contribuinte que, na condição de destinatário da mercadoria ou usuário do serviço em questão, venha encerrar a fase desse beneffcio, em momento posterior, quando realizar alguma das situações encerradoras do diferimento, estabelecidas pela legislação. Isso significa dizer que o primeiro dos mencionados contri­ buintes fica dispensado de comparecer perante o fisco para recolher o ICMS por si gerado, porque essa responsabilidade foi transferida para o segundo contribuinte, que deve com­ parecer para fazer tal recolhimento em seu lugar. Portanto, pode-se dizer que o primeiro contribuinte será substitufdo, na aventada obrigação, pelo segundo contribuinte, que com­ parecerá, como seu substituto, para realizá-la em seu lugar. Por isso é que o diferimento (bem como alguns casos es­ pecíficos de suspensão do ICMS ou do IPI), configura-se a chamada substituição tributária antecedente ou regressiva, também comumente denominada de substituição tributária para trás. É próprio do diferimento do ICMS ter sua aplicação res­ trita às operações internas. Entretanto, entre as fartas distor­ ções que as legislações estaduais costumam carregar, podem eventualmente figurar hipóteses de diferimento para opera­ ções ou prestações interestaduais.

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251

Finalmente, vale esclarecer que diferimento do ICMS con­ siste no benefício da postergação da exigência do imposto para uma fase posterior de circulação da mercadoria, ou seja, o Estado deixa de cobrá-lo no instante em que ocorrer a operação favorecida pelo diferimento, para cobrá-lo numa operação posterior, de circulação com a mesma mercadoria, momento definido, igualmente, na legislação de regência. 6.3.9

Documentos fiscais

Nas operações abrangidas pelo diferimento, é adequado que as legislações determinem que os documentos fiscais não contenham destaque do ICMS e sejam lançados nos li­ vros fiscais sem débito e sem crédito do imposto nas colunas "Valor Contábil" e "Outras". 6.3.10

encerramento

Além da verificação da hipótese de aplicação, deve-se ter cuidado também com a identificação das hipóteses de en­ cerramento do diferimento. É muito comum os dispositivos concessivos do tratamento em questão empregarem alguma expressão como, por exem­ plo: "o imposto fica diferido para o momento em que ocor­ rer...". Dizeres assim, muitas vezes, deixam os contribuintes confusos, induzindo-os a supor que o imposto estará aco­ bertado pelo diferimento, inclusive, no momento (situação) indicado logo em seguida à aludida expressão. Mas não é assim que se deve entender. Na verdade, a ventilada expres-

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são quer dizer que o imposto fica diferido somente até o momento em que ocorrer a dita situação, ou seja, nesse mo­ mento, encerra-se a fase do diferimento. Para melhor se compreender isso, basta lembrar que dife­ rir é sinônimo de postergar ou adiar. Como ilustração, imagi­ ne-se que um evento esteja marcado para se realizar numa certa data, mas em devido a qualquer contingência venha a ser adiado. Se fôssemos descrever a situação cogitada, com os termos utilizados pela legislação do ICMS diríamos: a rea­ lização do evento fica diferida para tal momento. 6.3.11

Manutenção de crédito

Encerrando-se o diferimento em razão de a mercadoria/o serviço não vir a ser objeto de nova operação/prestação tri­ butável, em razão de virem a ser contemplados por isenção ou não-incidência, é adequado que a legislação imponha a quem detiver a mercadoria - por ocasião do evento impossibilitador da futura operação/prestação tributável ou ao pro­ motor da operação/prestação amparada por isenção ou nãoincidência - a obrigação de recolher o imposto diferido nas etapas anteriores. Mas é igualmente adequado que ressalve os casos de isenção ou não-incidência, se, para eles, hou­ ver previsão expressa de manutenção do crédito. A ressalva nada mais faz do que confirmar a lógica. Se uma operação goza de isenção, com direito à manutenção de crédito, não teria nenhum efeito prático exigir o imposto diferido na etapa anterior de circulação da mercadoria, posto que esse mesmo valor poderia ser lançado como crédito, chegando-se a um resultado zero do confronto entre o débito e o crédito.

Legislação Tributátia

6.3.12

253

Cálculo do imposto

Nas aludidas hipóteses de encerramento do diferimento, o imposto só pode corresponder ao valor que deixou de ser pago no preço de aquisição da mercadoria. 6.3.13

Recolhimento

No momento em que ocorrer operação ou prestação tribu­ tada configuradora de encerramento de fase de diferimento, o imposto sobre ela incidente absorve o que havia ficado di­ ferido até então. Ou seja, pode-se dizer que numa operação de valor de R$ 100,00 ficou diferido o ICMS no valor de R$ 12,00. Ocorrendo de a operação subseqüente, por exemplo, com o valor de R$ 200,00, caracterizar caso de encerramen­ to da postergação, com o ICMS, de R$ 24,00, destacado na correspondente nota fiscal absorve o imposto de R$ 12,00, que ficou adiado na circulação anterior, uma vez que o con­ tribuinte realizador da última operação não teve créditos na entrada, de maneira que o imposto por ele destacado cor­ responde não só ao que incidiria sobre o seu valor agregado, mas também relativamente ao valor pelo qual a mercadoria lhe foi vendida. Mas outras providências se fazem necessárias nos demais casos de encerramento do diferimento, a saber: perda da mercadoria, realização de operação isenta e sem previsão de manutenção de crédito e constatação de ocorrência de operação descobertada do devido documento fiscal. Em tais circunstâncias, o recolhimento do imposto pode, segundo prevê a legislação estadual, requerer procedimentos especí­ ficos, como emissão de nota fiscal para documentação da

254

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ocorrência, escrituração do correspondente valor do imposto no campo "Outros Débitos", do Livro Registro de Apuração do ICMS, nas mencionadas situações de perda, operações isentas e casos assemelhados, além do lançamento do im­ posto em Auto de Infração, no citado caso de constatação de infração fiscal.

6.4

Aspecto quantitativo da hipótese tributária

Como já referido, o aspecto quantitativo da hipótese tri­ butária envolve a base de cálculo e a alíquota sobre ela apli­ cável. 6.4.1

Base de cálculo

A noção de que o aspecto material envolve a situação, a coisa ou a operação sujeita à incidência do tributo, leva à intuição de que o mesmo deve ser avaliado em grandeza que permita servir de parâmetro para tributação. Por essa mesma razão é que a doutrina em geral afirma que a base de cálculo (que junto com a alíquota forma o aspecto quantitativo) deve ser coerente, ter correlação com o aspecto material, devendo, aliás, espelhá-lo ou traduzir a sua expres­ são econômica. Como sintetizou com brilhantismo Ataliba16, é "a perspectiva dimensível da hipótese de incidência". Por essa razão, num imposto sobre a propriedade imóvel, a base de cálculo deve ser o valor venal do imóvel; já num imposto sobre serviços, a base deve ser o preço do serviço e, no imposto incidente sobre uma operação de circulação de mercadorias, a base deve ser o valor da operação.

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255

Basicamente, portanto, a base de cálculo do ICMS é cons­ tituída pelo valor da operação realizada a título oneroso ou pelo preço do serviço (valor da prestação) a ele sujeito. Na verdade, assim é que deve ser, em atenção aos princí­ pios constitucionais tributários e à definição da competência tributária relativa ao ICMS, constitucionalmente outorgada aos Estados e ao Distrito Federal. Mas nem sempre a legislação o confirma. Desde a Lei Com­ plementar n° 87/1996 até aos regulamentos estaduais cuidam de definir o que, para tanto, mandam que se deva entender por "valor da operação" ou "valor da prestação", apontando "valores integrantes" e "valores não integrantes" dos mesmos, para efeito de apuração da base de cálculo do ICMS. Algu­ mas dessas indicações estão amparadas (aliás, são cópias) em disposições constitucionais; já outras as contrariam. A propósito, o caput do art. 13 da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 13. A base de cálculo do imposto é: I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação; II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, com­ preendendo mercadoria e serviço; III - na prestação de serviço de transporte interestadual e inter­ municipal e de comunicação, o preço do serviço; IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12; a) o valor da operação, na hipótese da alínea a; b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b; V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importação;

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c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;(Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relaciona­ dos com a sua utilização; VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acres­ cido do valor dos impostos de importação e sobre produtos in­ dustrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada; IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem.

Como visto, o dispositivo se ocupa do assunto de modo a traçar a definição da base de cálculo para as saídas, em geral, de mercadorias, acrescentando, a seguir, regras específicas para a definição da base em situações peculiares. Tal dispositivo, ao abordar as saídas em geral, obedeceu à lógica do sistema: a base de cálculo corresponde ao valor pelo qual a mercadoria está saindo. No Inciso II, o mesmo ocorre ("II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;"), procu­ rando-se, apenas, esclarecer que, no caso alimentação servi­ da em bares, restaurantes e afins a base de cálculo abrangerá não só o valor da comida (mercadoria) servida, mas também o valor do serviço em si. Assim, se o preço cobrado pela refeição for nove reais e for cobrado mais um real pelo ser­ viço, o ponto de partida para a formação da base de cálculo do ICMS será dez reais (a legislação, eventualmente, pode

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257

prever benefícios fiscais, como a redução da base de cálculo do ICMS). O inciso III confirma que, na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a base de cálculo será o preço do serviço. No caso de ser­ viço prestado ou iniciado no exterior, o inciso VI especifica que a base será o valor da prestação do serviço acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização. O inciso IV (referente ao inciso VIII do art. 12) trata de mais situações em que a mercadoria é fornecida juntamente ou por conta de uma prestação de serviços. Aí, para atenderse à devida separação das incidências dos impostos, determina-se que a base de cálculo do ICMS será: a) o valor total cobrado na operação - na hipótese de ser­ viços que não estejam dentro do campo de incidência do ISS; b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou emprega­ da - na hipótese de se tratar de serviço abrangido pelo campo de incidência do ISS, porém com previsão de ressalva na própria "Lista" que define os serviços da competência do imposto, do cabimento da incidência do ICMS sobre o valor da mercadoria aplicada ou for­ necida (exemplo: no serviço de conserto de veículo, a base de cálculo do ICMS será somente o preço cor­ rente da parte ou da peça fornecida pelo prestador do serviço, para realizar o conserto). Como o inciso V trata da base de cálculo do ICMS in­ cidente sobre a importação de bens ou mercadorias, o in-

258

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ciso VIII aborda a entrada interestadual de energia elétrica ou combustíveis líquidos e gasosos, bem como a entrada de lubrificantes derivados de petróleo. Os bens importados irregularmente podem ser apreen­ didos pelo Poder Público ou por ele apropriados (hipótese do art. 12, XI), quando do caso de terem sido abandonados por quem os detinha a fim de não ser flagrado em crime de descaminho, vindo a ser leiloados mais tarde. Em razão de a arrematação de tais coisas caracterizar fato tributário do ICMS, o inciso VII do comentado art. 13, especifica que, nessa hipótese, a base de cálculo será o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação, mais os im­ postos sobre produtos industrializados, mais todas as despe­ sas cobradas ou debitadas ao adquirente. O inciso IX objetiva o diferencial de alíquotas incididente na utilização por contribuintes do ICMS de serviços interesta­ duais não vinculados a prestações ou operações subseqüen­ tes sujeitas ao mesmo imposto. Em tal caso, o dispositivo diz que a base de cálculo será o valor da prestação na unidade federada de origem. 6.4.I.I

Regra geral

Relativamente ao ICMS, a base de cálculo é constituída pelo valor da operação ou por prestação realizada a título oneroso ou pelo preço do serviço. É importante frisar que, em se tratando de operação ou prestação com valor (ou seja: realizada a título oneroso), a base de cálculo do imposto, necessariamente há de ser o valor cobrado.

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A possibilidade de arbitramento da base de cálculo, inclu­ sive mediante aplicação de pauta fiscal, somente é possfvel quando não for conhecido o valor da operação em razão, por exemplo, de o negócio estar desacompanhado de do­ cumento fiscal ou acompanhado de documento que traga substanciais indícios de conter valores não correspondentes aos efetivamente praticados. Não há ilegalidade, também, no caso de a pauta fiscal ser adotada como instrumento facilitador para a verificação dos preços de mercado da mercadoria ou da prestação de serviço, quando caracterizadas como "ser valor" (exemplo: transferência interna, empréstimo de mercadoria etc.), desde que ela realmente os reflita, assegurando-se, portanto, ao in­ teressado impugnar o valor dela constante. Absolutamente inconstitucional é o estabelecimento de "pauta mínima de valores" veiculada por uma ou outra legis­ lação estadual. O art. 18 da LC n° 87/1996 dispõe o seguinte, a propósito: Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos presta­ dos, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contesta­ ção, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Muitas vezes, os critérios para arbitramento ou, simples­ mente, para formação da base de cálculo (no caso de ope­ rações ou prestações "sem valor") podem conduzir a situa­ ções de conceitos indeterminados ou pelo menos de difícil

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determinação. Para contornar tais contingências, a legislação concebeu a assim conhecida pauta fiscal com a finalidade precípua de se identificar o valor de mercado. A propósito dessa última hipótese, há interessante decisão administrati­ va, em matéria de IPI (entende-se nesta obra que a razão nela invocada ajusta-se, igualmente, ao ICMS), no sentido de que, se, na realidade, o documento for idôneo, não cabe o arbitramento: "...A base de cálculo na revenda é o preço da operação, não cabendo ao fisco arbitrar essa base de cálculo se os documentos de venda não se mostram inidôneos..." (Acórdão n° 201-66.778, de 06/12/90).17 Operações ou prestações sem valor Na falta do valor da operação (transferência interna, em­ préstimo de mercadoria etc.) a base de cálculo do ICMS é (art. 15 da LC n° 87/1996): a) o preço de mercado atacadista (da mercadoria ou de mercadoria similar) no local da operação ou, não o ha­ vendo, o do mercado atacadista regional, quando o re­ metente for produtor rural, extrator de produto primário ou gerador de energia; b) o preço Free on Board - FOB estabelecimento indus­ trial à vista, caso o remetente seja industrial; c) o preço Free on Board - FOB estabelecimento comer­ cial à vista, na venda a outros comerciantes ou indus­ triais, caso o remetente seja comerciante. Na aplicação dos critérios "b" e "c", deve-se adotar, suces­ sivamente (§ 1o):

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1 - o preço efetivamente cobrado pelo remetente na ope­ ração mais recente; 2 - o preço de mercado atacadista (da mercadoria ou de mercadoria similar) no local da operação ou, não o ha­ vendo, o do mercado atacadista regional, quando não tiver havido operação para possibilitar que o preço nela praticado seja tomado como referência. Se o remetente for comerciante (critério "c"), na eventuali­ dade dele não ter efetuado vendas para outros comerciantes ou industriais nem houver preço de mercado atacadista no local ou na região (nem mesmo para mercadoria similar), a base de cálculo será equivalente a 75% do preço de venda corrente no varejo (§2°). O art. 16 da LC n° 87/1996 dispõe que, nas prestações de serviços "sem preço determinado, a base de cálculo do im­ posto é o valor corrente do serviço, no local da prestação". Transferências interestaduais

Embora as transferências interestaduais não deixem de ser mais um caso de "operação sem valor", o art. 13, § 4o, da LC n° 87/1996 preferiu adotar critério peculiar, para a formação da base de cálculo: § 4o Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálcu­ lo do imposto é: I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercado­ ria; II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

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III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

Inclusões O § 1° do art. 13 da LC n° 87/1996 dispõe que integram a base de cálculo do ICMS: • montante do próprio imposto (cálculo por dentro); • descontos condicionais; • fretes e demais despesas acessórias; • IPI, quando a mercadoria não se destinar à industriali­ zação ou ã comercialização. Integração do valor do ICMS na sua própria base de cálculo

Embora já tenha havido diversidade de opiniões, na dou­ trina e na jurisprudência, hoje, até mesmo para efeitos dos tributos federais e das normas e práticas contábeis, o ICMS é tido como custo da mercadoria, não podendo ser deduzido da chamada receita bruta, decorrente de sua venda. Assim é que, no coloquial, o ICMS ficou conhecido como um

" im p o s ­

t o p o r d e n t r o ".

A própria legislação do ICMS não se afastou dessa orien­ tação, vindo a dispor que o valor do ICMS incidente numa dada operação, por exemplo, deve ser computado em sua própria base de cálculo, de maneira que a indicação de seu valor, em campo específico do correspondente documento fiscal, não poderá levar à sua dedução, mas serve apenas para o pôr em destaque, a fim de facilitar a fiscalização, bem como o controle de quem o deve recolher e de quem, even­ tualmente, tiver direito a dele se creditar.

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O art. 13, § 1o, I da LC n° 87/1996 dispõe: § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

Em termos práticos, o que tal enunciado significa? Pode-se supor que isso significa que, na venda de uma mercadoria a 100 reais, com incidência de 18% de ICMS, a base para o cálculo seria os 100 reais cheios e não o corres­ pondente a 100 reais, menos o valor do próprio ICMS, por exemplo: 82 reais. Na verdade, não é essa a interpretação adotada pelos Esta­ dos, sendo o enunciado do dispositivo examinado que defen­ dem significa mais que isso. Resulta que os 100 reais, no dado exemplo, seriam apenas o ponto de partida da formação da base de cálculo. É como se calculássemos o ICMS de 18% so­ bre eles incidentes e aí o acrescêssemos aos 100 reais iniciais, para a formação da base de cálculo. Ou seja, na identificação do "valor da operação", que serve como ponto de partida para a formação da base de cálculo, o valor do próprio ICMS deve ser embutido. Para exemplificação, são tomados, hipoteticamente, o valor e a alíquota mencionados: 100 - 18 = 82, então, 100/82 = 1,2195, então, 1.2195x100 = 121,95, então, 121,95x18% = 21,95 (total do ICMS = R$ 21,95)

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Note-se que, pelo cálculo simplista de 100x18%, seria en­ contrado o ICMS de R$ 18,00. É recomendável a atenção a essa questão. Despesas acessórias em geral

Como dispõe o art. 13, § 1o, II, "a", da LC n° 87/1996, in­ tegra a base de cálculo do ICMS o valor correspondente a "seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição". A mercadoria ou a prestação de serviço têm um preço puro, que atribui um valor a elas, sem acréscimos de outros gastos que possam ser necessários para a entrega ou a colo­ cação em funcionamento da mercadoria ou para a execução do serviço. A legislação do ICMS expressa essa categoria como "preço FOB". FOB é a sigla adotada para designar a cláusula contratual, segundo a qual as despesas acessórias para entrega da coisa vendida correm por conta do comprador. Em outras pala­ vras, significa dizer que o preço cobrado refere-se apenas à coisa vendida, cabendo ao comprador providenciar o seu transporte ou, pelo menos, pagar à parte pelas respectivas despesas. Acessório é tudo aquilo que existe em função de um objeto principal. Assim, tendo-se como principal o valor da merca­ doria ou o serviço em si ("preço FOB"), a legislação alude às demais despesas que forem cobradas à parte do destinatário ou do usuário, para a entrega ou a colocação em funciona­

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£65

mento da mercadoria ou para a execução do serviço, como despesas acessórias. Portanto, são despesas acessórias o frete, o seguro etc. A citada alínea "a" do inciso II, do § 1o, do art. 13 da LC n° 87/1996 refere-se, especificamente, a juros, seguros e des­ contos condicionais e, genericamente a qualquer outra des­ pesa que se caracterize como acessória; já a alínea "b" refere-se, especificamente, ao frete. Rateio das despesas acessórias

Quando em uma mesma nota são discriminadas merca­ dorias com tratamentos fiscais ou alíquotas diferentes, há a necessidade de se ratear, para o efeito de se acrescer aos respectivos valores, o montante das despesas acessórias para tal fim. Para tanto, a Receita Federal adotou o critério de rateio na proporção que o peso de cada grupo de produto (reunidos de acordo com o respectivo tratamento fiscal e alíquota) re­ presentar pelo total da carga transportada. Mas é preciso verificar o critério estabelecido ou, pelo me­ nos adotado pelo fisco de cada unidade federada, em relação ao ICMS. No Paraná, por exemplo, a Resposta à Consulta Tri­ butária n° 146/2004 propôs o seguinte critério: "Nesse caso, o valor do imposto cobrado sobre a parcela das despesas acessórias deve refletir, de forma proporcional, os valores tri­ butados à diferentes alíquotas. É o que se depreende de uma interpretação lógica e sistemática do texto legal".

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Descontos

Há duas modalidades de desconto: o incondicional ou condicional. O

in c o n d ic io n a l

é redução definitiva do preço da merca­

doria, concedida logo no ato em que o negócio é realizado. Assim se, na hora de uma venda, por exemplo, o estabe­ lecimento consente em deixar por 90 reais uma mercadoria para a qual havia fixado o preço de 100 reais, o que temos é um desconto incondicional, também dito "desconto na nota" e que geralmente coincide com os "descontos promo­ cionais". Como em geral se analisa, até para efeitos contábeis, tal desconto não representa uma receita, posto que, a rigor, con­ siste em estipular, no ato do negócio, um preço novo, menor, para a mercadoria. Por mais que, em tais casos, seja muito comum para os estabelecimentos descrever, na nota fiscal, o preço normal da mercadoria e, numa linha abaixo ou no campo de "dados adicionais", ou em outro campo específi­ co da nota, fazer a indicação do desconto dado (geralmente com a expressão: "desconto incondicional - R$ X"), isso não muda aquela realidade de que, ao final das contas, o valor efetivo da operação é o valor líquido cobrado. Esse será, portanto, o ponto de partida para qualquer cál­ culo do imposto, ou seja, toma-se o valor da mercadoria e, se houver desconto incondicional, este será logo excluído, a fim de que já se parta do valor líquido. Então é que serão adicionados os valores do frete e as demais despesas aces­ sórias, quando for o caso e bem assim o IPI. E, em seguida se embute o ICMS "por dentro". Nos casos em que couber,

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a aplicação de redução da base de cálculo será o passo sub­ seqüente. À guisa de recurso didático, pode-se dizer que o chamado diísconto condicional,

no momento da emissão do documen­

to fiscal, ainda não é, a rigor, um desconto, porém é uma mera promessa de desconto.

Diz-se assim porque o desconto incondicional fica, num primeiro momento, apenas prometido de ser concedido, se e quando ocorrer um determinado evento aventado pelas par­ tes, num momento posterior. A legislação descreve tal evento com os adjetivos "futuro e incerto", que bem o caracterizam por ser algo que "pode" acontecer em um momento futuro, mas também pode não ocorrer, por mais que seja da inten­ ção da parte interessada o implementar. Como se vê, portanto, o desconto incondicional, num pri­ meiro momento, é apenas uma expectativa e é justamente em decorrência da incerteza de que pende, que não é apto a ser excluído do "valor da operação" que servirá para a for­ mação da base de cálculo do ICMS. Assim, quando esse for o caso, o ponto de partida será o valor bruto da mercadoria, o mesmo ao qual será adicionado o valor de frete e despesas acessórias, se for o caso, para depois se perquirir se deve ser adicionado também ou não o valor do IPI e, finalmente, fazer-se a aplicação de percentuais de redução da base de cálculo, quando cabível. Bonificação

O

dispositivo correspondente no Convênio

ICM

n°

66/1988, que arrimado no art. 34, § 8o, do Ato das Disposi-

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ções Transitórias da atual CF (ADCT), na Lei Complementar até o advento desta (a LC n° 87/1996), emparelhava a boni­ ficação com o desconto condicional, para efeito de deter­ minar sua inclusão na base de cálculo do ICMS. A LC n° 87/1996 calou a respeito, mas, na interpretação corrente dos fiscos estaduais, o ICMS incide, normalmente, sobre a saí­ da de mercadoria a título de bonificação, devendo-se ado­ tar para a formação da respectiva base de cálculo as regras estabelecidas para as "operações sem valor", no art. 15 da LC. Tal contingência, aliás, é que tem levado os contribuintes sempre que possível a negociar com seus clientes, no sentido de, ao invés de concederem "bonificação", ajustarem uma compra e uma venda em maior quantidade, com a imediata concessão de "desconto incondicional", em valor que corres­ ponderia ao das "mercadorias bonificadas". Os fiscos, portanto, tendem a tratar a bonificação como uma variedade de doação de mercadoria (a qual é toma­ da como uma operação de circulação de mercadoria como qualquer outra), que, assim, está sujeita ao ICMS. Seria como dizer, nessa esteira, que a inclusão da bonificação estaria im­ plícita no art. 13, § 1o, II, "a" da LC n° 87/1996, sendo, por­ tanto, irrelevante o silêncio deste a esse respeito. Não parece aqui, entretanto, que assim o seja. Ao con­ trário, o silêncio do indigitado dispositivo é de todo coeren­ te com a regra-matriz constitucional. É dizer: o dispositivo silenciou em dizer que a bonificação comporia a base de cálculo, exatamente, porque ela não a poderia mesmo com­ por, sem afrontar a Lex Fundamentalis. Esse silêncio não tem outro propósito, senão o de expressar, enfaticamente, que a

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bonificação não compõe a base de cálculo do ICMS, o que se trata da aplicação da chamada teoria do silêncio eloqüente. É importante, em face de todo o exposto, sempre se veri­ ficar o tratamento dispensado pela legislação e pelo posicio­ namento de cada fisco estadual a respeito da questão, a fim de prevenir eventual autuação. Em todo caso, recorre-se, nesse ponto, Carrazza: Diante do exposto, já podemos ir adiantando que o ICM S estará ir­ remediavelmente descaracterizado se sua base de cálculo levar em conta elementos estranhos à operação mercantil realizada, como, por exemplo, o valor intrínseco dos bens entregues a título de bonifi­

cação, ou seja, sem a efetiva cobrança de um preço sobre eles. De fato, não é elemento constitutivo da base de cálculo do ICM S o valor que poderia ser obtido caso as mercadorias bonificada tives­ sem sido postas in commercium. É que a bonificação, em última análise, é um mero estímulo à com ­

pra. Nesta medida, corresponde, em tudo e por tudo, a um desconto incondicional, que por evidente, não integra a base de cálculo do ICMS, conforme, aliás, expressamente reconhecido pela legislação de regência (interpretação a contrario sensu do art. 13, § 1o, II, "a", da Lei Complementar 87/1996). (...)

Tais reservas e restrições são necessárias para evitar que uma inter­ pretação mais elástica leve à inclusão, na base de cálculo do tributo, de valor intrínseco das bonificações em mercadorias e, em conseqü­ ência, ao esgarçamento da sua regra-matriz constitucional. Reiteramos que a base de cálculo do ICMS em tela só pode ser o

efetivo valor da operação mercantil realizada, ou seja, excluídos ele­ mentos a ele estranhos, como o valor intrínseco das mercadorias en­ tregues a título de bonificação. (...)

270

Francisco M artins Neto

Diante do considerado, impõe-se, pois, o reconhecimento da inconstitucionalidade da 'intepretação', do art. 13 § 1o, I, 'a', da Lei Com­ plementar 87/1996 que 'autoriza' a inclusão na base de cálculo do ICMS do valor intrínseco das mercadorias dadas em bonificação.18 [Grifo no original].

Frete

Várias situações podem ocorrer em relação ao transporte da mercadoria vendida. Uma delas seria o comprador se encarregar de buscar ou contratar um transportador para buscar a mercadoria. Nes­ se caso, tudo fica muito claro: o ICMS sobre a mercadoria incidirá somente sobre o valor desta, e o ICMS do serviço de transporte, se for caso, incidirá sobre o valor deste, co­ brado pelo transportador, ficando cada qual (a mercadoria e o serviço) sujeitos às suas alíquotas e tratamentos fiscais específicos. Uma segunda situação é o vendedor, ao comercializar a mercadoria, já se comprometer em entregá-la sem cobrar va­ lor extra. Nesse caso, intui-se que, na verdade, o custo de tal despesa já está embutido no preço pelo qual a mercadoria foi vendida. Aí, só incidirá, fora o ICMS que for devido sobre a mercadoria, o ICMS sobre o serviço de transporte, quando, naturalmente, houver a prestação de serviço por terceiro, con­ tratado pelo vendedor, pois, se este fizer entrega com veículo próprio, o caso não caracteriza prestação de serviço. Uma terceira possibilidade é o vendedor comprometerse a entregar a mercadoria, porém, mediante a cobrança de um valor à parte do comprador. Nesse caso, o aludido valor extra que o vendedor cobrar deve ser indicado no campo

Legislação Tributátia

271

de "frete" da nota fiscal e será adicionado ao valor da mer­ cadoria, para a formação da base de cálculo, para, somente após sua adição, serem aplicados outros percentuais que a legislação prever, como a margem de lucro para cálculo de retenção de ICMS ou de redução da base do imposto. Essa terceira situação não é afastada, em razão de o vendedor não fazer entrega com veículo próprio, mas, sim, contratar um prestador de serviço para tanto, além de cobrar o reembolso do comprador. Na verdade, a novidade que essa variação in­ sere é a de que o valor do frete deve ser computado na base de cálculo da mercadoria, como explanado, e o prestador, por sua vez, fica sujeito à incidência do ICMS sobre a pres­ tação do serviço (ressalvada a aplicação de algum benefício, como a isenção), de acordo com a alíquota e os tratamentos fiscais específicos para ele, valor que eventualmente poderá ser creditado pelo remetente. Note-se, por fim, que a dupla incidência que se possa imaginar ocorrer, no caso, fica elimi­ nada, pelo direito de crédito gerado em favor do remetente. Seguro e demais despesas acessórias.

Despesas acessórias são valores cobrados à parte do va­ lor da mercadoria em si, mas em decorrência de sua venda como, por exemplo, do seguro para cobrir o transporte da mercadoria, das diárias para profissional que precise acom­ panhar ou instalar a mercadoria, eventual valor que seja co­ brado a título de instalação ou providência similar etc. Como se vê, é um conceito bastante amplo, embora, em geral, não difícil de ser caracterizado. Tecnicamente, abrange também os já mencionados valores de "frete", mas, por uma conve­ niência da fiscalização, a legislação preferiu os tratar em ex-

272

Francisco M artins Neto

plicitamente, bem como inserir, nas notas fiscais, um campo específico para os mesmos, motivo pelo qual já os tratamos em comentários igualmente específicos. E, do mesmo modo, os juros não deixam de ser despesas acessórias, mas que também serão comentados mais adiante. Variação cambial

Atualmente, o assunto empalideceu, posto que o ICMS não mais incide nas exportações de mercadorias, nem mes­ mo em produtos primários ou semi-elaborados (como ocor­ ria ao tempo da LC n° 65/1991). Tal questão merece alguma lembrança, no que diz respei­ to às importações de mercadorias ou bens, mas, para estas, tecem-se, noutro lugar, comentários específicos. Sobre a questão, o art. 14 da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Valor do IPI

O § 2o do art. 13 da LC n° 87/1996 diz que o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não integra a base de cálculo do ICMS, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industria­ lização ou à comercialização, configurar fato gerador de am-

Legislação Tributátia

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bos os impostos. Resulta da interpretação a contrario sensu que sendo outra a destinação da mercadoria (integração no Ativo Fixo ou consumo final), o IPI a integra. O leigo geralmente se espanta com a incidência de um im­ posto sobre o valor de outro imposto, mas essa superposição está autorizada pela Carta Magna (art. 155, § 2o, XI). Os dizeres da disposição não ostentam a desejável clare­ za, mas significam, em síntese que, estando a operação sujei­ ta tanto ao IPI quanto ao ICMS, o valor daquele não entrará na composição da base de cálculo deste somente quando se tratar de operação relativa a produto a ser integrado em processo industrial (matéria-prima, material secundário ou material de embalagem) ou à revenda. Logo, o valor do IPI entra na composição da base de cálculo do ICMS toda vez que se tratar de venda de mercadoria para consumidor final, ainda que contribuinte, seja para destinação como material de uso ou consumo seja para o Ativo Fixo. Acréscimos financeiros e acréscimos moratórios

Diante da omissão da LC, deve-se sempre verificar eventu­ al previsão na legislação de cada unidade federada de exclu­ são de acréscimos

financeiros

da base de cálculo do imposto.

Há importantes opiniões na doutrina de que o acréscimo financeiro não poderia compor a base de cálculo do ICMS, posto que aquele é inerente à operação financeira realizada paralelamente à operação mercantil (caracteriza-se financia­ mento da mercadoria concedido ao comprador, pelo próprio vendedor da mercadoria) e, portanto, somente pode caracte-

274

Francisco M artins Neto

rizar materialidade de outro imposto, a saber: o IOF; nunca o ICMS. Igualmente, é de se verificar a existência da legislação de cada unidade federada, da previsão de não inclusão dos " a c r é s c im o s

m o r a t ó r io s "

da base de cálculo do imposto.

A diferença entre as duas citadas modalidades de acrés­ cimos é que o financeiro consiste no acréscimo cobrado a título de remuneração do financiamento da mercadoria con­ cedido pelo próprio vendedor. É cobrado simplesmente por ter sido concedido o prazo para o pagamento da mercadoria (financiamento direto), mesmo que o comprador o realize dentro dos prazos estabelecidos. O moratório representa pe­ nalidade e compensação pela ocorrência do pagamento da mercadoria apenas após o respectivo prazo de vencimento (pode abranger correção monetária, juros e multa contratual). Exclusões O art. 13, § 2o, da LC n° 87/1996 limita-se a prever que "não integra a base de cálculo do imposto o montante do Im­ posto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gera­ dor de ambos os impostos". Mesmo assim, a interpretação sistemática dos dispositivos de regência da matéria permite extrair a norma de que não se incluem na base de cálculo do ICMS: • descontos incondicionais; • valor do IPI, quando a mercadoria destinar-se à indus­ trialização ou à comercialização;

Legislação Tributátia

275

• acréscimos moratórios; • acréscimos financeiros; • valor correspondente ao pedágio cobrado no trajeto, no caso de serviço de transporte rodoviário de cargas. A exclusão dos

d e s c o n t o s in c o n d ic io n a is

decorre:

a) da sua própria natureza, pois consistindo ele no des­ conto que é dado logo no ato da realização do negócio jurídico, em caráter definitivo e sem ficar na dependên­ cia da ocorrência de evento futuro e incerto, sua con­ cessão implica a própria estipulação do valor da opera­ ção no correspondente ao valor líquido (após deduzido o desconto); b) do raciocínio a contrario sensu da determinação do § 1o, II, "a", do art. 13 da LC n° 87/1996 e que inte­ gram a base de cálculo "os descontos concedidos sob condição". Se qualquer desconto integrasse a base de cálculo, não haveria necessidade de mencionar expres­ samente o concedido sob condição, de modo que sua menção revela o significado de que somente o descon­ to concedido sob condição a integra. Essa regra, aliás, é meramente confirmatória da norma que já paira impli­ citamente no sistema de que somente o valor da ope­ ração consubstancia a base de cálculo do imposto e o desconto incondicional não compõe dito valor. A não inclusão dos

a c r é s c im o s

m o r a t ó r io s

decorre, igual­

mente, de que eles não compõem o valor da operação. Ca­ racterizam, isto sim, obrigação decorrente de ato ilícito con­ sistente no não cumprimento de outra obrigação contratual,

276

Francisco M artins Neto

isto é, a cie pagar dívida no devido prazo. Em todo caso, fica a recomendação de sempre verificar o que a legislação esta­ dual prevê a propósito, a fim de evitar eventual autuação. Já foram expendidas razões pelas quais a regra-matriz cons­ titucional do ICMS não comporta a inclusão dos financfiros

acréscimos

em sua base de cálculo. Não obstante, é de se

destacar a tendência das legislações e do posicionamento dos fiscos estaduais em incluí-los ou, pelo menos, somente admitir sua exclusão, dentro de certas condições estabele­ cidas nas aludidas legislações, o que torna recomendável a verificação destas e dos posicionamentos fiscais de cada uni­ dade federada a esse respeito. O

pedágio,

considera-se aqui, tem a natureza de taxa, pois

se refere à utilização de serviço público específico e divisí­ vel. O fato de ser cobrada por concessionárias, como defen­ dem prestigiosos doutrinadores, não lhes retira essa nature­ za, mas apenas lhe confere a condição de parafiscai idade. O ICMS não pode incidir sobre taxa, salvo previsão em sentido contrário à Carta Magna, como em relação à base de cál­ culo desse imposto, quando incidente sobre a importação. Ademais, o pedágio não compõe o valor cia prestação cie serviço de transporte. Quando o prestador recebe respecti­ vo valor do "embarcador", a título de "vale-pedágio", como determina a Legislação Federal, o faz na condição de mero repassador desse valor para a concessionária do pedágio. Seja como for, recomenda-se a verificação da legislação e do posicionamento da fiscalização de cada Estado, a fim de evitar autuação nesse particular.

Legislação Tributátia

6.4.1.2

277

Regras especiais

Há regras específicas para a formação cia base de cálculo do ICMS em certos casos. Importação O art. 155, § 2o, XII, "i", da CF cliz que cabe à lei comple­ mentar "fixar a base de cálculo, cie modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". A base de cálculo do ICMS incidente no desembara­ ço aduaneiro conforme definido pelo art. 12, V da LC n° 87/1996 corresponderá à soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documen­ tos de importação, observado o disposto no art. 14 da mesma LC sobre a conversão para a moeda nacional; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e des­ pesas aduaneiras; Como se percebe, os valores que precisarem ser desem­ bolsados com frete do local cio desembaraço até o estabele­ cimento do importador ou outras despesas necessárias após o desembaraço aduaneiro da mercadoria não entrarão na base de cálculo. A taxa de câmbio a ser considerada para o cálculo do imposto é a utilizada no cálculo do II ou a que seria utilizada para tanto, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior,

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se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efe­ tivo do preço (art. 14 da LC): Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Na hipótese relativa ao ICMS sobre importação, o IPI com­ põe sempre a base de cálculo do imposto, independente­ mente da destinação da mercadoria, somente não havendo sua inclusão quando, simplesmente, não houver débito de IPI no caso concreto, por exemplo, por haver nele aplicação de isenção ou alíquota zero desse imposto federal. O imposto sobre operações de câmbio, referido no co­ mentado dispositivo, nada mais é que a variedade do IOF incidente sobre operações de câmbio. Sempre que a alíquota do IOF for fixada em zero por cento, não haverá valor desse imposto a ser incluído na base de cálculo do ICMS. As taxas são aquelas cobradas pelo Poder Público em de­ corrência de serviço prestado, ou posto à disposição do im­ portador e que sejam relacionadas com a importação (taxa de serviço), ou com a fiscalização (taxa de polícia) necessária para a liberação da mercadoria, como licenças sanitárias, licenças ou liberações relativas à segurança etc. (art. 77 do CTN). As contribuições em questão são todas aquelas que inci­ direm por conta do desembaraço, como o PIS, a Cofins, a

Legislação Tributátia

279

Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Cide, como o Adicional sobre o Frete para a Renovação da Mari­ nha Mercante - AFRMM e outras. Entende-se, aqui, que, se o caso concreto se encontrar am­ parado por suspensão de qualquer dos citados impostos ou contribuições federais, não o afasta da necessidade de inclu­ são do respectivo valor na base de cálculo do ICMS, de modo que, embora não esteja sendo cobrado de imediato, precisa ser calculado, apenas, para os fins da aludida inclusão. Na falta de esclarecimento na Lei Complementar ou, even­ tualmente, na legislação estadual, no que se refere aos efeitos da base de cálculo do ICMS do desembaraço, as despesas aduaneiras podem ser tomadas como tal aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária no ensejo do desembaraço da mercadoria ou do bem. Honorários do despachante e outras * Em resposta à CT n° 106/2004, o fisco paranaen­ se afirmou que, caracterizando as Estações Aduaneiras de Interior (Eadi) projeções das repartições al­ fandegárias, que funcionam sob o regime jurídicoadministrativo de permissão, as despesas havidas perante elas identificam-se como despesas aduaneiras, de maneira a compor a base de cálculo do ICMS incidente na importação.

despesas havidas com a iniciativa privada ou ocorridas, por­ tanto, não entrarão na base de cálculo. Naturalmente, não se excluem as despesas pagas às Estações Aduaneiras de Interior que, ainda que caracterizem entidade privada atuando sob re­ gime de permissão, desempenham atividade aduaneira* Na importação, aplica-se a alíquota interna do ICMS pre­ vista para a mercadoria. Serviços de transporte realizados por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por estabelecimento de empresa interdependente Para o caso de serviços de transporte realizados por esta­ belecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por estabelecimento de empresa interdependente, o art. 17 da LC n° 87/1996 dispõe:

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Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro es­ tabelecimento de empresa que com aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do preço da mercadoria. Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas em­ presas quando: I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou filhos menores, for titular de mais de cinqüenta por cento do capital da outra; II - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação; III - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veí­ culo destinado ao transporte de mercadorias.

Substituição tributária Para efeitos da substituição tributária progressiva (tam­ bém designada subseqüente ou para frente), o art. 8° da LC 87/1996 estabelece as seguintes regras para a formação da base de cálculo do ICMS: Art. 8 ° A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou con­ comitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído; II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo subs­ tituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encar­ gos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

Legislação Tributátia

281

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às ope­ rações ou prestações subseqüentes. § 1o Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando: I - da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocor­ rência do fato determinante do pagamento do imposto. § 2o Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substitui­ ção tributária, é o referido preço por ele estabelecido. § 3o Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. § 4° A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. § 5o O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. § 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, ern condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo.

282

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\ 6.4.2

Alíquota

Existem as alíquotas internas e as interestaduais Com efeito, o art. 155, § 2o, VII e VIII, da CF reza: VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotarse-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuin­ te do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Es­ tado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

6.4.2.I

Interestadual

Segundo o art. 155, § 2o, VII, "a", da CF, as alíquotas in­ terestaduais somente se aplicam em relação às operações e às prestações que destinem bens e serviços a contribuinte do ICMS de outro estado (entenda-se, outra unidade federada). O Senado Federal fixou as seguintes alíquotas interestaduais (Resoluções n° 22/1989 e 95/1996 - esta para o transporte aéreo): • 12% - quando o destinatário for contribuinte localiza­ do no RS, SC, PR, SP, RJ e MG; • 7% - quando o destinatário for contribuinte localizado nas demais unidades federadas e • 4 % - em qualquer caso, nos serviços de transporte aéreo.

Legislação Tributátia

6.4.2.2

283

Internas

Por exclusão, as internas aplicam-se nos demais casos, a saber: • operações internas para contribuinte ou não; • importações do exterior; • operações e prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a não-contribuinte do ICMS; • entrada no Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de ener­ gia elétrica, quando não destinados à industrialização ou à comercialização pelo destinatário adquirente, decorren­ tes de operações interestaduais. Note-se aí a importância de as circunstâncias serem inves­ tigadas quando a operação com mercadoria ou a prestação de serviço é considerada "interna". O art. 155, § 2°, III dispõe que o ICMS "poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços".

Atendendo a esse princípio

da sfi.ftividadf

e atento à sua po­

lítica fiscal o Estado estabelece diversos grupos de alíquotas internas, conforme a mercadoria em questão. Note-se, porém, a disposição contida no art. 155, § 2o, VI da CF de que "salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais".

284

Francisco M artins Neto

Vez por outra, algum contribuinte manifesta surpresa ao constatar a indicação, nos dispositivos definidores dos gru­ pos de alíquotas internas, de algum produto para o qual a legislação também preveja isenção ou diferimento. Surge, então a seguinte pergunta: com a previsão de alíquota, não se elimina a aplicação da isenção ou do diferimento? A resposta é negativa. A inserção, ainda que nominalmen­ te, de certa espécie de mercadoria, num determinado grupo de alíquotas, não implica empecilho mesmo que amparada por isenção ou diferimento ou mesmo sendo outra moda­ lidade de benefício fiscal. Apenas produz o efeito de que, nos casos concretos em que a operação for realizada e a mercadoria não atender aos requisitos para o benefício fiscal, ou, ainda, na hipótese de este vir a ser revogado, passa a ter aplicação a alíquota prevista para aquela.

6.5

Aspecto pessoal

O aspecto pessoal da hipótese tributária, apenas para re­ lembrar, envolve os sujeitos da relação jurídica tributária. 6.5.1

Sujeito ativo

Sujeito ativo da relação jurídica tributária existente em tor­ no do ICMS é o Estado (ou o Distrito Federal) onde ocorrer o respectivo fato tributário. Nota-se, portanto, a implicação que a identificação do aspecto espacial da hipótese tributá­ ria tem, na seara do ICMS, com a identificação do aspecto

Legislação Tributátia

6.5.2

285

Sujeito passivo

Como também já foi aventado, a sujeição passiva tributá­ ria se abre em duas categorias: a direta (o contribuinte) e a indireta (responsável ou substituto). 6.5.2.1

Contribuinte

Em termos bem simples, contribuinte do ICMS é qualquer sujeito que realize qualquer das suas modalidades de fato tributário. Em miúdos, portanto, são contribuintes: • o importador, em qualquer circunstância abrangida pela incidência do imposto; • o comerciante, inclusive o industrial; • o estabelecimento que promove operação/prestação com energia elétrica; • o prestador de serviço de transporte transmunicipal; • o prestador de serviço oneroso de comunicação abran­ gido pela incidência do imposto; • o extrator de produto primário; • o produtor rural. É admiravelmente comum que até mesmo consultores ju­ rídicos vacilarem a respeito de que o produtor rural é contri­ buinte do imposto, simplesmente em decorrência de eventu­ al dispensa, pela Legislação Estadual, de que se inscrevam no cadastro de contribuintes do imposto. É importante ter atenção para esta peculiaridade: de um lado, a legislação estadual pode dispensar certas categorias

286

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de contribuintes de se inscreverem no respectivo cadastro e, por outro lado, pode exigir que certas categorias de esta­ belecimentos inscrevam-se no aludido cadastro, apesar de não serem, efetivamente, contribuintes, a fim de possibilitar maior controle ao fisco sobre a movimentação de materiais que promovem, a fim de verificar se não caracterizam cir­ culação de mercadoria. Nota-se, portanto, que a existência ou não de inscrição estadual é o indicador menos seguro da condição ou não de contribuinte de qualquer sujeito, pois, tanto há sujeito inscrito que não é contribuinte, como há contribuinte que não possui inscrição (inclusive por estar dispensado dela). O art. 4o da LC n° 87/1996 define: Art. 4° Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou presta­ ções de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini­ ciem no exterior. Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídi­ ca que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja pres­ tação se tenha iniciado no exterior; III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos deri­ vados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não desti­ nados à comercialização. IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos de­ rivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização".

Legislação Tributátia

E87

6.5.E.E. Sujeição indireta

Os arts. 121 e seguintes do CTN traçam regras gerais de responsabilidade tributária. O art. 5o da LC n° 87/1996 dispõe que a lei ordinária de cada unidade federada "poderá atribuir a terceiros a respon­ sabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo". Uma dúvida que os contribuintes manifestam freqüen­ temente é se na hipótese de o fornecedor se colocar em si­ tuação irregular perante o fisco como, por exemplo, ter sua inscrição cadastral baixada, a responsabilidade pelo ICMS in­ cidente sobre a operação por ele realizada pode ser atribuída ao adquirente. Não há qualquer legitimidade em se exigir do adquirente nada além da cautela normal de verificar a idoneidade for­ mal do fornecedor, inclusive, se a respectiva inscrição cadas­ tral consta como ativa no Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias - Sintegra. Afora isso, se, por exemplo, sobreveio a baixa da inscrição em data posterior à da aquisição e, principalmente, após a entrega da mercadoria, e caso o fornecedor encontre-se com débitos pendentes perante o fisco etc., não cabe ao adqui­ rente fiscalizar nem responder por tais situações. A propósito, veja-se a seguinte decisão, no sentido da im­ possibilidade de atribuição de responsabilidade ao adquiren­ te de boa-fé: Agravo regimental - recurso especial - administrativo - automó­ vel importado - internação irregular - aplicação da pena de per-

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dimento ao proprietário do veículo - impossibilidade - princípio da boa-fé. É firme a orientação deste Sodalício no sentido de que, em ca­ sos que tais, está presente a boa-fé requerida para afastar a im­ posição da pena de perdimento ao terceiro adquirente do bem alienígena, especialmente quando a operação comercial realizou-se com o fornecimento de nota fiscal ou outro documento igualmente idôneo. A esse respeito, decidiu a egrégia Segunda Turma que "a aqui­ sição, no mercado interno, de mercadoria importada, median­ te nota fiscal emitida por firma regularmente estabelecida para integrar o ativo imobilizado da empresa, gera a presunção de boa-fé do adquirente, cabendo ao fisco a prova em contrário (REsp 81.544/DF, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU de 1.7.1996). Agravo regimental não provido*

Substituto A substituição tributária é o mecanismo pelo qual a legis­ lação atribui a determinado sujeito a responsabilidade pelo recolhimento relativo ã operação ou à prestação praticada ou a ser futuramente praticada por outro sujeito. Há três modalidades desse mecanismo em relação ao mo­ mento da ocorrência da operação ou da prestação submeti­ da ao regime de substituição, ou seja: antecedente (também dita regressiva ou para trás), concomitante (ou simultânea) e subseqüente. A regressiva é operada através do tratamento fiscal do di­ ferimento (a legislação do IPI a opera através do tratamento da suspensão) do imposto. Significa que o sujeito que recebe uma mercadoria em operação amparada pelo diferimento e, por isso mesmo, não apropria crédito nessa entrada

ao

pagar o ICMS integralmente na fase subseqüente de circula­

* AgRg no REsp 428873/PR; Agravo Regimen­ tal no Recurso Especial 2002/00453055 - 2a T-Rel.: Min. Franciulli Netto - j. em 05/02/2004D) 17.05.2004. p. 173.

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ção que caracterize encerramento da fase do benefício (sem ter crédito da fase anterior, para abatê-lo), estará pagando, além do ICMS de sua própria operação, o ICMS incidente sobre operação praticada pelo fornecedor que havia, na oca­ sião, ficado diferido. A modalidade concomitante, ou simultânea, ocorre quan­ do o contribuinte que realiza certo fato tributário é incum­ bido do recolhimento do ICMS incidente sobre outro fato tributário, praticado na mesma ocasião, por outro contribuin­ te. O exemplo mais comum é a atribuição da condição de substituto ao usuário de serviço de transporte transmunicipal para a entrega de suas mercadorias. A substituição progressiva é talvez a mais expressiva das modalidades de substituição tributária. Nela, atribui-se ao re­ metente de dada mercadoria o dever de reter e repassar ao fisco o ICMS correspondente à operação que o destinatário praticará com a mesma mercadoria em momento futuro (na verdade, nem precisa restringir-se ao destinatário imediato, podendo abranger até mesmo uma seqüência de futuros des­ tinatários até chegar àquele que, afinal, promoverá a circula­ ção com destino a consumidor final). Sobre a questão, os arts. 6o e 7o da LC n° 87/1996 dedicam os seguintes mandamentos: Art. 6” Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. § 1o A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao im­ posto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive

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ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e inte­ restadual nas operações e prestações que destinem bens e ser­ viços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mer­ cadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. Art. 7° Para efeito de exigência do imposto por substituição tri­ butária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a en­ trada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Em atenção ao princípio federativo, inclusive sob o ponto de vista da autonomia das unidades da federação o art. 9o da LC n° 87/1996 reza o seguinte: Art. 9o A adoção do regime de substituição tributária em opera­ ções interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. § 1o A responsabilidade a que se refere o art. 6o poderá ser atri­ buída: I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com pe­ tróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes; II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contri­ buinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação. § 2o Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

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E, atendendo à diretriz do art. 150, § 7o, da Lei Maior, o art. 10 da LC dispõe: Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à res­ tituição do valor do imposto pago por força da substituição tri­ butária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. § 1” Formulado o pedido de restituição e não havendo delibera­ ção no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído pode­ rá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo. § 2o Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão con­ trária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

6.6

Aspecto espacial

O aspecto espacial da hipótese tributária, ao definir o lo­ cal onde se considera materializado o fato tributário, serve de veículo para a identificação ou a atuação de múltiplos mecanismos ou características dos tributos como, por exem­ plo, a competência tributária, o tratamento fiscal, a alíquota aplicável etc. Note-se que há tratamentos específicos do ICMS para ope­ rações internas e para operações interestaduais, em determi­ nadas hipóteses, o que torna relevante perquirir a abrangên­ cia dessas categorias. A propósito, o fisco paranaense, por exemplo, posicionouse no sentido de que as importações estão incluídas no âm-

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bito das "operações internas" (Resposta à Consulta Tributária n° 2/2005): Embora no "caput do art. 1o, do mencionado decreto, esteja prevista a redução da base de cálculo nas "operações internas", tem-se o entendimento de que o termo operações abrange tanto saídas quanto entradas, incluindo aquelas decorrentes de impor­ tação, e o termo qualificativo internas indica a situação em que 0 estabelecimento importador esteja localizado em território pa­ ranaense.

Sobre o local da ocorrência do fato tributário, o art. 11 da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 1 1 .0 local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsá­ vel, é: 1- tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocor­ rência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documen­ tação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apre­ endidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele deriva-

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dos, quando não destinados à industrialização ou à comer­ cialização; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de pei­ xes, crustáceos e moluscos; II - tratando-se de prestação de serviço de transporte: a) onde tenha início a prestação; b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregu­ lar pela falta de documentação fiscal ou quando acompanha­ da de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3o do art. 13; III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunica­ ção: a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; b) o do estabelecimento da concessionária ou da perrnissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o ser­ viço é pago; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12; c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos; IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário. § 1o O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercado­ rias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário. § 2o Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando defi­ nido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada. § 3° Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o lo­ cal, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro,

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onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em ca­ ráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte: I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a ope­ ração ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação; II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular; III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado; IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular. § 4o (VETADO) § 5o Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Es­ tado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabeleci­ mento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente. § 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localiza­ dos o prestador e o tomador.

Algumas das categorias versadas no dispositivo acima transcrito merecem os esclarecimentos tecidos a seguir. 6.6.1

Serviço de transporte

O art. 11, II, "b" da LC dispõe que se considera ocorri­ do o fato tributário caracterizado pela prestação de serviço de transporte transmunicipal, no caso de o transportador se encontrar em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária.

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6.6.2

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Mercadoria que não tenha transitado pelo estabelecimento

A hipótese aludida no art. 11, I, "c", da LC refere-se aos casos em que um determinado estabelecimento adquire uma mercadoria e determina que ela nem mesmo passe (transitar, portanto, significa, nesse caso, passar por determinado local, nele dando entrada fisicamente) pelo seu recinto, devendo ser encaminhada diretamente a um terceiro pertencente ou ao mesmo titular. Uma venda à ordem seria, por exemplo, um caso típico. O § 1o do art. 11 ressalva que o disposto na alínea "c" do inciso I do mesmo artigo - a regra que determina como local do fato gerador o estabelecimento que transferir a proprie­ dade de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha passado - não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de unidade federada que não a do depositário, pois nesse caso, será considerado local do fato tributário o estabelecimento depositário (de­ pósito fechado ou armazém-geral) que realizar a saída física para terceiros, sendo devido o ICMS à respectiva unidade da federação. 6.6.3

Importação

A importação na qual o bem ou a mercadoria saia da re­ partição de onde foi desembaraçada e vá diretamente para terceiro tem gerado divergências. O art. 11,1, "d", da LC 87/96 considera ocorrido o fato tri­ butário no local do estabelecimento onde ocorrer a entrada

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física ou o domicílio do adquirente quando não estabeleci­ do, mesmo quando este não for o próprio importador. Surge o problema da interpretação da expressão entrada física. Muitas unidades federadas têm abraçado a tese de que o ICMS do desembaraço compete àquela para a qual a mer­ cadoria ou bem se encaminhar fisicamente, imediatamen­ te ao seu desembaraço. Assim, se for encaminhada para o estabelecimento importador, a respectiva unidade federada deterá a competência tributária; se for encaminhada direta­ mente para um terceiro, será a unidade federada onde este estiver estabelecido ou domiciliado que deterá a competên­ cia tributária. Mas alguns Estados defendem a tese de que a competên­ cia tributária permanece no âmbito da unidade federada do importador, em qualquer hipótese. A jurisprudência mais re­ cente tem se inclinado nesse sentido. 6.6.4

estabelecimento

O § 3o do art. 11 da LC fixa para os efeitos da legislação do ICMS o conceito de que estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exercem atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias. O art. 11, § 3o, I, da LC dispõe: I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, con­ sidera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a ope­ ração ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

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6.6.5

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Operações internas envolvendo depósito fechado ou armazém-geral

O art. 11, § 5° da LC dispõe: § 5o Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Es­ tado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabeleci­ mento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

Portanto, duas situações são cogitadas. Na primeira, a mercadoria retorna ao próprio estabelecimento depositante. Neste caso, reputa-se ter ocorrido o fato tributário no local do depósito ou no armazém, cabendo lembrar, porém, ser comum haver previsão de suspensão do imposto ou outro benefício fiscal na legislação estadual. Na segunda, em decorrência de qualquer natureza de ope­ ração, como venda, empréstimo, devolução etc., realizada de modo a envolver o depositante e um terceiro, aquele deter­ mina a entrega da mercadoria diretamente a este. No caso, a mercadoria sai materialmente do depósito ou do armazém, mas reputa-se como tendo ocorrido no estabelecimento do depositante. Elegeu-se, assim, que o local da realização do negócio jurídico (circulação jurídica), como aspecto espacial do fato tributário, é aquele onde estiver situado o estabele­ cimento depositante. Cabe salientar, contudo, que a técnica legal adotada não impede a aplicação de um eventual bene­ fício de suspensão do imposto, na "devolução simbólica" da mercadoria ao depositante, cabendo o seu destaque, quando for o caso, na nota fiscal que documentar a operação entre o depositante e o terceiro.

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6.6.6

Operação ou prestação realizada mediante ficha, cartão ou assemelhado

Quando o fato gerador realizar-se em decorrência do paga­ mento de ficha, cartão ou assemelhados, o local da operação ou da prestação será "o do estabelecimento da concessioná­ ria ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou asse­ melhados com que o serviço é pago" (art. 11, III, "b" da LC). A primeira categoria de atividade que vem à mente, a pro­ pósito dessa regra, são os cartões telefônicos (ou as já qua­ se superadas fichas telefônicas). Mas, naturalmente, a regra aplica-se também às mais variadas possibilidades em que o comprador adquira a ficha, o cartão, a carga (obtidas em guichês de lotéricas, bancos ou até terminais de auto-aten­ dimento, dentre outras possibilidades) ou, ainda, algo similar que dê acesso a equipamento ou dispositivo disponibilizador de mercadoria, como as conhecidas máquinas de cafezinho, por exemplo. Entende-se, entretanto, que a aplicação não é tão ampla assim e requer interpretação restritiva, sob certos aspectos, como, por exemplo, na modalidade de venda bastante difun­ dida atualmente, em que o cliente adquire um cartão ou vale (vale-presente, v. g.), para futura retirada de mercadorias, in­ clusive indeterminadas, em momento preliminar. Em casos assim, tendo em vista a expectativa de que a mercadoria será posteriormente definida em sua espécie e quantidade, po­ dendo vir a ser objeto, inclusive, da concessão de desconto incondicional e até superar o limite do valor do cartão ou vale, ensejando a complementação, acredita-se, aqui, não ser possível o afastamento das regras normais de definição

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do momento e do local da ocorrência do fato tributário, que somente serão constatáveis no instante em que a mercadoria for escolhida e disponibilizada para o comprador. Aplica-se a regra por analogia, portanto, segundo se entende, somente no caso de acesso a mercadorias definidas, pelo menos em suas unidades e valores, de maneira que o cartão ou a ficha dê acesso, por exemplo, a unidades de certa bebida, deven­ do o cliente acioná-lo de modo a definir quantas unidades vai retirar em cada momento até esgotar seus "créditos de unidades" ou deva acioná-lo tantas vezes quantas forem as unidades que desejar retirar e que estejam dentro do limite inserido no cartão, ficha ou similar. 6.6.7

Serviços não medidos

O § 6o art. 11 da LC determina que, no campo da presta­ ção onerosa de serviço de comunicação (inciso III do mesmo artigo), "tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto de­ vido será recolhido em partes iguais para as unidades da Fede­ ração onde estiverem localizados o prestador e o tomador."

6.7

Aspecto temporal

O art. 12 da LC n° 87/1996 trata do momento em que se considera materializado o fato tributário do ICMS. Alguns pontos merecem destaque, a esse respeito.

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6.7.1

Remessa para venda fora do estabelecimento

Na remessa para venda sem destinatário certo (que em termos leigos é comum ser generalizada como venda ambu­ lante), a rigor, o aspecto temporal se dá no momento da efeti­ vação da venda da mercadoria, podendo, entretanto, ocorrer de a legislação estadual competente determinar a emissão de nota fiscal discriminando toda a mercadoria remetida, com destaque do imposto (salvo se a mercadoria estiver, por exemplo, amparada por isenção), logo no momento de sua saída do estabelecimento. 6.7.2

Transmissão da propriedade

Em certos casos, a LC n° 87/1996 preferiu o negócio jurí­ dico em detrimento da movimentação física, como aspecto temporal do fato tributário do ICMS, elegendo o momento (art. 12, III, IV e XI): III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em ar­ mazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; (.. .)

IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens impor­ tados do exterior;

Assim é que, havendo a venda de uma mercadoria que se encontre em armazém geral ou depósito fechado no mo­ mento da venda, já se caracteriza o fato tributário, antecipan­ do-se este, portanto, à movimentação física da mercadoria.

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No caso mencionado na letra "b", inclui-se a operação de venda à ordem, aquela na qual um contribuinte vende uma mercadoria que não possui, comprando-a em ato contínuo de algum fornecedor, solicitando que a entregue diretamente ao seu cliente. Igualmente, aí, tem-se por realizado o fato tributário logo no momento da venda, desprezando-se, para tanto, o momento da efetiva entrega. O mesmo ocorre na re­ messa para industrialização por conta e ordem de terceiros, em que o fornecedor, ao invés de remeter a mercadoria ao comprador, remete-a, por conta e ordem deste, diretamente a outro estabelecimento contratado pelo comprador, para in­ dustrializá-la (industrialização por encomenda). 6.7.3

Entrada de energia elétrica e petróleo

Nas operações internas, o aspecto temporal do ICMS se verifica no momento da saída de energia elétrica ou petró­ leo, lubrificante ou combustível dele derivados, incluindo-se tais casos entre as hipóteses normais de saídas de mercado­ rias contempladas no art. 12, I, da LC. Porém, o inciso XII descreve uma hipótese em que o as­ pecto temporal é deslocado do momento da saída para o momento da entrada da mercadoria, dispondo que o fato tributário ocorrerá no momento da entrada no território do Estado de onde advém o petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade federada, quando não destinados à industrialização ou à comercialização.

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6.7.4

entrada interestadual para venda sem destinatário certo

Conforme o art. 12 cia LC n° 87/1996: Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no mo­ mento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercado­ rias por qualquer estabelecimento; III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em ar­ mazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmi­ te nte; IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI - do ato final do transporte iniciado no exterior; VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de co­ municação de qualquer natureza; VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de servi­ ços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municí­ pios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de compe­ tência estadual, como definido na lei complementar aplicável; IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens impor­ tados do exterior; X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

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XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e com­ bustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elé­ trica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comer­ cialização ou à industrialização; XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a ope­ ração ou prestação subseqüente. § 1° Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do forneci­ mento desses instrumentos ao usuário. § 2o Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do des­ pacho aduaneiro, salvo disposição em contrário. § 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocor­ rido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade res­ ponsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.

6.8

Não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade atribui ao contribuinte o direito de compensar como crédito o imposto incidente na operação/prestação anterior. Com efeito, o art. 19 e o caput do art. 20 da LC n° 87/1996, dispõem: Art. 19. O imposto é não-curnulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermuni-

304

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cipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo perma­ nente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

6.8.1

Créditos

Na doutrina e na jurisprudência, ventila-se a diversidade de sistemas de créditos, destacando o sistema do crédito físi­ co e o sistema de crédito financeiro. De modo geral, o fisco apregoa ser inerente ao ICMS o sistema do crédito físico. 6.8.2

Forma e prazo para apropriação

O art. 23 da LC n° 87/1996 estabelece: Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabele­ cidos na legislação. Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se de­ pois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

A exigência da idoneidade da documentação que dá sus­ tentação ao crédito tem como base que o contribuinte deve

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possuir qualquer documento que demonstre a efetividade da operação realizada (art. 212 do Código Civil). De acor­ do com os princípios constitucionais, até mesmo basta que uma formalidade mínima prevista na legislação relativa aos documentos fiscais, inclusive na infraconstitucional, deve ser observada, para que o direito de crédito não fique prejudi­ cado. Contudo, há casos, de inadequada interpretação, por exemplo, de uma cópia de primeira via de nota fiscal que tenha se extraviado não servir para dar sustentação ao crédito apropriado. Essa interpretação, aliás, que é sistematicamente repelida pela jurisprudência. Como visto, o parágrafo único do art. 23 da LC estabelece a extinção do direito de utilizar o crédito, ou seja, a caducida­ de deste, depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento que lhe dava suporte. Nota-se, pois, que é nesse sentido que deve ser entendida a exigência de "escrituração nos prazos e nas condições estabelecidos na legislação" prevista no caput. Em outras palavras, mesmo que o contribuinte não tenha registrado o crédito na ocasião natural para isso (no mês da ocorrência da entrada da mer­ cadoria, por exemplo), nada impede que o faça depois (é o chamado crédito extemporâneo), desde que ainda dentro do prazo decadencial do direito do crédito fixado no dispositivo (cinco anos). É recomendável atender, quando convier, eventuais exi­ gências da legislação estadual de que o contribuinte en­ caminhe comunicado ao fisco sobre a apropriação extem­ porânea de créditos, a fim de se evitar transtornos. Mas, também nesse ponto, não se pode perder de vista a instrumentalidade do procedimento. A omissão do contribuinte

B06

Francisco M artins Neto V

em encaminhar tal comunicação não legitima o fisco a exi­ gir o estorno do crédito. 6.8.3

Mercadorias

Neste grupo se enquadram todos os artigos adquiridos para serem revendidos. 6.8.4

Insumos da produção industrial

A literatura especializada oferece grande variedade de no­ ções em torno da categoria dos insumos, dando-lhe conota­ ção, ora mais, ora menos ampla. Para os efeitos da legislação do ICMS, a expressão industrial designa um gênero que contém, ao menos, as espécies maté­ ria-prima, produto intermediário (parece mais correto designálo como material secundário e material de embalagem). Têm surgido manifestações fiscais que caracterizam r i a -p r i m a

m até­

todos os materiais com os quais o produto é feito,

ou seja, todos os produtos que entram na composição física do produto final, todos que o integram. Tais interpretações aparentam estar em consonância com a seguinte decisão da Suprema Corte: Ementa: agravo regimental em recurso extraordinário. Tributá­ rio. Icms. Ativo fixo. Lançamento de crédito. Impossibilidade. 1. Ativo fixo. Creditamento. Impossibilidade. Não implica crédito para compensação com o montante do imposto devido nas ope­ rações ou prestações seguintes, a entrada de bens destinados a consumo ou a integração no ativo fixo do estabelecimento. 2. Se

* RH 301103

AgR/SE _ prjmej-

não há saída do bem, ainda que na qualidade de componente ra Turma - Rel.: de produto industrializado, não há falar-se em cumulatividade 29/03/2005 - Dl tributária. Precedentes. Agravo regimental não provido.*

de 15/04/2005.

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Entende-se nesta obra, porém, que essa conclusão está er­ rada. O decisum versa sobre material de uso e consumo e não sobre a categoria dos chamados materiais secundários. São

m a t iír ia is

s l c u n d á r io s

aqueles aplicados no processo

industrial em contato direto com o produto que está em fa­ bricação, desgastando-se ou consumindo-se, durante esse contato. Com isso, parece indubitável ser legítimo o direito a crédito, tal qual se concebido no art. 155 da CF. Nesse sen­ tido, aliás, o Acórdão do STJ, prolatado no REsp 617504-RS, publicado no DJU de 28.02.2005 p. 221, do qual se transcre­ ve o que segue: Processual civil ... (Icms. Creditamento. Possibilidade. Produtos intermediários que são consumidos ou inutilizados no processo de industrialização) 1. Concluindo o v. voto condutor do aresto recorrido que: "À toda evidência, lixa, rebolo diamantado, pó acrílico, broca, lu­ vas, tintas, esmalte, etc., não sendo peças de máquinas, desti­ nam-se ao corte, furo e acabamento do vidro que, pelo próprio índice de incidência na sua reposição, perdem a utilidade com rapidez, equiparando-se a produtos intermediários que devem ser computados no produto final." e que "desta forma, como os produtos da apelante são consumidos e utilizados no processo industrial, geram crédito fiscal, nos termos do art. 28, I, 'e', da Lei 8.820/89, na esteira do art. 31, III, do Convênio 66/88" ine­ quívoca a análise fática para a aferição da existência ou não do fato gerador....

6 .8 .5

P re s ta ç ã o de s e rv iç o de tra n s p o rte interm unicipal ou in te re sta d u a l

Também gera direito a crédito a utilização de serviço de transporte transmunicipal vinculada à operação com merca­ doria tributada pelo imposto.

308

Francisco M artins Neto

6.8.6

Prestação de comunicação

O art. 33, IV, da LC n° 87/1996 prevê que: somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de co­ municação utilizados pelo estabelecimento: a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou pres­ tação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais e c) a partir de 1° de janeiro de 2011, nas demais hipóteses.

6.8.7

Combustível

Pensa-se, aqui, existir o direito ao crédito relativo à entrada de combustível: • para movimentar a maquinaria empregada no processo industrial; • utilizado na atividade agropecuária; • consumido nos veículos utilizados pelos contribuintes prestadores de serviço de transporte transmunicipal; • usado por contribuintes prestadores de serviço de trans­ porte. É recomendável muita cautela nessa questão, porém, em razão de os fiscos tenderem a impor muitas restrições ao di­ reito do contribuinte, muitas vezes, o combustível é adquiri­ do em estabelecimento submetido à condição de substituído tributário, o que pode ocasionar a dificuldade de se conhe­ cer o valor do crédito apropriável.

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A rigor, os substituídos, embora não destaquem o imposto nas notas fiscais que emitem, deveriam informar o valor utili­ zado pelo substituto como base para retenção, bem como o valor do ICMS por este retido. Na prática, porém, esse dever nem sempre é cumprido, até em razão de substituído desco­ nhecer esses valores. Em tais casos tais, julga-se, aqui, que primam pela razão as legislações que estabelecem algum critério justo para que o estabelecimento que tiver direito ao crédito possa estimá-lo. Assegurar, no mínimo, um crédito em valor correspondente ao que resultar da aplicação da alíquota interna prevista para o combustível sobre o seu preço de venda ao consumidor, embora não seja o ideal, pelo menos, assegura alguma efi­ cácia ao princípio constitucional da não-cumulatividade. Já houve casos de manifestação fiscal que, sem o menor pudor, concluiu que a falta de informação, no caso, simplesmente impossibilita o direito de crédito. Entende-se, aqui, que há uma deslealdade e um abuso tal sobre a condição mais fraca do contribuinte, sendo que essa posição chega a ferir o prin­ cípio da moralidade administrativa. 6.8.8

Material rodante

Também é bastante controvertido o direito ao crédito so­ bre a aquisição de pneus, câmaras, lonas, peças de reposição e outros materiais necessários para a utilização de veículos (conhecidos em alguns locais como material rodante), sen­ do importante, portanto, verificar a legislação e o posiciona­ mento do fiscal de cada unidade federada a esse respeito.

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6.8.9

energia elétrica

Na redação vigente, que data de 15/10/2006, o art. 33, II, da LC n° 87/1996 dispõe que: somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; b) quando consumida no processo de industrialização; c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou pres­ tação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais e d) a partir de 1o de janeiro de 2011, nas demais hipóteses.

Como a redação original do dispositivo já sofreu altera­ ções, é recomendável o acompanhamento de eventual sobrevinda de nova modificação do seu teor. 6.8.10

Ativo Fixo

No passado, houve correntes doutrinárias e jurisprudenciais favoráveis ao crédito do ICMS relativo à aquisição de bens para o Ativo Fixo (sistema do crédito financeiro), mas que acabaram sendo superadas pela jurisprudência em sen­ tido contrário. No entanto, com advento da Lei Complementar n° 87/1996, positivou-se o direito ao crédito em questão, dentro das limi­ tações estabelecidas nessa lei. Segundo dispunha a lei originalmente, o crédito era apro­ priado integralmente, por ocasião da entrada do bem, mas ficava sujeito a estornos, conforme a destinação que o bem viesse a ter, ou à eventual ocorrência de sua perda (por furto

Legislação Tributátia

311

ou destruição, por exemplo) ao longo de um período de 60 meses. Mais adiante, com as alterações introduzidas pela LC n° 102/1999, alterou-se esse sistema, passando o crédito a de­ ver ser apropriado em 48 parcelas, a contar do período da entrada do bem e, de acordo com a proporção dos parâ­ metros fixados pela legislação, sem prejuízo da cessação da apropriação das parcelas, a partir do período em que, even­ tualmente, ocorresse a alienação ou perda do bem. 6.8.11

Abrangência

Em princípio somente gera direito a créditos os bens a se­ rem utilizados na atividade-fim do estabelecimento do con­ tribuinte. Entram nessa categoria, por exemplo, máquinas industriais e veículos. 6.8.12

Material de construção

Há manifestações fiscais contrárias à legitimidade dos cré­ ditos relativos à entrada de material de construção a ser em­ pregado em obras de edificação ou reforma de dependências onde o contribuinte realiza ou realizará suas atividades. Há também vozes doutrinárias e jurisprudência administrativa no mesmo sentido, motivo pelo qual, é preciso grande cau­ tela, na apropriação de crédito relativo à categoria de bem em análise.

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Francisco M artins Neto

6.8.13

Parcelamento do crédito

O art. 20, § 5o, I, da LC n° 87/1996 dispõe que a apro­ priação dos créditos decorrentes de entradas de mercadorias destinadas ao Ativo Permanente deverá ser feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabe­ lecimento. 6.8.14

Proporcionalização

O art. 20, § 5o, II, da LC n° 87/1996 reza que, "em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento do imposto, em relação à proporção das opera­ ções de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;" Para tanto, o inciso III do mesmo artigo dispõe que o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

Uma maneira mais simples de se chegar ao mesmo resulta­ do visado pela fórmula proposta pelo inciso III é verificar qual o percentual que o total das operações de saídas e prestações tributadas representam na cifra total das operações de saídas e prestações realizadas no dado período de apuração.

Legislação Tributátia

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Exemplo: Total geral das saídas e serviços realizados R$ 10.000,00 Total apenas das saídas e dos serviços tributadas pelo IC M S ... R$ 8.000,00 Logo: total das tributadas = 80% do total geral das saídas e serviços realizados A determinação contida no final do inciso, no sentido de que, para os efeitos do cálculo ora ventilado, as operações de exportação direta ou indireta ou as saídas de papel des­ tinado ã impressão de livros, jornais e periódicos devem ser consideradas como se tributadas, decorre de mera conseqü­ ência da lógica. Deveras, o art. 20, § 2o, da LC n° 87/1996 dispõe: § 2o Não se estornam créditos referentes a mercadorias e servi­ ços que venham a ser objeto de operações ou prestações des­ tinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

E o art. 32, II, da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complemen­ tar: (.. .)

II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industriali­ zadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior;

Acontece que, havendo previsão de manutenção de cré­ dito do imposto para tais operações, não obstante amparadas pela não-incidência prevista no art. 3o, I e II e parágrafo único

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da LC, seria incoerente o valor dessas operações não ser so­ mado ao valor das operações tributadas, porque, então, o cálculo do valor apropriável da parcela de bem do Ativo Fixo as estaria excluindo, frustrando, portanto, a referida manu­ tenção de créditos. A compreensão desse objetivo que consta na parte final do incisivo ilustra que ela deve ser interpretada extensiva­ mente, ou seja, no sentido de nela estar implícita, também, qualquer outra operação ou prestação não tributada, para a qual a legislação contenha expressa previsão do direito de manutenção de créditos. Acredita-se não caber dúvida em relação às operações ou às prestações amparadas por suspensão ou diferimento do ICMS, pois esses mecanismos nada mais são do que opera­ ções tributadas, que contam com o benefício da posterga­ ção do momento da cobrança do imposto para momento ou etapa posterior da circulação, não havendo por que deixar de considerar o valor das mesmas dentro do somatório das operações e das prestações tributadas do período. O art. 20, § 5o, VII, da LC n° 87/1996 deixa claro que as porções do valor do crédito que não tenham sido aproveita­ das até o final do 48° mês contado a partir da data da entrada do bem no estabelecimento, em decorrência da proporcionalização com a atividade tributada já referida, ficam defini­ tivamente sem efeito, no sentido de que não podem mais ser aproveitadas.

Legislação Tributátia

6.8.15

3IS

Atualização monetária

A possibilidade da atualização monetária das parcelas do crédito depende de haver previsão dela na legislação de cada unidade federada, segundo tem firmado a jurisprudên­ cia. Pensa-se, aqui, todavia, que as reclama o respeito a prin­ cípios como o da isonomia, o do não-enriquecimento ilícito e até o da moralidade administrativa, posto que, na situação inversa, ou seja, aquela em que o contribuinte é que retarde o pagamento devido ao Estado, a atualização, geralmente, é exigida. 6.8.16

Saída ou perda do bem

O art. 20, § 5o, V, da LC n° 87/1996 do RICMS reza: V - na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, an­ tes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

Mas poderia a legislação estadual fazer nova versão dessa regra, para dar-lhe o sentido, por exemplo, de que "na hipó­ tese de SAÍD A ,

PLR LC IM LN T O , EX T R A V IO O U D L T L R IO R A Ç Ã O

do bem do

ativo permanente" cessaria o direito do crédito. Parece que não pelas seguintes razões: a) as disposições restritivas de direitos não devem ser interpretadas extensi­ vamente; b) a interpretação sempre deve procurar conferir a máxima eficácia possível aos princípios constitucionais, sendo a não-cumulatividade do ICMS um deles. Acarreta in-

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constitucionalidade, portanto, a legislação estadual que pre­ tender a aventada ampliação. O dispositivo comentado, ao traçar norma geral sobre a questão, concentra o aludido fato eliminatório do direito na ocorrência de "alienação" do bem, ou seja, na transmissão de sua propriedade. Nesse passo, portanto, a legislação esta­ dual ultrapassa sua mera função de esclarecer ou operacionalizar o direito subjetivo instituído pela lei complementar competente, se criasse limitação ao direito maior do que a nela prevista. Assim, caracteriza ilegalidade a legislação estadual impor a cessação da apropriação das parcelas em casos como, por exemplo, a saída do bem para conserto ou a utilização na re­ alização de alguma atividade fora do estabelecimento, como numa exposição ou feira ou evento similar. A saída em comodato, como se pode ver, requer a veri­ ficação do emprego a ser dado ao bem. Se for para uso em atividade sujeita ao imposto (exemplo: comodato de gela­ deiras para exposição de mercadoria sujeita à tributação do ICMS), parece persistir o direito de apropriação das parcelas de crédito. Se for para uso em atividade não geradora do imposto (exemplo: comodato de uma geladeira para uso em setor administrativo do comodatário), parece ficar obstada a apropriação da parcela, não em função de haver ocorrido a saída do estabelecimento cedente, mas sim do emprego que lhe foi dado, posto que, mesmo quando o bem fica no próprio estabelecimento a que pertence, não gera crédito se aplicado em fim distinto de sua atividade-fim.

Legislação Tributátia

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Entende-se que da previsão de que somente a alienação antes ao transcurso de um quadriênio leva à perda do direito de aproveitamento das parcelas do crédito ainda não apro­ priadas decorre a diretriz implícita de que, na ocorrência de transferência, o direito permanece. Com esse pensamento, é legítima a disposição de legislação estadual que preveja a transferência da possibilidade de apropriação das parcelas pendentes (usualmente designadas como crédito remanes­ cente) para o estabelecimento destinatário do bem. Mas é ilegítima a disposição que, simplesmente, determine a perda do direito ao dito crédito remanescente, na hipótese aven­ tada. De tal arte, na opinião deste livro, a omissão da legis­ lação nesse ponto somente pode ser interpretada a favor da permanência do direito do contribuinte, não de sua elimina­ ção. Essa conclusão, naturalmente, desperta a ponderação de que o estabelecimento destinatário pode apropriar-se de crédito na entrada de um bem cuja movimentação tenha ocorrido sem incidência do imposto. Também pode transfe­ rir o encargo - o direito crédito - de uma unidade federada (estabelecimento transferente do bem) para outra (estabele­ cimento destinatário do bem), além do efeito prático que isso representaria de possibilitar o manejo de créditos entre esta­ belecimentos do contribuinte (ou seja: possibilitaria que um estabelecimento que estivesse acumulando saldos credores num Estado, pudesse, por meio da transferência de bens do Ativo Fixo, transferir créditos para outro estabelecimento seu de outro Estado). De fato há esses inconvenientes, mas eles decorrem, antes de tudo, da própria sistemática inadequa­ da do ICMS que, sendo imposto dotado do mecanismo de crédito que lhe é inerente e sendo de competência estadual/

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distrital, inevitavelmente, leva a esse tipo de distorção. Cum­ pre notar, não obstante, que esse inconveniente se alastra por toda a seara do ICMS; não é peculiar às transferências interestaduais de bens do Ativo Permanente. Quando o con­ tribuinte adquire mercadoria de outro Estado para integrálo ao Ativo, é o Estado de origem quem aufere receita de ICMS, e é o Estado do destino quem suporta o crédito que o contribuinte terá em contrapartida, e não há objeções a essa mazela. Claro que isso revela uma fraqueza na estrutura do ICMS, mas as unidades federadas parecem resignar-se com ela, conformando-se, provavelmente, com o consolo de que, na dinâmica do imposto, uma hora ganha, outra hora perde e assim por diante. 6.8.17

Controle de Créditos do ICMS do Ativo Permanente - Ciap

O art. 20, § 5o, VI, da LC n° 87/1996 reza que os créditos relativos a bens integrados ao Ativo Permanente, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, serão lan­ çados em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação da apropriação parcelada e pro­ porcional, bem como da cessação de sua apropriação nos casos ensejadores da eliminação do direito ao aproveitamen­ to das parcelas pendentes. Ao invés de livro, veio a ser instituída, através do Ajuste Sinief, implementado por muitas unidades federas, a fixa de­ signada como controle de Créditos do ICMS do Ativo Perma­ nente - Ciap.

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Adotando o Ajuste ou não, cada unidade pode estabelecer o seu modelo oficial, que deverá ostentar todas as informa­ ções necessárias. Deve-se atentar nesse ponto para o que dispõe a legislação estadual, mas tendo em vista o princí­ pio da instrumentalidade. Parece ser totalmente inadequado, por ser desproporcional (não razoável), que o fisco rejeite controles feitos pelo contribuinte por outros meios como, por exemplo, uma simples planilha elaborada por meio de qualquer ferramenta da informática como o Microsoft Excel, desde que contenha todos os dados imprescindíveis à verifi­ cação do cumprimento das condições legais do crédito. 6.8.18

Material de uso e consumo

O art. 33, I, da LC n° 87/1996 reza: I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1° de janeiro de 2011;

Essa data para início da aplicação desse direito já foi alte­ rada várias vezes, desde a sua previsão inaugural, na redação original do dispositivo. Por isso, é importante manter-se aten­ to para dois aspectos: a ) , em princípio, a entrada dos referi­ dos materiais, a partir de 1701/2007, passa a gerar direito a crédito; b) essa data pode ser, novamente, alterada para mais tarde, por nova modificação do dispositivo de regência. O material de uso e consumo é identificado por exclusão. Tudo o que entra na composição física do produto industria­ lizado é matéria-prima; tudo o que se consome ou desgasta rapidamente no processo de industrialização, sem, contu­ do, entrar na sua composição física, é material secundário

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(deve-se, entretanto, prestar atenção para ilegítimas restri­ ções que os fiscos de uma ou outra unidade federada fazem desse conceito). Já material de embalagem é aquele utilizado no acondicionamento das mercadorias, e o Ativo Fixo são os bens de capital duráveis, escriturados como tal em conso­ nância com a legislação federal pertinente (a legislação fede­ ral estabelece regras para a classificação ou não de um bem como Ativo Fixo). Os bens móveis que não se enquadrarem em nenhuma das categorias são materiais de uso e consumo. 6.8.19

Crédito presumido

O crédito presumido é previsto sob diversas modalidades nas legislações estaduais. Por vezes é previsto como forma de tributação alternativa ao regime normal de débitos e créditos, implicando, quando se opta por ele, a renúncia aos créditos normais. Mas há numerosos casos, também, em que o crédito ca­ racteriza-se como uma subvenção para investimento (por exemplo, o crédito dado como estímulo à aquisição de equi­ pamento emissor de cupom fiscal) ou para operações cuja realização é interesse do Estado incentivar. Subvenção é o oferecimento de recursos pelo Poder Público (inclusive na forma de créditos fiscais) para incentivar a realização de cer­ tos investimentos ou operações. Nem sempre a legislação diz como lançar o crédito presu­ mido. Da omissão, infere-se que, em qualquer caso, o lança­ mento se faz diretamente no campo de "outros créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS.

Legislação Tributátia

6.8.20

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Vedação e 6storno

O art. 20, §§ 1o a 3o, da LC n° 87/1996 dispõe: § 1o Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. § 2 ° Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. § 3° É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabe­ lecimento ou a prestação de serviços a ele feita: I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

O § 6o complementa: § 6o Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3o, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditarse do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a: I - produtos agropecuários; II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.

Já o art. 21 da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

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II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabeleci­ mento; IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. § 1° Devem ser também estornados os créditos referentes a bens do ativo permanente alienados antes de decorrido o prazo de cinco anos contado da data da sua aquisição, hipótese em que o estorno será de vinte por cento por ano ou fração que faltar para completar o qüinqüênio. § 2o Não se estornam créditos referentes a mercadorias e servi­ ços que venham a ser objeto de operações ou prestações des­ tinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. § 3o O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3o do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

É valido salientar que a expressão crédito tributário referese àquele que o contribuinte deve ao fisco, embora também seja, ocasionalmente, substituída pela expressão crédito fis­ cal, sendo esta mais usualmente utilizada em referência àque­ le que o contribuinte tem contra o fisco, como por exemplo, os créditos de ICMS, que tem para abater nos débitos do mesmo imposto a que ficar sujeito. As perdas de mercadorias ensejam o estorno de créditos, mas as chamadas quebras técnicas não. Dependendo do ramo de atividade do contribuinte, (armazenagem e embar­ que de granéis líquidos e sólidos, por exemplo), a perda de peso dos produtos constitui a chamada quebra técnica, cuja ocorrência enseja apenas acerto contábil e ajuste em seu controle de estoque.

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Naturalmente que, a esse respeito, o contribuinte deve verificar a previsão de cumprimento de eventual formalida­ de na legislação estadual pertinente, não devendo, nunca, perder de vista que toda rotina fiscal exigida pela legislação caracteriza, sempre, mero "dever instrumental", o que induz a dever sempre ser tomada à luz do princfpio da instrumentalidade. Com isso, nunca deve implicar eliminação de direito do contribuinte ou agravamento de sua situação, assim como não deve haver a sua substituição por procedimento alterna­ tivo que atinja os fins de proporcionar o perfeito controle do cumprimento das obrigações tributárias do contribuinte, sob pena de ferimento ao princípio da proporcionalidade e, por reflexo, da legalidade. 6.8.21

Manutenção

Esses dispositivos transcritos esgotam as hipóteses em que não é devido o aproveitamento de crédito do ICMS desta­ cado sobre as entradas de mercadorias ou bens ou sobre a utilização de serviços pelo contribuinte. Nos casos ali não ar­ rolados, portanto, é devida a apropriação do crédito, como, por exemplo, haver destaque do imposto na fase precedente de circulação da mercadoria e a fase subseqüente ser ampa­ rada por benefício de diferimento ou suspensão do imposto. Há, ainda, casos que, embora à primeira vista se encaixem nas referidas hipóteses, estão ressalvados de aplicação por te­ rem assegurada a manutenção dos créditos por outros dispo­ sitivos de normas gerais tributárias ou da legislação estadual. Dentre tais hipóteses, cabe destacar, a critério de exemplificação, a manutenção de créditos na exportação de mer-

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cadorias e na saída de mercadorias para a Zona Franca de Manaus prevista na legislação das unidades federadas. 6.8.22

Utilização

O curso normal dos créditos é o de serem absorvidos pelos débitos do imposto gerados pelo estabelecimento. O mais comum é que isso aconteça na própria conta gráfica, como se extrai dos arts. 19 e 20 da LC n° 87/1996, mas o saldo credor existente em conta gráfica também pode ser transferido para compensação para abatimento do ICMS, nos casos eventualmente previstos na legislação de cada unidade federada. 6.8.23

Apuração centralizada

Decorre da própria natureza de objeto cultural do direito que ele não seja um fim em si, mas sim que seja meramente instrumental, ou seja, que exista para atingir um fim. Não se condiz com essa premissa que a CF consagre o princípio da não-cumulatividade, a lei complementar estabeleça as nor­ mas gerais que o estruturem, e a lei estadual preveja o direito de crédito se, após escriturado, ele se reduzir a um registro sem efeito prático. Isso acontece, por exemplo, se o contribuinte continua­ mente acumular saldo credor sem ter como o utilizar, efeti­ vamente, em razão de nunca apurar saldo devedor suficiente para absorvê-lo. Prevenindo, nessa questão, a inércia da legislação estadual que, comodamente, poderia omitir-se em instituir mecanis-

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mos que possibilitassem o escoamento de eventuais saldos credores do contribuinte, o art. 25 da LC n° 87/1996 dispõe: Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os dé­ bitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os esta­ belecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. § 1o Saldos credores acumulados a partir da data de publica­ ção desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3° e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas repre­ sentem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito pas­ sivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emis­ são pela autoridade competente de documento que reconheça 0 crédito. § 2o Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, per­ mitir que: 1 - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabeleci­ mento seu no Estado; II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contri­ buintes do mesmo Estado.

Resulta do art. 25 que esse tipo de regime de apuração centralizada caracteriza um direito subjetivo do contribuin­ te. É de todo conveniente que a legislação de cada unidade federada institua mecanismos para tanto, mas, no caso de se omitir, dá ensejo a que o contribuinte remaneje os saldos credores de um estabelecimento a outro situado dentro da mesma unidade federada, mediante simples registros nas res­ pectivas escritas fiscais.

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O § I o impõe regra a ser atendida pelas legislações esta­ duais, no sentido de que instituam mecanismos de transfe­ rências de créditos acumulados em decorrência de expor­ tação de mercadorias. É bastante infeliz o texto vazado no § 2o, pois a afirmação de que poderá fazer algo também induz à conclusão de que poderá não fazê-lo. Se esta, realmente, fosse a essência dessa decisão, ela seria espantosamente inútil, pois corresponderia a dizer que as unidades federadas podem tomar medidas pertinentes à competência lhes deferida pela própria CF. É de se crer, portanto, que o dispositivo propõe-se a mais que isso. Acredita-se, aqui, que ele se utilizou de uma "téc­ nica de norma programática" para traçar uma diretriz a ser seguida pelas unidades federadas. Não chega a criar um di­ reito subjetivo imediato à providência nela cogitada para o contribuinte, mas dá subsídios a este para que a reclame ao governo estadual ou distrital, conforme o caso. O art. 26 da LC dispõe: Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei estadual poderá estabelecer: I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada operação; III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimen­ to, o imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contradi­ tório. § 1o Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração regular do contribuinte, que pa-

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gará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou pe­ ríodos imediatamente seguintes. § 2o A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obri­ gações acessórias.

Sob o rótulo de "apuração e recolhimento centralizado", "apuração consolidada" ou qualquer outra similar, as legisla­ ções estaduais traçam, ou pelo menos o deveriam, procedi­ mento segundo o qual os diversos estabelecimentos de um mesmo titular, todos situados dentro dos respectivos terri­ tórios - após realizarem normalmente sua escrituração de um dado período de apuração, lançando os seus próprios créditos e débitos e, em ato contínuo, confrontando seus totais para deles extrair os resultantes saldos devedores ou credores -, o reúnem num só conjunto, a fim de constatar o resultado geral, seja ele imposto a recolher, seja saldo credor a ser conservado para agregação nos resultados do período subseqüente. É importante, portanto, verificar, na legislação de cada uni­ dade federadas, as regras para essa possibilidade de manejo de eventuais saldos credores. É fundamental frisar que, tendo em vista a diretriz estabele­ cida na lei complementar, será inadequada a legislação esta­ dual cogitar de os interessados

req uererem

a aplicação do me­

canismo. Como não se trata de nenhum favor ao contribuinte, mas sim de sua prerrogativa, o aderir a regime de centraliza­ ção representa pura opção, podendo a legislação determinar que seja

c o m u n ic a d a ,

mas não que seja

r e q u e r id a

ao fisco.

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6.8.24

Crédito acumulado

Situação especial é a dos chamados créditos acumula­ dos. Usualmente, são assim designados aqueles apropriados em relação a mercadoria cuja saída subseqüente já tenha ocorrido, porém ao abrigo de benefícios fiscais que implica­ ram ausência de débito do imposto, simultaneamente com o asseguramento da manutenção dos créditos apropriados na fase precedente, e, portanto, a ficarem acumulados em conta gráfica. Caso típico dessa modalidade são os créditos que se acumulam em razão de operações de exportação ou operações amparadas por diferimento. É importante, quando for o caso, verificar, em cada legis­ lação estadual, se há previsão de como deve ser procedida a transferência dos sobreditos créditos acumulados, pois para cada situação de acúmulo podem ser previstas condições es­ pecíficas de transferência de créditos.

6.9

Apuração

Cada legislação erige os diversos regimes de apuração do imposto aplicáveis aos seus contribuintes, podendo ser cita­ das exemplificativamente algumas modalidades: • Regime periódico - geralmente mensal e dotado de aparato de escrita fiscal em livros apropriados (por isso que, neste regime, se usa dizer o imposto é objeto de "recolhimento em conta gráfica"). • Apuração por operação ou prestação - há casos em que a legislação exige o recolhimento individualizado, por operação ou prestação (neste caso, como o reco-

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Ihimento é feito direto no documento de arrecadação, sem depender da prévia apuração do imposto por meio da escrita fiscal, usa-se dizer que se trata de "recolhi­ mento desvinculado da contra gráfica"). • Apuração centralizada (consolidada ou outro nome que a legislação estadual lhe atribuir) - consiste na opção que o contribuinte do regime normal periódico possuidor de vários estabelecimentos tem de transferir os saldos credores ou devedores apurados em cada um deles, chamados centralizados para um único de seus estabelecimentos, chamado centralizador.

6.10 Recolhimento Ao recolhimento do imposto mediante apuração periódi­ ca, com base nos registros efetuados nos livros fiscais, a le­ gislação usa designar como recolhimento em conta-gráfica. Os recolhimentos exigidos à parte da escrituração dos li­ vros, geralmente, a cada operação ou prestação tributável e, muitas vezes, inclusive, antecipadamente ao início da sua realização. Cada legislação fixará a data ou as datas do vencimento do imposto, bem como os acréscimos incidentes no caso de recolhimento em atraso. Cada legislação preverá o critério a ser observado, no caso de o dia previsto para o vencimento cair na data na qual os recintos onde o recolhimento deva ser realizado não se encontrem abertos ao público. Contudo, é válido conhecer a norma geral fixada a respeito pelo art. 210 do CTN:

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Francisco M artins Neto

Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária se­ rão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

6.II

Deveres instrum entais

O CTN define a obrigação tributária nos seguintes termos: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gera­ dor, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecu­ niária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2" A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previs­ tas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservân­ cia, converte-se em obrigação principal relativamente à penali­ dade pecuniária.

Para que aqui não se precise delongar em considerações doutrinárias acerca da adequação da terminologia adotada pela legislação tributária em geral e, especialmente, pelo CTN, passa-se a traçar considerações gerais sobre as tradi­ cionalmente denominadas obrigações acessórias do ICMS, hoje designadas como

d fverfs

f o r m a is o u

in s t r u m e n t a is ,

pela

melhor doutrina. Como destacado, o art. 155, II, da CF não só fixa a com­ petência tributária para a instituição do ICMS, como também delineia os próprios aspectos materiais, espaciais, temporais, pessoais e quantitativos do ICMS, de sorte que, naquilo em

Legislação Tributátia

331

que dependa a sua eficácia de maiores detalhamentos da legislação infraconstitucional, tais normas, seja a Lei Comple­ mentar n° 87/96, seja a legislação estadual, lhes são ou, pelo menos, deveriam ser, fiéis. A importância desse comentário introdutório é a de que as chamadas obrigações acessórias (ou deveres formais, como quer a doutrina de vanguarda), estando no contexto do impos­ to em questão (aliás, existindo, apenas em função dele, com a finalidade de lhe propiciar o controle e a efetividade de seus princípios e operacionalidade), não podem deixar de atender às normas fundamentais e estruturais do próprio imposto. Simplificadamente, se o ICMS tem por aspecto material a circulação de mercadorias, a importação e os serviços one­ rosos de comunicação e os de transporte transmunicipais, será na realização de ações afetas a essas atividades que o fisco poderá impor a observância de deveres instrumentais. Assim, será apenas das pessoas que praticam tais ações, ou melhor, dos contribuintes do imposto, que o Estado poderá exigi-los. No mesmo fio de raciocínio, tendo-se em conta que a lei traça o local onde será considerado ocorrido fato tributário o Estado (ou Distrito Federal) (nos termos do art. 155, II da CF) que terá a competência para impor o ICMS igualmente os respectivos deveres instrumentais somente de­ vem ser estabelecidos pela legislação de tal Estado (ou DF), bem como somente este é que poderá exigir a sua obser­ vância (isso é o que se chama de princípio da territorialidade tributária, com base no qual os Conselhos de Contribuin­ tes têm revogado inúmeros autos de infração emitidos pela fiscalização de certos Estados, em relação a circulações de

332

Francisco M artins Neto

mercadorias originárias de outros e a serviços de transporte transmunicipal iniciados em outras unidades federadas). Outro aspecto que merece ser salientado é que a legisla­ ção, naturalmente, não dá conta de prever a ritualística a ser observada em relação à documentação de todo fato relevan­ te para a legislação tributária, bem como ocorre também, muitas vezes, de estabelecer um procedimento que pode não se mostrar adequado ou viável em determinada situação concreta vivenciada pelo contribuinte. Nesse instante, faz-se muito nítida a importância do caráter de instrumentalidade dos deveres em exame, pois o que é instrumental, não é por si só uma finalidade, mas ao invés disso, existe como mero meio (instrumento) para atingir-se um determinado fim. Este é o controle dos fatos que interessam à legislação tributária e, desde que a finalidade desse controle seja atingida, vem se fortalecendo uma tendência de não se entender como legíti­ ma a imposição de penalidade ao contribuinte que deixou de observar à risca os rituais estabelecidos para rotinas fiscais, desde que, dessa inobservância não resulte omissão de reco­ lhimento do tributo devido ou empecilho ao devido controle desse recolhimento. Por mais forte razão, ainda, reconhecese como adequado o uso da criatividade pelo contribuinte, para realizar registros de fatos para os quais a legislação não estabeleça forma específica. Sobre a liberdade de formas (propõe-se essa expressão para designar a faculdade que emerge o contribuinte em re­ alizar como bem lhe parecer a documentação de situações para as quais a legislação não preveja procedimento especí­ fico), tendo em vista que a razão de ser destas é a sua ins­ trumentalidade, reiteradamente, têm-se visto manifestações

Legislação Tributátia

333

administrativas reconhecendo a possibilidade de se usar a criatividade quanto ao modo de emissão ou escrituração de documentos fiscais, registros de fatos relevantes para a legis­ lação tributária, regularizações de dados ou procedimentos; enfim: rotinas fiscais de um modo geral. Nesse compasso, o fisco paranaense, em resposta à Con­ sulta Tributária n° 50/2006, por exemplo, ao tratar de caso em que o remetente enviou uma quantidade de mercadorias devidamente descrita na correspondente nota fiscal, mas o destinatário, entretanto, recebeu quantidade menor que a descrita, em decorrência de diminuições ocorridas durante o transporte (como ocorre corriqueiramente devido a vaza­ mento de carga a granel, por exemplo), manifestou orien­ tação admitindo a regularização das quantidades, mediante registro direto pelo destinatário, tomando como base a quan­ tidade efetivamente recebida a expedição de comunicação que informe ao remetente o ocorrido, a fim de que este tome as providências que lhe sejam cabíveis. A esse propósito, examina-se o seguinte trecho da citada resposta: Como a Consulente afirma que efetua as aquisições com cláusula CIF, pode lançar a nota fiscal respectiva no livro Registro de Entradas pelo valor das mercadorias efetivamente recebidas, ou seja, excluídas as diferenças encontradas, creditando-se do imposto sobre a quantida­ de de mercadoria efetivamente recebida; e, na coluna 'Observações' do livro Registro de Entradas, na linha correspondente ao lançamento da nota fiscal de aquisição da mercadoria e que acobertou o trânsito desta até o armazém geral, deve fazer as anotações que esclareça o ocorrido. Posteriormente, através de correspondência comercial, que não se confunde com aquela de que trata o art. 180 do RICMS/01, deve comunicar ao fornecedor tal ocorrência, destacando o proce­ dimento adotado.

334

Francisco M artins Neto

Como se percebe, pois, nessas circunstâncias são o que importa é que a "forma" ou o procedimento adotado pelo contribuinte seja apto a permitir ao fisco o perfeito controle dos fatos que interessem à legislação tributária e que não a contrariem.

>>> capítulo 7

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações

7.1

Considerações preliminares

Este imposto atinge amplamente os quadrantes da vida ci­ vil, não sendo, portanto, peculiaridade da atividade empre­ sarial. Apesar disso, as materialidades captadas pela hipótese tri­ butária desse imposto fazem-se presentes freqüentemente no cotidiano das empresas, seja por ditame da natureza (como na participação societária transmitida por conta da morte de seu titular), seja como estratégia de estruturação dos negó­ cios (como no não raro caso de doação de cotas societárias), motivo pelo qual se faz de fundamental importância abordálo no presente capítulo.

7.2

Regra-matriz

/ ---------------------------------------------------------------------------------------------------

O art. 155 da CF traça a regra-matriz do ITCMD nos se­ guintes termos:

336

Francisco M artins Neto ~X

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im­ postos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

(...) § 1° O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete Ncss?re^ t 'v . r r o art. 35 do CTN ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; veio a dispor o II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao seSu,nte: Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver ArL 35* °. r

imposto, de

domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

competência dos

III - terá a competência para sua instituição regulada por lei com-

Lstaf,os' sol;)rp

a transmissão

plementar:

(je f)ens jmóveis

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

e (,e c,ireitos a

.

.

,

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; m i, / i/ . / • £• i i p * »— j i IV - tera suas alíquotas maximas fixadas pelo Senado Federal. 1 r

eles relativos

tem como fato

gerador: I -a transmissão, , , a qualquer titulo, da propriedade ou do domínio útil de bens

7.3

Competência tributária

imóveis por natureza ou por

Na ordem constitucional anterior, o ITBI era de compea

•

*

i i

v

•

•

a

a i

acessão física, c.omo definidos na lei civil; II - ci transmis-

tencia estadual e abrangia as transmissões de bens imóveis a s3o, aqualquer qualquer título, inclusive o sucessório* titulo, de direitos 1

1

reais sobre

A Carta Magna vigente cindiu o antigo imposto em duas

oTXeao^reais

variedades,' uma incidente somente sobre as transmissões III ^garantia; - a cessão de onerosas inter vivos de certos bens imóveis e de certos di- direitosrelativos às transmissões

reitos a eles conexos (a qual veio a ser a sucessora da antiga ~

✓

parte do ITBI, que incidia sobre a transmissao de bens imo-

referidas nos incisos I e II.

parágrafoúnico,

veis), e outra incidente sobre as transmissões sucessórias ou (^,auss morTkS>> capit

Contribuições para o Programa de Integração Social e para a Formação do Patrimônio do Funcionário Público

11.1

Considerações preliminares

O presente capítulo é dedicado ao exame de noções bá­ sicas sobre a estrutura e a dinâmica da contribuição ao PIS/ Pasep.

11.2

Regra-matriz de incidência

O art. 195, I, e parágrafos da CF traçam a regra-matriz de incidência da Cofins nos seguintes termos: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a socie­ dade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento;

448

Francisco Martins Neto

X (...) IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional n° 42, de 19.12.2003)

(...) § 6° As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes apli­ cando o disposto no art. 150, III, "b". § 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as enti­ dades beneficentes de assistência social que atendam às exigên­ cias estabelecidas em lei.

(...) § 9o As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.

(...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Consti­ tucional n° 42, de 19.12.2003) § 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substi­ tuição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

II.3

Hipótese tributária

O art 2o, II, do Regulamento das Contribuições ao PIS/Pa­ sep e da Cofins (Decreto n° 4.524/2002), explicitando as res­ pectivas matrizes legais, descreve o fato caracterizado como aspecto material desta (a Cofins) do seguinte modo:

Legislação Tributátia

449

Art. 2o As contribuições de que trata este Decreto têm como fatos geradores (Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 2o, e Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 13): I - na hipótese do PIS/Pasep: a) o auferimento de receita pela pessoa jurídica de direito pri­ vado; e b) a folha de salários das entidades relacionadas no art. 9o; e (...) Parágrafo único. Para efeito do disposto na alínea "a" do inciso I e no inciso II, compreende-se como receita a totalidade das receitas auferidas, independentemente da atividade exercida pela pessoa jurídica e da classificação contábil adotada para sua escrituração.

No que diz respeito à contribuição incidente sobre a recei­ ta, aplicam-se ao PIS/Pasep as mesmas considerações teci­ das no capítulo dedicado à hipótese tributária da Cofins. Saliente-se, apenas para evitar que eventualmente tal fato passe despercebido, que em relação ao PIS/Pasep inciden­ te sobre a folha de salários das entidades cuja própria natu­ reza impede de gerar "receita" (templos de qualquer culto; partidos políticos; instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, instituições de caráter filantró­ pico, recreativo, cultural e científico; associações sem fins lucrativos; sindicatos, federações e confederações; serviços sociais autônomos, conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; fundações de direito privado; condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; a Or­ ganização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as organiza­ ções estaduais de cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1o da Lei n° 5.764/1971), não se aplicam as considerações sobre a pressuposição do auferimento de receita ou sobre a

450

Francisco Martins Neto ~X

natureza de pessoa jurídica de direito privado do contribuin te feitas no capítulo dedicado à Cofins.

11.4 Aspecto quantitativo As regras (contidas nos arts. 10 e seguintes do regulamen­ to) sobre base de cálculo das contribuições incidentes sobre o faturamento e a receita bruta, comentadas no tópico reser­ vado ao aspecto quantitativo, no capítulo dedicado à Cofins, aplicam-se, por igual, à modalidade do PIS que incide sobre as mesmas materialidades (faturamento ou receita bruta). É preciso acrescentar, porém, em relação ao PIS/Pasep in­ cidente sobre a folha de salários, que o art. 50 do regulamen­ to dispõe que a base de cálculo corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados. Não integram a base de cálculo o salário família, o avi­ so prévio indenizado, o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais (parágrafo único do art. 50). A legislação fixa diversas alíquotas para a contribuição in­ cidente sobre o faturamento ou receita bruta, de acordo com os regimes de tributação. No regime cumulativo, a alíquota da Cofins é 0,65% (art. 51 do regulamento), ressalvados os casos de alíquotas específicas previstas no art. 52 em diante do regulamento. No regime não cumulativo, a alíquota da contribuição é de 1,65%, como pre­ vê o art. 59 do regulamento, ressalvados os casos enumerados no parágrafo único do mesmo dispositivo.

Legislação Tributátia

451

Como se pode observar nos tópicos correspondentes que constam no capítulo dedicado à Cofins, as normas esta­ belecidas para o regime monofásico ou o de recolhimento por substituição tributária prevêem as alíquotas especiais eventualmente aplicáveis às contribuições no âmbito dos aludidos regimes. A alíquota do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários é de 1% (art. 60 do regulamento).

II.5

Regimes de tributação

Tradicionalmente, o PIS/Pasep se caracterizava como um tributo cumulativo. Surgiu, então, o regime não cumulativo, introduzido pela Lei n° 10.637/2002. A sistemática estabelecida para os regimes de apuração da Cofins é aplicável também para o PIS/Pasep, cabendo reportar aos comentários tecidos a propósito daquela, ape­ nas se fazendo as adaptações necessárias, a fim de se evitar repetição. Assim, para o PIS/Pasep existem, igualmente, os regimes ditos cumulativo, não cumulativo e monofásico, bem como atribuição de responsabilidade pelo recolhimento por subs­ tituição tributária* II.5.I

* Vejam-se

Regime cumulativo

os arts. 61 e

seguintes do

~

regulamento s o b r e c r é d it o s

eventualmen-

ieadmitidos no âmbito do regime.

✓

»

i

«.

c

Convem destacar que permaneceram sob o regime tradij o n a | ( Q cumulativo) algumas categorias de atividades, a sa-

5

er/ as especificadas no art. 8o da Lei n° 10.637/2002, apre-

o

sentadas do seguinte modo:

o

452

Francisco Martins Neto

Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contri­ buição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o: I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei n° 7.102, de 20 de junho de 1983; II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurídicas optantes pelo Simples; IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos; V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas fede­ rais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposi­ ções Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988; VI - (VETADO) VII - as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/ Pasep; c) referidas no art. 5 ° da Lei n° 9.716, de 26 de novembro de 1998; VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de tele­ comunicações; IX - (VETADO ) X - as sociedades cooperativas; XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empre­ sas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.

II.5 .2

Regim e não cu m u lativo

As demais atividades foram acolhidas sob o regime da não-cumulatividade, ressalvada, nos casos estabelecidos na legislação, a aplicação do regime monofásico ou a do regime de recolhimento por substituição tributária.

Legislação Tributátia

453

Note-se que, em relação ao PIS/Pasep, o regulamento es­ tabeleceu as seguintes regras especiais relativamente ao regi­ me não cumulativo de apuração: Art. 23. Para efeito de cálculo do PIS/Pasep não cumulativo, com a alíquota prevista 110 art. 59, podem ser excluídos da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores (Medida Provisória n° 66, de 2002, art. 1o, § 3o, inciso V, e Medida Provisória n° 75, de 2002, art. 36): I - das vendas canceladas; II - dos descontos incondicionais concedidos; III - do IPI; IV - do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; V - das reversões de provisões; VI - das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; e VII - dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

Acrescentam-se, ainda, os seguintes artigos: Seção I Cálculo do Crédito Art. 63. A pessoa jurídica pode descontar, do PIS/Pasep não cumulativo apurado com a alíquota prevista no art. 59, créditos calculados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores (Medida Provisória n° 66, de 2002, art. 3o, caput e §§ 1o, 2o e 4o): I - das aquisições efetuadas no mês: a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do art. 18;

454

Francisco Martins Neto

b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclu­ sive combustíveis e lubrificantes; II - das despesas e custos incorridos no mês, relativos a: a) energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; b) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pes­ soa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; c) despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financia­ mento tomado de pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples; III - dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a: a) máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabri­ cação de produtos destinados à venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; b) edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando 0 custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; e IV - relativos aos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada na forma do art. 59. § 1o Não gera direito ao crédito o valor da mão-de-obra paga a pessoa física. § 2o O crédito não aproveitado em determinado mês pode ser utilizado nos meses subseqüentes. Art. 64. O direito ao crédito de que trata o art. 63 aplica-se, exclusivamente, em relação (Medida Provisória n° 66, de 2002, art. 3o, § 3o): 1- aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas e encargos incorridos a partir de I o de dezembro de 2002. Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deve contabilizar os bens adquiridos e os custos e des-

Legislação Tributátia

A5 5

pesas incorridos, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domi­ ciliadas no País, separadamente daqueles efetuados a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Seção II Cálculo do Crédito Presumido Art. 65. Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma do art. 63, as pessoas jurídicas que produzam merca­ dorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Tipi, destinados à alimenta­ ção humana ou animal, poderão deduzir da contribuição para o PIS/Pasep, devida em cada período de apuração, crédito presu­ mido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos na alínea "b " do inciso I do art. 63, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País (Medida Provisória n° 66, de 2002, art. 3°, §§ 5o e 6°). § 1° Na apuração do crédito presumido de que trata este artigo: I - aplicar-se-á, sobre o valor das mencionadas aquisições, a alí­ quota correspondente a setenta por cento daquela prevista no art. 59, e II - o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem ou serviço, pela SRF. § 2o Para efeito do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deve contabilizar o valor dos bens e serviços utilizados como insu­ mos, adquiridos de pessoas físicas residentes no País, separada­ mente das aquisições efetuadas de pessoas físicas residentes no exterior. Seção III Cálculo do Crédito de Estoques Art. 66. A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro pre­ sumido, passar a adotar o regime de tributação com base no lucro real, terá, na hipótese de, em decorrência dessa opção, sujeitar-se à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep, direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens que, na forma da legislação que rege a maté-

456

Francisco Martins Neto

ria, geram direito ao aproveitamento de crédito, adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços (Medida Provi­ sória n° 75, de 2002, art. 11). § 1o O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) sobre o valor do estoque. § 2o O crédito presumido calculado segundo o § 1o será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data em que for adotado o lucro real.

O art. 79 prevê, ainda, que do valor do PIS/Pasep não cumulativo apurado com a alíquota de 1,65% a pessoa jurí­ dica pode descontar créditos apurados na forma dos arts. 63, 65 e 66 do regulamento. O art. 80 dispõe que, nas exportações de produtos/ser­ viços ou remessa de mercadoria com fim específico de ex­ portação, conhecida como exportação indireta (art. 44 do regulamento), a pessoa jurídica vendedora (ou também a prestadora do serviço, como entendemos estar implícito) pode utilizar os créditos, apurados os já referidos créditos, para fins de dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno. Para os mesmos casos, o art. 85 reza que os créditos podem ser utilizados para compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos aos tributos e às contribuições admi­ nistrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF, observada a legislação específica aplicável à matéria. O parágrafo único desse mesmo dispositivo estabelece que a pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano calendário, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas

Legislação Tributátia

457

no caput do artigo ou do art. 79 do regulamento poderá so­ licitar o seu ressarcimento em dinheiro. 11.5.3 Deveres instrumentais específicos para o caso de incidência parcial do regime

Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa do PIS/Pasep em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em re­ lação aos custos, às despesas e aos encargos vinculados a essas receitas (art. 90 do regulamento). Para tanto, a pessoa jurídica deverá alocar, a cada mês, separadamente para as receitas sujeitas ao regime não cumu­ lativo e para as outras submetidas ao regime de incidência cumulativa da contribuição, as parcelas sobre as quais dis­ põe o §1°: § 1o Para efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deve­ rá alocar, a cada mês, separadamente para a modalidade de inci­ dência referida no caput e para aquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, as parcelas: I - dos custos, das despesas e dos encargos de que tratam os incisos I a IV do art.63, observado o disposto no art. 64; e II - do custo de aquisição dos bens e serviços de que trata a alínea "b" do inciso I do art. 63, adquiridos de pessoas físicas, observado o disposto no art. 65.

O valor a ser alocado será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de (2o): a) apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração;

458

Francisco Martins Neto

b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, às despe­ sas e aos encargos comuns a relação percentual existen­ te entre a receita bruta sujeita à incidência não cumula­ tiva e a receita bruta total, auferidas em cada mês. Uma vez escolhido um dos citados métodos, o contribuin­ te deverá ater-se a ele ao longo de todo o ano-calendário, sem poder alterná-lo, conforme determina o § 3o: § 3o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.

11.5.4 PIS/Pasep incidente na importação

A incidência do PIS/Pasep sobre a importação foi instituída conjuntamente com a mesma incidência da Cofins pela Lei n° 10.865/2004, cabendo reportar aos comentários feitos a propósito no capítulo dedicado a esta última contribuição.

II.6

Contribuintes e responsáveis

Igualmente, as regras abordadas sobre a identificação dos contribuintes e responsáveis no capítulo dedicado à Cofins aplicam-se ao PIS/Pasep. O mesmo ocorre quanto à forma­ ção da base de cálculo para a retenção da contribuição fonte nos casos prescritos na legislação. Cabe destacar, porém, no que diz respeito à contribuição incidente sobre a folha de salários, o disposto no art. 9o do regulamento:

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Art. 9o São contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários as seguintes entidades (Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, art. 13): I - templos de qualquer culto; II - partidos políticos; III - instituições de educação e de assistência social que preen­ cham as condições e requisitos do art. 12 da Lei n° 9.532, de 1997; IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, cien­ tífico e as associações, que preencham as condições e requisitos do art. 15 da Lei n° 9.532, de 1997; V - sindicatos, federações e confederações; VI - serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; VII - conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; VIII - fundações de direito privado; X - condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou co­ merciais; e IX - Organização das Cooperativas Brasileiras (O C B) e as organi­ zações estaduais de cooperativas previstas no art. 105 e seu § 1o da Lei n° 5.764, de 16 de dezembro de 1971.

II.6.I

Sociedade em conta de participação

O art. 81 do regulamento prescreve que o sócio ostensivo da sociedade em conta de participação deve efetuar o paga­ mento das contribuições incidentes sobre a receita bruta do empreendimento, não sendo permitida a exclusão de valores devidos a sócios ocultos.

II.7

Não-incidências e isenções

Sobre as hipóteses de não-incidência ou de isenção do PIS/Pasep, atente-se para os comentários aduzidos no tópico correspondente do capítulo dedicado à Cofins.

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11.8 Apuração e recolhimento Assim como em relação à Cofins, o art. 74 do regulamento dispõe que o período de apuração do PIS/Pasep é mensal, ressalvados os casos específicos previstos nos arts. 76 e 77 do mesmo regulamento (parágrafo único). A apuração e o pagamento devem ser procedidos de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica de direito privado, conforme prevê o art. 75 do regulamento. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente (art. 82 do regula­ mento): a) ao de ocorrência do fato gerador, na hipótese do art. 2o do regulamento; b) ao da venda dos produtos ou das mercadorias pelo contribuinte substituto, no regime de substituição pre­ visto nos arts. 4o e 5o do regulamento.

11.9

Deduções permitidas sobre o valor apurado

A forma como a legislação estabelece os critérios para a formação da base calculada da contribuição pode levar à inclusão nela de valores sobre os quais já tenha havido a re­ tenção, por força, igualmente, de disposição legal. Essa con­ tingência levaria à duplicação da incidência da contribuição. Para eliminar esse efeito, o art. 76 do regulamento prevê a dedução, no valor a pagar, da importância referente às con­ tribuições retidas na fonte (arts. 6o e 7o regulamento), até o mês imediatamente anterior ao do vencimento.

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Salvo previsão em contrário, portanto, ao apurar a base calculada da contribuição, o contribuinte deve computar to­ dos os valores selecionados para tanto pela legislação, mes­ mo que sobre eles já tenha havido retenção. Somente depois de encontrado o valor da contribuição resultante da aludida base é que serão deduzidos deste os valores de contribuição que já tenham sido retidos, mas só os que tiverem sido re­ tidos até o mês anterior ao do vencimento da contribuição presentemente apurada. Há também previsões de algumas deduções específicas, como, por exemplo: • dedução permitida ao contribuinte da Cide-Combustíveis (art. 77); • dedução do crédito presumido para os produtos farma­ cêuticos (art. 78).

11.10 Guarda de livros e documentos fiscais A pessoa jurídica deve manter durante o prazo de dez anos, em boa guarda, à disposição da SRF os livros e os documentos necessários à apuração e ao recolhimento das contribuições (art. 94 do regulamento).

11.11

Decadência

O art. 95 do regulamento dispõe que o prazo para a cons­ tituição de créditos da Cofins extingue-se após dez anos, con­ tados:

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a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anu­ lado por vício formal o lançamento do crédito tributário ante­ riormente efetuado.

11.12 Prescrição A ação para a cobrança de créditos das contribuições prescreve em dez anos, contados da data da sua constituição definitiva (art. 96 do regulamento).

II.B

Contribuição das pessoas jurídicas de direito público interno

O regulamento trata em separado da contribuição a que ficam sujeitas as pessoas jurídicas de direito público interno. Há muitos pontos em comum com a estrutura geral da con­ tribuição, valendo destacar aqui algumas peculiaridades. Os arts. 67 e seguintes do regulamento tipificam as figuras dos contribuintes e dos responsáveis da contribuição segun­ do as seguintes situações: II.13.1 Contribuição incidente sobre receitas e transferências

O art. 67 do regulamento trata da contribuição em epígra­ fe, nos seguintes termos: Art. 67. A União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas autarquias são contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre

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as receitas correntes arrecadadas e transferências correntes e de capital recebidas (Lei n° 9.715, de 1998, art. 2o, inciso III). Parágrafo único. A contribuição é obrigatória e independe de ato de adesão ao Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio de Servidor Público.

O art. 68 atribui responsabilidade pela retenção da contribui­ ção à Secretaria do Tesouro Nacional, nos seguintes termos: Art. 68. A Secretaria do Tesouro Nacional efetuará a retenção do PIS/Pasep incidente sobre o valor das transferências correntes e de capital efetuadas para as pessoas jurídicas de direito público interno, excetuada a hipótese de transferências para as funda­ ções públicas (Lei n° 9.715, de 1998, art. 2", § 6", com a redação dada pela Medida Provisória nH 2.158-35, de 2001, art. 19, e Lei Complementar n" 8, de 1970, art. 2o, parágrafo único). Parágrafo único. Não incidirá, em nenhuma hipótese, sobre as transferências de que trata este artigo, mais de uma contribuição.

II.I3.2 Contribuição incidente sobre a folha de salários

As fundações públicas contribuem para o PIS/Pasep com base na folha de salários (art. 69).

II.I3.B Base de cálculo

Igualmente, a base de cálculo é definida com parâmetro nas situações aludidas.

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11.13.4 Contribuição incidente sobre receitas e transferências

A contribuição para o PIS/Pasep, no caso em epígrafe, deve ser apurada com base nas receitas arrecadadas e nas transferências correntes e de capital recebidas (art. 70). 11.13.5 Contribuição incidente sobre a folha de salários

A base de cálculo do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários das fundações públicas (art. 69 do regulamen­ to) corresponde não somente à remuneração efetivamente paga, mas também àquela que seja devida (mesmo que sob qualquer circunstância ainda não tenha sido ou deixe de ser paga) ou simplesmente creditada em conta de pagamentos realizados pela fundação (art. 72).

11.13.6 Alíquota

É de 1% a alíquota para as modalidades do PIS/Pasep inci­ dentes sobre a folha de salários, as receitas arrecadadas e as transferências recebidas pela União, pelos Estados, pelo Dis­ trito Federal, pelos municípios e pelas suas autarquias (art. 73 do regulamento).

>>> capítulo 12

Contribuição previdenciária

12.1

Noções preliminares

O custo tributário cia utilização de mão-de-obra é um dos mais sensíveis problemas das relações de emprego no Brasil. É corrente que o custo da manutenção de um contrato de trabalho chega a montar para o empregador em mais que o dobro do valor do salário estipulado, posto que a carga tributária ligada à relação de emprego aproxima-se do valor do próprio salário. Trata-se de uma contingência recessiva, que inibe em mui­ to a oferta de empregos e estimula a informalidade. As chamadas contribuições para Seguridade Social respon­ dem por expressiva parte do aludido custo tributário. A legislação que as rege padece de grande complexidade, não só pela riqueza de detalhes de que trata e da extensa va­ riedade de meios de controle que estabelece, mas até mes­ mo em razão de sua deficiente sistematização.

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A má compreensão da indigitada legislação traz sérias conseqüências, como o eventual recolhimento indevido de relevantes somas a título de contribuições sociais, a falta de recolhimento de contribuições devidas ou o seu recolhimen­ to incorreto, acarretando pesados acréscimos moratórios, e a acusação de prática de crime contra a legislação tributária. Razões como as apontadas bastam para justificar a de­ dicação do presente capítulo em ministrar noções para um começo de compreensão do universo das contribuições para a Seguridade Social. Apenas a título introdutório, convém assinalar que a dou­ trina tem entendido a expressão Seguridade Social como uma estrutura mais ampla, a qual envolve a previdência, a assistência e a saúde. O nome já diz por si que a previdência liga-se à idéia de prevenir, envolvendo o trato daqueles que contribuem com a Previdência, tornando-se seus segurados, ao propósito de obter dela o seu amparo em situações que a legislação prevê (como certos benefícios para certas contingências e a apo­ sentadoria). É como dizer que o segurado, ao contribuir, está colaborando na prevenção, no sentido da formação de recur­ sos que lhe possam atender na sobrevinda das contingências prescritas na legislação, como, por exemplo, uma doença que lhe afaste, temporariamente, do trabalho. O art. 3o, I, da CF anuncia que um dos objetivos da Re­ pública Federativa do Brasil é construir uma sociedade li­ vre, justa e solidária. A solidariedade é uma virtude que se contrapõe à idéia de retribuição. Quando não se deve uma contraprestação a alguém, mas se lhe presta auxílio apenas

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por espírito de humanidade, aí se tem uma manifestação de solidariedade. E é nessa linha que a idéia da assistência está contida. Tra­ ta-se de assistir alguém que não contribuiu para a ela fazer jus, prestar-lhe assistência, apenas, porque dela necessita. É como o benefício que se paga, por exemplo, à pessoa que, por deficiência de saúde mental, nunca chegue a trabalhar ou a contribuir com a Previdência Social. Na linha da saúde, de mais fácil compreensão, entram to­ das as ações promovidas gratuitamente pelo governo, quer no sentido de prevenção de doenças, quer no sentido do tratamento delas.

12.2 Regras-matrizes de incidência O art. 195 da CF estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade e desde logo traça não uma, mas algumas regras-matrizes de contribuições sociais que responderão por parte do aludido financiamento: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a socie­ dade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (.. .)

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II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência so­ cial, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos; (...)

§ 3° A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios. § 4o A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o dis­ posto no art. 154, I. § 5o Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total. § 6o As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes apli­ cando o disposto no art. 150, III, "b". § 7° São isentas de contribuição para a seguridade social as enti­ dades beneficentes de assistência social que atendam às exigên­ cias estabelecidas em lei. § 8° O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pes­ cador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a apli­ cação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. § 9o As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (...)

§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribui­ ções sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.

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Castro e Lazzari oferecem os seguintes esclarecimentos sobre os sistemas de custeio da seguridade social: Observa-se ainda que são contribuintes não só os segurados da Segu­ ridade Social, como também outras pessoas dentro da sociedade - as empresas e empregadores domésticos, bem como, em nosso ordena­ mento, aqueles que fazem apostas em concursos de prognósticos. Genericamente, há duas formas de obter-se o custeio...: uma, pela receita tributária, unicamente, a que se chama de sistema não-contributivo; e outra, pela qual a fonte principal de custeio são principal de custeio são contribuições específicas, que são tributos vinculados para esse fim, sistema então chamado de contributivo. No sistema não contributivo, os valores despendidos com o custeio são retirados diretamente do orçamento do Estado, que obtém recur­ sos por meio da arrecadação de tributos, entre outras fontes, sem que haja cobrança de contribuições sociais. No sistema contributivo, por seu turno, podemos estar diante de duas espécies: uma, em que as contribuições individuais servirão somen­ te para o pagamento de benefícios aos próprios segurados, sendo colocadas numa reserva ou conta individualizada (sistema adotado pelo FGTS), a que chamamos de sistema de capitalização; noutra, as contribuições são todas reunidas num fundo único, que serve para pagamento das prestações no mesmo período, a quem delas necessi­ te - é o sistema de repartição, hoje vigente em termos de Seguridade no Brasil.'

12.3 Variedades de contribuição e respectivos aspectos materiais Com base nas regras-matrizes de incidência albergadas no referenciado dispositivo constitucional, igualmente a legisla­ ção infraconstitucional teceu uma variedade de aspectos ma­ teriais para uma multiplicidade de espécies de contribuições.

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Mas, enfim, como pode ser conceituado todo esse gênero de tributos, reunidos sob a designação de "contribuição para a Seguridade Social", e quais são as suas espécies? Castro e Lazzari2, após conceituar que "A contribuição para a Seguridade Social é uma espécie de contribuição social, cuja receita tem por finalidade o financiamento das ações nas áreas da saúde, previdência e assistência social", enumeram as suas atuais variedades, em termos tão claros que fazem válida a transcrição: Constituem contribuições sociais, as quais são exigidas como base nas leis que as instituíram, e que estão agrupadas no Regulamento da Previdência Social (parágrafo único do art. 195 do Decreto n° 3.048, de 6.5.99): • as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devi­ da ou creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo se vínculo empregatício; • as dos empregadores domésticos, incidentes sobre o salário de contribuição dos empregados domésticos a seu serviço; • as dos trabalhadores, incidentes sobre seu salário de contribui­ ção; • as das associações desportivas que mantêm equipe de futebol profissional, incidentes sobre a receita bruta decorrentes dos espetáculos desportivos de que participem em todo o terri­ tório nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licen­ ciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propa­ ganda e transmissão de espetáculos desportivos; • as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. Afora as contribuições referidas, deve-se acrescentar a do importa­ dor de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, acrescentada pela Emenda Constitucional n° 42/2003 e regulada pela Lei n° 10.865/2004.

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12.4 Contribuição das pessoas jurídicas / ----------------------------------------------------------------------------------------

O presente capítulo ater-se-á, entre as diversas contribui­ ções que participam no custeio da Seguridade Social, às con­ tribuições devidas pelas empresas, cuja tributação é, basica­ mente, o objeto dos cuidados da presente obra. Com base no já transcrito art. 195, I, "a", da CF, os arts. 22 e 23 da Lei n° 8.212/1991 instituíram contribuições ao encar­ go das empresas, nos seguintes contornos: Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguri­ dade Social, além do disposto no art. 23, é de: (Vide Lei n°9.317, de 1996) I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utili­ dades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à dispo­ sição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n° 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles conce­ didos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei n° 9.732, de 11.12.98) a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade prepon­ derante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2 % (dois por cento) para as empresas em cuja atividade pre­ ponderante esse risco seja considerado médio;

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c) 3 % (três por cento) para as empresas em cuja atividade pre­ ponderante esse risco seja considerado grave, ili - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fa­ tura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho. § 1o No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédi­ to imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, coo­ perativas de crédito, empresas de seguros privados e de capita­ lização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a con­ tribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste artigo. (Vide Medida Provisória n° 2.158-35, de 24.8.2001) § 2° Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9° do art. 28. § 3o O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho, apu­ radas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes. § 4o O Poder Executivo estabelecerá, na forma da lei, ouvido o Conselho Nacional da Seguridade Social, mecanismos de estí­ mulo às empresas que se utilizem de empregados portadores de deficiências física, sensorial e/ou mental com desvio do padrão médio. § 5o (Revogado pela Lei n° 10.256, de 9.7.2001) § 6° A contribuição empresarial da associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional destinada à Seguridade Social, em substituição à prevista nos incisos I e II deste artigo,

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corresponde a cinco por cento da receita bruta, decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamen­ to de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos. § 7° Caberá à entidade promotora do espetáculo a responsabili­ dade de efetuar o desconto de cinco por cento da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos e o respectivo recolhi­ mento ao Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de até dois dias úteis após a realização do evento. § 8o Caberá à associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional informar à entidade promotora do espetá­ culo desportivo todas as receitas auferidas no evento, discri­ minando-as detalhadamente. § 9 ° No caso de a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional receber recursos de empresa ou entidade, a título de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos, esta últi­ ma ficará com a responsabilidade de reter e recolher o percen­ tual de cinco por cento da receita bruta decorrente do evento, inadmitida qualquer dedução, no prazo estabelecido na alínea "b", inciso I, do art. 30 desta Lei. § 10. Não se aplica o disposto nos §§ 6o ao 9o às demais associa­ ções desportivas, que devem contribuir na forma dos incisos I e II deste artigo e do art. 23 desta Lei. § 1 1 .0 disposto nos §§ 6o ao 9o deste artigo aplica-se à associa­ ção desportiva que mantenha equipe de futebol profissional e atividade econômica organizada para a produção e circulação de bens e serviços e que se organize regularmente, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Redação dada pela Lei n° 11.345, de 2006) § 12. (VETADO) § 13. Não se considera como remuneração direta ou indireta, para os efeitos desta Lei, os valores despendidos pelas entidades religiosas e instituições de ensino vocacional com ministro de

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confissão religiosa, membros de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu mister reli­ gioso ou para sua subsistência desde que fornecidos em condi­ ções que independam da natureza e da quantidade do trabalho executado. (Incluído pela Lei n° 10.170, de 29.12.2000) § 14. (Vide art. 1° da Medida Provisória n° 316/2006) Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de pro­ dução própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comer­ cialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei n° 10.256, de 9.7.2001) I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (lincluído pela Lei n° 10.256, de 9.7.2001) II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n° 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade. § 1° (VETADO) § 2° O disposto neste artigo não se aplica às operações relativas à prestação de serviços a terceiros, cujas contribuições previdenciárias continuam sendo devidas na forma do art. 22 desta Lei. § 3o Na hipótese do § 2o, a receita bruta correspondente aos serviços prestados a terceiros será excluída da base de cálculo da contribuição de que trata o caput. § 4o O disposto neste artigo não se aplica às sociedades coope­ rativas e às agroindústrias de piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura. § 5o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei n° 8.315, de 23 de de­ zembro de 1991, não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR).

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§ 6o Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas ao florestamento e reflorestamento como fonte de maté­ ria-prima para industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que modifique a natureza química da madei­ ra ou a transforme em pasta celulósica. § 7° Aplica-se o disposto no § 6° ainda que a pessoa jurídica comercialize resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde que a receita bruta decorrente dessa comercialização re­ presente menos de um por cento de sua receita bruta provenien­ te da comercialização da produção. Art. 22B. As contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 22 desta Lei são substituídas, em relação à remuneração paga, devida ou creditada ao trabalhador rural contratado pelo con­ sórcio simplificado de produtores rurais de que trata o art. 25A, pela contribuição dos respectivos produtores rurais, calculada na forma do art. 25 desta Lei. (Incluído pela Lei n° 10.256, de 9.7.2001) Art. 23. As contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro, destinadas à Seguridade Social, além do disposto no art. 22, são calculadas mediante a aplicação das seguintes alíquotas: I - 2 % (dois por cento) sobre sua receita bruta, estabelecida se­ gundo o disposto no § 1o do art. 1o do Decreto-lei n° 1.940, de 25 de maio de 1982, com a redação dada pelo art. 22, do Decreto-lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987, e alterações posteriores; (Vide LCp n° 70, de 1991) II - 10% (dez por cento) sobre o lucro líquido do período-base, antes da provisão para o Imposto de Renda, ajustado na forma do art. 2o da Lei n° 8.034, de 12 de abril de 1990. (Vide Lei n° 9.249, de 1995) § 1o No caso das instituições citadas no § 1o do art. 22 desta Lei, a alíquota da contribuição prevista no inciso II é de 15% (quinze por cento). (Vide LCp n° 70, de 1991) (Vide Lei n° 9.249, de 1995) § 2o O disposto neste artigo não se aplica às pessoas de que trata o art. 25.

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O art. 23 refere-se à Cofins e à CSL, apenas para o efei­ to de explicitar a destinação delas à Seguridade Social. Não significa, portanto, que o contribuinte deva apurar nenhuma espécie peculiar de contribuição, incidente sobre a receita ou sobre o lucro líquido e a recolher à Previdência Social. Apenas está a afirmar que as referidas contribuições a serem recolhidas normalmente aos cofres da Secretaria da Receita Federal, de acordo com suas respectivas legislações (já abor­ dadas em outros capítulos), serão repassadas por esse órgão à Previdência Social. É o que deixa bem claro o art. 204 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto n° 3.048/1999. Atente-se, aliás, que as próprias alíquotas das referidas contribuições já se encontram alteradas pela legis­ lação atualmente em vigor (a da Cofins é de 3% , entre as demais previstas na legislação, como a de 7,6% do regime não cumulativo, por exemplo, e a da CSL é de 9%). I2.4.I Contribuição do empregador

Há uma distinção importante entre a base de cálculo da contribuição a cargo do trabalhador e a contribuição a cargo do empregador. Castro e Lazzari esclarecem: Como visto, a contribuição do empregado e do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre seu salário de contribuição mensal, até o limite máximo previsto pela Previdência Social. já a contribuição da empresa é de 2 0 % sobre o total das remune­ rações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados que lhes prestarem serviços. O limite máximo do salário de contribuição não é aplicada para as em-

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presas, isto é, a contribuição é sobre o valor total da remuneração. Por exemplo, se a remuneração do empregado for de R$ 5.000,00, este contribuirá sobre o valor máximo do salário de contribuição, enquanto a empresa contribuirá sobre R$ 5.000,00.3

Ao propósito, Sérgio Pinto Martins afirma que O Decreto-lei n° 66//66 estabeleceu como limite máximo o valor de 10 salários mínimos, quando antes eram cinco(...) Atualmente, com a Lei n° 8.213 temos, aproximadamente, um limite máximo de 10 salários mínimos. (.. .)

Remuneração é o conjunto de retribuições recebidas habitualmente pelo empregado pela prestação de serviços, em dinheiro, ou em utilidades, provenientes do empregador ou de terceiros, mas decorrentes do con­ trato de trabalho, de modo a satisfazer suas necessidade vitais básicas e de sua família. É o conceito ampliado que se extrai do art. 457 da CLT. Salário é o conjunto de prestações fornecidas diretamente ao traba­ lhador pelo empregador em decorrência do contrato de trabalho, seja em razão da contraprestação do trabalho, da disponibilidade do trabalhador, das interrupções contratuais, seja de demais hipóteses previstas em lei/1

A definição legal do salário de contribuição consta do art. 28 da Lei n° 8.212/1991, dele valendo destacar o inciso I: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração au­ ferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;

478

Francisco Martins Neto

Sobre a contribuição do segurado empregado, empregado doméstico e do trabalhador avulso, o art. 198 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto n° 3.048/1999 dispõe o que segue: Art. 198. A contribuição do segurado empregado, inclusive o do­ méstico, e do trabalhador avulso é calculada mediante a aplica­ ção da correspondente alíquota, de forma não cumulativa, sobre o seu salário-de-contribuição mensal, observado o disposto no art. 214, de acordo com a seguinte tabela: Salários-de-contribuição

Alíquotas

Até R$ 360,00

8,0 %

de RS 360,01 até R$ 600,00

9,0 %

de R$ 600,01 até R$ 1.200,00

11, 0 %

O art. 15 da Lei n° 8.212/1991 fixa os seguintes conceitos de empresa e de empregador, para os efeitos da definição da sujeição passiva tributária das contribuições em estudo: Art. 15. Considera-se: I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional; II - empregador doméstico - a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico. Parágrafo único. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repar­ tição consular de carreira estrangeiras.

Legislação Tributátia

12.4.1.1

479

Em pregador rural pessoa física

O empregador rural pessoa física também fica sujeito à contribuição, nos termos do art. 25 da Lei n° 8.212/1991, como se pode ver na transcrição que segue: Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alí­ nea "a" do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: I - 2 % da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. § 1o O segurado especial de que trata este artigo, além da contri­ buição obrigatória referida no caput, poderá contribuir, facultati­ vamente, na forma do art. 21 desta Lei. § 2” A pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 contribui, também, obrigatoriamente, na forma do art. 21 desta Lei. § 3o Integram a produção, para os efeitos deste artigo, os pro­ dutos de origem animal ou vegetal, em Estado natural ou sub­ metidos a processos de beneficiamento ou industrialização ru­ dimentar, assim compreendidos, entre outros, os processos de lavagem, limpeza, descaroçamento, pilagem, descascamento, lenhamento, pasteurização, resfriamento, secagem, fermentação, embalagem, cristalização, fundição, carvoejamento, cozimento, destilação, moagem, torrefação, bem como os subprodutos e os resíduos obtidos através desses processos. § 4o Não integra a base de cálculo dessa contribuição a produ­ ção rural destinada ao plantio ou reflorestamento, nem sobre o produto animal destinado a reprodução ou criação pecuária ou granjeira e a utilização como cobaias para fins de pesqui­ sas científicas, quando vendido pelo próprio produtor e quem a utilize diretamente com essas finalidades, e no caso de produto

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Francisco M artins Neto _

vegetal, por pessoa ou entidade que, registrada no Ministério da Agricultura, do Abastecimento e da Reforma Agrária, se dedique ao comércio de sementes e mudas no País. § 5o (Vetado). § 6o (Revogado pela Lei n° 10.256/2001) § 7° A falta da entrega da declaração de que trata o parágrafo anterior, ou a inexatidão das informações prestadas, importarão a perda da qualidade de segurado no período entre a data fixada para a entrega da declaração e a entrega efetiva da mesma ou da retificação das informações impugnadas. § 7o (Revogado pela Lei n° 10.256/2001) § 8o (Revogado pela Lei n° 10.256/2001) § 9o (VETADO).

I2.4.I.2

Contribuição para o custeio das prestações devidas em caso de acidente do trabalho

Para os fins de financiar as prestações asseguradas pela Previdência Social no caso de acidente de trabalho, o art. 22, II, da Lei n° 8.212/1991 prevê a contribuição correspondente a 1%, 2 % ou 3 % sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e aos trabalhadores avulsos, de acordo com o grau dos riscos inerentes à atividade, classificados pela legislação, respecti­ vamente, nos graus leve (comércio, serviços), médio e grave (metalúrgicas, siderúrgicas). O art. 202 do regulamento da Previdência Social regra a contribuição em foco nos seguintes termos: Art. 202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamen­ to da aposentadoria especial, nos termos dos arts. 64 a 70, e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do tra­ balho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais, inci­ dentes sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada

Legislação Tributátia

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a qualquer título, no decorrer do mês, ao segurado empregado e trabalhador avulso: I - um por cento para a empresa em cuja atividade preponderan­ te o risco de acidente do trabalho seja considerado leve; II - dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderan­ te o risco de acidente do trabalho seja considerado médio; ou III - três por cento para a empresa em cuja atividade preponde­ rante o risco de acidente do trabalho seja considerado grave. § 1° As alíquotas constantes do caput serão acrescidas de doze, nove ou seis pontos percentuais, respectivamente, se a atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa ensejar a conces­ são de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cin­ co anos de contribuição. § 2o O acréscimo de que trata o parágrafo anterior incide exclusi­ vamente sobre a remuneração do segurado sujeito às condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física. § 3o Considera-se preponderante a atividade que ocupa, na em­ presa, o maior número de segurados empregados e trabalhado­ res avulsos. § 4° A atividade econômica preponderante da empresa e os res­ pectivos riscos de acidentes do trabalho compõem a Relação de Atividades Preponderantes e correspondentes Graus de Risco, prevista no Anexo V. § 5o O enquadramento no correspondente grau de risco é de responsabilidade da empresa, observada a sua atividade eco­ nômica preponderante e será feito mensalmente, cabendo ao Instituto Nacional do Seguro Social rever o auto-enquadramento em qualquer tempo. § 6o Verificado erro no auto-enquadramento, o Instituto Nacional do Seguro Social adotará as medidas necessárias à sua correção, orientando o responsável pela empresa em caso de recolhimen­ to indevido e procedendo à notificação dos valores devidos. § 7 ° O disposto neste artigo não se aplica à pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do caput do art. 9o. § 8 ° Quando se tratar de produtor rural pessoa jurídica que se dedique à produção rural e contribua nos moldes do inciso IV do caput do art. 201, a contribuição referida neste artigo cor-

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Francisco M artins Neto X

responde a zero vírgula um por cento incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção. § 9o (Revogado pelo Decreto n° 3.265/1999) §10. Será devida contribuição adicional de doze, nove ou seis pontos percentuais, a cargo da cooperativa de produção, inci­ dente sobre a remuneração paga, devida ou creditada ao coope­ rado filiado, na hipótese de exercício de atividade que autorize a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente. § 11. Será devida contribuição adicional de nove, sete ou cinco pontos percentuais, a cargo da empresa tomadora de serviços de cooperado filiado a cooperativa de trabalho, incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, conforme a atividade exercida pelo cooperado permita a con­ cessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente. § 12. Para os fins do § 11, será emitida nota fiscal ou fatura de prestação de serviços específica para a atividade exercida pelo cooperado que permita a concessão de aposentadoria especial.

I2.4.I.3

Contribuição para o financiamento de aposentadoria especial

Quando o empregador contrata trabalhadores contem­ plados pela legislação pela chamada aposentadoria especial (aposentaria após um tempo de serviço mais reduzido, tal como definido na legislação de regência), ele fica sujeito, além da contribuição básica, comentada no tópico 4.1, a mais uma, destinada, especificamente, ao financiamento da aludida aposentadoria especial. Essa aposentaria é regida pelo art. 57 da Lei n° 8.213/1991, como segue transcrito: Art. 57. A aposentadoria especial será devida, uma vez cumprida a carência exigida nesta Lei, ao segurado que tiver trabalhado

Legislação Tributátia

483

sujeito a condições especiais que prejudiquem a saúde ou a in­ tegridade física, durante 15 (quinze), 20 (vinte) ou 25 (vinte e cinco) anos, conforme dispuser a lei. § 1o A aposentadoria especial, observado o disposto no art. 33 desta Lei, consistirá numa renda mensal equivalente a 100% (cem por cento) do salário-de-benefício. § 2° A data de início do benefício será fixada da mesma forma que a da aposentadoria por idade, conforme o disposto no art. 49. § 3o A concessão da aposentadoria especial dependerá de com­ provação pelo segurado, perante o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, do tempo de trabalho permanente, não ocasional nem intermitente, em condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física, durante o período mínimo fixado. § 4o O segurado deverá comprovar, além do tempo de trabalho, exposição aos agentes nocivos químicos, físicos, biológicos ou associação de agentes prejudiciais à saúde ou à integridade fí­ sica, pelo período equivalente ao exigido para a concessão do benefício. § 5o O tempo de trabalho exercido sob condições especiais que sejam ou venham a ser consideradas prejudiciais à saúde ou à integridade física será somado, após a respectiva conversão ao tempo de trabalho exercido em atividade comum, segundo cri­ térios estabelecidos pelo Ministério da Previdência e Assistência Social, para efeito de concessão de qualquer benefício. (Incluído pela Lei n° 9.032, de 1995) § 6o O benefício previsto neste artigo será financiado com os recursos provenientes da contribuição de que trata o inciso II do art. 22 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, cujas alíquotas serão acrescidas de doze, nove ou seis pontos percentuais, con­ forme a atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa permita a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente. § 7 ° O acréscimo de que trata o parágrafo anterior incide exclu­ sivamente sobre a remuneração do segurado sujeito às condi­ ções especiais referidas no caput. § 8 ° Aplica-se o disposto no art. 46 ao segurado aposentado nos termos deste artigo que continuar no exercício de atividade ou

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Francisco M artins Neto

operação que o sujeite aos agentes nocivos constantes da rela­ ção referida no art. 58 desta Lei.

Para o custeio da aposentaria em exame, o § 6o determina a elevação da contribuição prevista no art. 22, II, da Lei n° 8.212/1991 em 12, 9 ou 6 casas percentuais, a depender de a atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa per­ mitir a concessão de aposentadoria especial após 15, 20 ou 25 anos de contribuição respectivamente (trata-se da mesma regra que o art. 202, § 1o, do Regulamento da Previdência Social apenas repete). Em uma visualização mais prática, isso significa que, se uma empresa estiver sujeita, por exemplo, à alíquota de 1% da contribuição para o custeio de acidente do trabalho (ris­ co de acidente do trabalho considerado leve) e o segurado exercer atividade que permita a concessão de aposentadoria especial após 20 anos de contribuição, então a aludida alí­ quota subiria para 10% (1%+9%).

I2.5 Contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos O art. 212 do Regulamento da Previdência Social trata a contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos nos seguintes termos: Art. 212. Constitui receita da seguridade social a renda líquida dos concursos de prognósticos, excetuando-se os valores desti­ nados ao Programa de Crédito Educativo. § 1o Consideram-se concurso de prognósticos todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza no âmbito federal, esta-

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dual, do Distrito Federal ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Público ou por sociedades comerciais ou civis. § 2o A contribuição de que trata este artigo constitui-se de: I - renda líquida dos concursos de prognósticos realizados pelos órgãos do Poder Público destinada à seguridade social de sua esfera de governo; II - cinco por cento sobre o movimento global de apostas em prado de corridas; e III - cinco por cento sobre o movimento global de sorteio de números ou de quaisquer modalidades de símbolos. § 3o Para o efeito do disposto no parágrafo anterior, entende-se como: I - renda líquida - o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao pagamento de prêmios, de impostos e de despe­ sas com administração; II - movimento global das apostas - total das importâncias rela­ tivas às várias modalidades de jogos, inclusive o de acumulada, apregoadas para o público no prado de corrida, subsede ou ou­ tra dependência da entidade; e III - movimento global de sorteio de números - o total da recei­ ta bruta, apurada com a venda de cartelas, cartões ou quais­ quer outras modalidades, para sorteio realizado em qualquer condição.

12.6 Retenção e recolhimento das contribuições As contribuições abordadas no presente capítulo estão alojadas no grupo dos tributos sujeitos à técnica conhecida como lançamento por homologação. Isso significa que compete com o próprio contribuinte ou responsável tomar a iniciativa de apurar o imposto e recolhê-lo e, quando a legislação o exige, também encaminhar informativos sobre a apuração realizada ao fisco.

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Tendo em mira as variadas particularidades que podem envolver as contribuições, o art. 30 da Lei n° 8.212/1991 es­ tabelece as seguintes regras sobre as providências a serem atendidas pelo contribuinte ou responsável com o propósito do recolhimento: Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: I - a empresa é obrigada a: a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e traba­ lhadores avulsos a seu serviço, descontando-as da respectiva remuneração; b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea anterior, a contribuição a que se refere o inciso IV do art. 22, assim como as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remu­ nerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço, até o dia dois do mês seguinte ao da competência; c) recolher as contribuições de que tratam os incisos I e II do art. 23, na forma e prazos definidos pela legislação tributária federal vigente; II - os segurados contribuinte individual e facultativo estão obri­ gados a recolher sua contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês seguinte ao da competência; III - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas a recolher a contribuição de que trata o art. 25, até o dia 2 do mês subseqüente ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de es­ tas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, na forma estabelecida em regulamento; IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei,

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independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com inter­ mediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento; V - o empregador doméstico está obrigado a arrecadar a con­ tribuição do segurado empregado a seu serviço e a recolhê-la, assim como a parcela a seu cargo, no prazo referido no inciso II deste artigo; VI - o proprietário, o incorporador definido na Lei n° 4.591, de 16 de dezembro de 1964, o dono da obra ou condômino da unidade imobiliária, qualquer que seja a forma de contrata­ ção da construção, reforma ou acréscimo, são solidários com o construtor, e estes com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e ad­ mitida a retenção de importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações, não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem; VII - exclui-se da responsabilidade solidária perante a Seguri­ dade Social o adquirente de prédio ou unidade imobiliária que realizar a operação com empresa de comercialização ou incor­ porador de imóveis, ficando estes solidariamente responsáveis com o construtor; VIII - nenhuma contribuição à Seguridade Social é devida se a construção residencial unifamiliar, destinada ao uso próprio, de tipo econômico, for executada sem mão-de-obra assalariada, observadas as exigências do regulamento; IX - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei; X - a pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e o segurado especial são obrigados a recolher a contribuição de que trata o art. 25 desta Lei no prazo estabelecido no inciso III deste artigo, caso comercializem a sua produção: a) no exterior; b) diretamente, no varejo, ao consumidor pessoa física; c) à pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12;

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d) ao segurado especial; XI - aplica-se o disposto nos incisos III e IV deste artigo à pessoa física não produtor rural que adquire produção para venda no varejo a consumidor pessoa física. § 1o (Revogado pela Lei n° 9.032/1995) § 2o Se não houver expediente bancário nas datas indicadas, o recolhimento deverá ser efetuado no dia útil imediatamente posterior. § 3o Aplica-se à entidade sindical e à empresa de origem o dis­ posto nas alíneas "a" e "b " do inciso I, relativamente à remune­ ração do segurado referido no § 5o do art. 12. § 4o Na hipótese de o contribuinte individual prestar serviço a uma ou mais empresas, poderá deduzir, da sua contribuição mensal, quarenta e cinco por cento da contribuição da empresa, efetivamente recolhida ou declarada, incidente sobre a remune­ ração que esta lhe tenha pago ou creditado, limitada a dedução a nove por cento do respectivo salário-de-contribuição. § 5o Aplica-se o disposto no § 4o ao cooperado que prestar ser­ viço a empresa por intermédio de cooperativa de trabalho." (In­ cluído pela Lei n° 9.876, de 26.11.99) § 6° O empregador doméstico poderá recolher a contribuição do segurado empregado a seu serviço e a parcela a seu cargo re­ lativas à competência novembro até o dia 20 de dezembro, jun­ tamente com a contribuição referente ao 13° (décimo terceiro) salário, utilizando-se de um único documento de arrecadação.

I2.6.I

Retenção na cessão de mão-de-obra

Especificamente para o caso de serviços executados me­ diante cessão de mão-de-obra, o art. 31 da Lei n° 8.212/1991 prevê as seguintes regras: Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho tempo­ rário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida

Legislação Tributátia

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até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-deobra, observado o disposto no § 5o do art. 33. § 1o O valor retido de que trata o caput, que deverá ser destaca­ do na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, será com­ pensado pelo respectivo estabelecimento da empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de paga­ mento dos segurados a seu serviço. § 2o Na impossibilidade de haver compensação integral na for­ ma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. § 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-deobra a colocação à disposição do contratante, em suas depen­ dências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. § 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: I - limpeza, conservação e zeladoria; II - vigilância e segurança; III - empreitada de mão-de-obra; IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei n° 6.019, de 3 de janeiro de 1974. § 5o O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de paga­ mento distintas para cada contratante.

Como se percebe, as regras acima transcritas são de gran­ de efeito prático e precisam ser bem compreendidas. Inicialmente, deve-se atentar para o fato de que todo o suporte prestado por cooperativas de trabalho aos seus asso­ ciados, inclusive de intermediação entre estes e os tomado­ res dos serviços deles, não se caracteriza como "cessão de mão-de-obra" ou prestação de trabalho temporário. O caso configura mera prestação de serviço realizada pelo asso-

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ciado ao tomador do serviço, ainda que, para a realização do negócio, conte com o auxílio da cooperativa. Portanto, o regime de tributação, no caso, é o normalmente incidente sobre o trabalho autônomo, ou seja, com incidência da alí­ quota de 20%. A disposição do § 1o ou de outros atos normativos que eventualmente se dediquem a explicitá-lo também propi­ cia eventuais confusões. Note-se que a regra restringe-se ao trato da contribuição previdenciária incidente e à forma de registrá-la documentalmente. Não interfere, em absoluto, no valor da prestação do serviço (uma vez que não se trata da categoria dos ditos "tributos por fora", ou seja, daqueles que são cobrados à parte do valor da operação ou prestação submetida à incidência em si, como é o caso, por exemplo, do IPI). Também não interfere na base de cálculo do ISS, que continua correspondendo ao valor da prestação de ser­ viço. A disposição impõe, isto sim, mero dever instrumental de indicar no documento relativo à prestação do serviço, de maneira explícita, qual é o valor objeto da retenção da contribuição, inclusive a fim de que possa ser compensado, pelo prestador, na contribuição incidente sobre sua folha de pagamentos.

>>> capítulo 13

Tratamento fiscal das micro e pequenas empresas

B.l

Noções gerais

O tratamento diferenciado para micro e pequenas empresas é uma alternativa de importância tal que, na verdade, chega a ser essencial para a viabilidade de muitos empreendimentos. Em uma reflexão mais profunda, pode-se perceber que chega a representar um daqueles postulados inerentes ao sis­ tema, sem os quais não se obteria a máxima efetividade de outras garantias constitucionais. Faz-se referência aqui, neste ponto, a garantias como as direcionadas ao direito ao de­ senvolvimento, à livre iniciativa e, no contexto deste, até aos princípios do mínimo existencial, da capacidade contributiva (e, no seio deste, o da igualdade) e do não-confisco. Tudo indica ter intuído a Assembléia Constituinte que mui­ to empreendimento não teria condição de sobreviver, se não houvesse a seu favor uma estrutura legal e governamental de apoio, não só na área de fomento, mas também na tributária. As conseqüências da carência da aludida estrutura fariam sentir-se em todos os seguimentos da sociedade, posto que o

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desemprego e a pobreza, a própria arrecadação e a estagna­ ção econômica seriam muito maiores. Enfim, o custo social da falta daquela estrutura, representado, inclusive, pelo atra­ so nacional, seria enorme. Todas essas razões já revelam a importância de se em­ preender o exame da legislação tributária de favorecimento à micro e à pequena empresa, ao que se dedicará o presen­ te capítulo.

13.2 Diretrizes constitucionais É comum os governantes (chefes do Executivo nas esferas federal, estadual, municipal ou distrital) apregoarem a intro­ dução de novas medidas de apoio à micro e à pequena em­ presa, como se fossem fruto de uma especial sensibilidade social própria, a fim de capitalizar dividendos eleitoreiros em cima delas. Pode-se amenizar a crítica em torno dessa conduta admi­ tindo-a como algo que faz parte do jogo político. Porém, é relevante a noção de que a introdução das referidas medidas não se caracteriza, realmente, como concessão de "bene­ fícios fiscais" (no sentido simplesmente de instrumento de condução da política fiscal do governo), mas sim como o cumprimento de uma diretriz ou, melhor ainda, de garantias constitucionais. É algo, portanto, a que os cidadãos dedica­ dos a empreendimentos que se enquadrem na categoria ob­ jeto da garantia constitucional têm direito. A importância dessa noção reside nos efeitos práticos que decorrem dela, consistentes em que a legislação tributária

Legislação Tributátia

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concernente à categoria mencionada deve ser interpretada sempre em sentido que prestigie e priorize a premissa con­ tida nessa noção, e não de modo a restringir a eficácia das garantias constitucionais que a legislação propõe-se a imple­ mentar, ainda que para favorecer ao fisco. A interpretação que segue esse último caminho, portanto, é inadequada, por­ que está contaminada pelo vício da inconstitucionalidade. Os arts. 170 e 179 introduzem as seguintes disposições sobre o tema: Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do traba­ lho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observa­ dos os seguintes princípios:

(...) IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e ad­ ministração no País. Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administra­ * Sobreveio a I.C 123/2006 ino­ vando a matéria, cujos efeitos, entretanto, no que diz respeito ao regime por ela instituído e denominado como Simples Nacional, se darao a partir de julho de 2007.

tivas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela elimina­ ção ou redução destas por meio de lei.

B .3

Simples Federal

A Lei n° 9.317/1996 introduziu, na esfera federal, o regime tributário que, com as inovações posteriores, ainda vige*.

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Francisco M artins Neto

13.3.1 Limite de enquadramento como microempresa ou como empresa de pequeno porte

O art. 2o da citada lei define os limites relativos ao volume de negócios praticados para que o estabelecimento possa se enquadrar no regime em foco, nos seguintes termos: Art. 2° Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se: I - microempresa a pessoa jurídica que tenha auferido, no anocalendário, receita bruta igual ou inferior a RS 240.000,00 (du­ zentos e quarenta mil reais); II - empresa de pequeno porte a pessoa jurídica que te­ nha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). § 1o No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, os limites de que tratam os incisos I e II serão proporcionais ao número de meses em que a pessoa jurídica houver exercido ati­ vidade, desconsideradas as frações de meses. § 2° Para os fins do disposto neste artigo, considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

Como delineia o dispositivo, no caso de início de atividade no próprio ano-calendário em que se pretender o enquadra­ mento, os limites referidos serão proporcionais ao número de meses cheios em que a atividade for exercida, desprezan­ do-se as frações de meses (§ 1o). Desse modo, se o estabe­ lecimento iniciou as atividades, por exemplo, no dia 10 de julho, o limite anual deverá ser dividido por 12, e o resultado dessa divisão deverá ser multiplicado por cinco, pois este é o número de meses que vão de agosto até dezembro, tendo-se em conta que só houve atividade durante uma fração do mês

Legislação Tributátia

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de julho (ou seja: dos dias 10 a 31) e que a mera fração não deve ser computada. Para fins de análise,

r f c f it a b r u t a

pode ser entendida como

o produto da venda de bens e serviços nas operações de con­ ta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia. Operações de conta própria são aquelas que têm como objeto bens ou serviços pertencentes ao próprio estabelecimento. As de conta alheia são aquelas em que o estabelecimento representa outrem na negociação, ou seja, negocia com bem ou serviço que não lhe é próprio, mas sim de terceiro. Por outro lado, não são incluídos os va­ lores correspondentes às vendas canceladas e aos descontos concedidos incondicionalmente (§ 2o). B.3.2 Definição da abrangência do Simples

A pessoa jurídica enquadrada nas condições exigidas pela lei poderá optar pela inscrição no Simples (art. 3o). IB.B.E.I

Tributos incluídos

O § 1o do art. 3o da lei discrimina os tributos federais ab­ sorvidos pelo recolhimento do

va lo r

m en sa l

u n if ic a d o

a ser

recolhido pelos contribuintes enquadrados no regime do Simples: § 1o A inscrição no SIM PLES implica pagamento mensal unifica­ do dos seguintes impostos e contribuições: a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ; b) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP; c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;

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d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - C O ­ FINS; e) Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI; í) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurí­ dica, de que tratam a Lei Complementar n° 84, de 18 de janeiro de 1996, os arts. 22 e 22A da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991 e o art. 25 da Lei n° 8.870, de 15 de abril de 1994.

I3.3.2.2 Tributos não incluídos

O pagamento unificado acima apontado não exclui a in­ cidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos pelo estabelecimento na qualidade de contribuinte ou de responsável e sujeito à observância da legislação de regência que seja normalmente aplicável às pessoas jurídicas não en­ quadradas no regime do Simples (§ 2o): a) IOF; b) II; c) IE; d) IR, relativo aos pagamentos, aos créditos efetuados pela pessoa jurídica, aos rendimentos ou aos ganhos líqui­ dos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, bem como relativo aos ganhos de capital obtidos na alienação de ativos; e) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR; f) Contribuição Provisória sobre a Movimentação Finan­ ceira - CPMF; g) Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;

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h) Contribuição para a Seguridade Social, relativa ao em­ pregado. O § 4o do art. 3o dispõe: § 4o A inscrição no Simples dispensa a pessoa jurídica do paga­ mento das demais contribuições instituídas pela União.

O art. 4o da lei prevê que o Simples Federal poderá incluir o ICMS ou o ISS devido por microempresas e empresas de pequeno porte, desde que a unidade federada ou o muni­ cípio em que estejam estabelecidas venha a ele aderir me­ diante convênio. Mas a disposição encontra dificuldade de se tornar efetiva, uma vez que as outras entidades políticas são arredias em entregar a arrecadação de tributo que lhes competiria à União, para posterior entrega a elas. 13.3.3 Cálculo do tributo

Para se calcular o valor devido mensalmente pela microem­ presa ou pela empresa de pequeno porte inscrita no Simples, deve-se aplicar sobre a receita bruta mensal auferida os per­ centuais para elas estabelecidos, por faixas, pela legislação, conforme discriminado a seguir (art. 5o): a)

p a r a a m ic r o e m p r e s a ,

em relação

à

receita bruta acumula­

da dentro do ano-calendário: a.1) até R$ 60.000,00: 3%; a.2) de R$ 60.000,01 a R$ 90.000,00: 4% ; a.3) de R$ 90.000,01 a R$ 120.000,00: 5%; a.4) de R$ 120.000,01 a R$ 240.000,00: 5,4%;

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b) para a lmprlsa dl plqulno porte, em relação à receita bruta acumulada dentro do ano-calendário;

b.1) até R$ 240.000,00: 5,4%; b.2) de R$ 240.000,01 a R$ 360.000,00: 5,8%; b.3) de RS 360.000,01 a R$ 480.000,00: 6,2%; b.4) de R$ 480.000,01 a R$ 600.000,00: 6,6%; b.5) de R$ 600.000,01 a R$ 720.000,00: 7%; b.6) de R$ 720.000,01 a R$ 840.000,00: 7,4%; b.7) de R$ 840.000,01 a R$ 960.000,00: 7,8%; b.8) de R$ 960.000,01 a RS 1.080.000,00: 8,2%; b.9) de R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,00: 8,6%; b.10) de R$ 1.200.000,01 a R$ 1.320.000,00: 9%; b.11.) de R$ 1.320.000,01 a R$ 1.440.000,00: 9,4%; b.12) de R$ 1.440.000,01 a R$ 1.560.000,00: 9,8%; b.13) de R$ 1.560.000,01 a R$ 1.680.000,00: 10,2%; b.14) de R$ 1.680.000,01 a R$ 1.800.000,00: 10,6%; b.15) de R$ 1.800.000,01 a R$ 1.920.000,00: 11%; b.16) de R$ 1.920.000,01 a R$ 2.040.000,00: 11,4%; b.17) de R$ 2.040.000,01 a R$ 2.160.000,00: 11,8%; b.18) de R$ 2.160.000,01 a R$ 2.280.000,00: 12,2%; b.19) de R$ 2.280.000,01 a R$ 2.400.000,00: 12,6%. O percentual a ser aplicado em cada mês será determina­ do em função da receita bruta acumulada até o próprio mês (§ 1o).

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No caso de pessoa jurídica contribuinte do IPI, os percen­ tuais referidos nesse artigo serão acrescidos de 0,5% (§ 2o). Caso a unidade federada em que esteja estabelecida a mi­ croempresa ou a empresa de pequeno porte tenha celebrado convênio com a União para cobrança conjunta do tributo uni­ ficado correspondente ao regime diferenciado, os percentuais referidos serão acrescidos, a título de pagamento do ICMS, observado o disposto no respectivo convênio (§ 3o): a) em relação à microempresa contribuinte exclusivamen­ te do ICMS: de até 1%; b) em relação à microempresa contribuinte do ICMS e do ISS: de até 0,5%; c) em relação à empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ICMS de até 2,5% (esse percentual pode subir para 3,5%, conforme comentado mais adiante); d) em relação à empresa de pequeno porte contribuinte do ICMS e do ISS: de até 2 % (esse percentual pode subir para 2,5%, conforme comentado mais adiante); Caso o município em que esteja estabelecida a microem­ presa ou a empresa de pequeno porte tenha celebrado con­ vênio com a União para o mesmo fim, os percentuais para o cálculo do tributo unificado serão acrescidos, a título de pagamento do ISS, observado o disposto no respectivo con­ vênio (§ 4o): a) em relação à microempresa contribuinte exclusivamen­ te do ISS: de até 1%;

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b) em relação à microempresa contribuinte do ISS e do ICMS: de até 0,5%; c) em relação à empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ISS: de até 2,5%. d) em relação à empresa de pequeno porte contribuinte do ISS e do ICMS: de até 0,5%. No caso de convênio com unidade federada ou municí­ pio em que seja considerada como empresa de pequeno porte - pessoa jurídica - com receita bruta superior a R$ 720.000,00, os percentuais de 2,5 já referidos nas letras "c" relativas a cada uma das situações elevam-se para 3,5%, e os de 2 % e de 0,5% referidos nas letras "d" relativas a cada uma das situações, para 2,5% na primeira delas e para 1%, na segunda (§ 7o). O art. 5o, § 5o, da Lei n° 9.317/1996 reza: § 5o A inscrição no SIM PLES veda, para a microempresa ou em­ presa de pequeno porte, a utilização ou destinação de qualquer valor a título de incentivo fiscal, bem assim a apropriação ou a transferência de créditos relativos ao IPI e ao ICMS.

É totalmente inadequada a intromissão da legislação or­ dinária federal, como no caso do dispositivo apontado, na questão da faculdade de a microempresa - ME ou a empresa de pequeno porte - EPP apropriar-se ou não dos créditos do ICMS ou transferi-los. Para piorar a situação, a nefasta disposição revela que o legislador federal endossa a tão inconstitucional quanto co­ mum prescrição existente na legislação de muitos Estados de que a ME ou a EPP enquadrada em regime diferenciado para

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ela previsto na legislação estadual fica impedida de apropriar créditos ou transmiti-los (e, inclusive, de sequer destacar o valor do imposto nos documentos fiscais que emitir). Mas, deve-se ter atenção: a inconstitucionalidade não esta­ ria em proibir o aproveitamento de créditos pela ME ou pela EPP, posto que o regime é opcional e oferece compensações pela supressão do aproveitamento dos créditos em razão da sensível redução das alíquotas estabelecidas para o regime (ou, pelo menos, assim se espera que seja), compensações que o contribuinte avaliará se tornarão realmente vantajoso aderir ao regime no seu caso particular. A inconstitucionalidade está na proibição de a ME ou a EPP transmitir créditos do ICMS nas operações com merca­ dorias que promove. Assim se julga nesta obra, em primeiro lugar, porque a restrição ilude o próprio espírito da diretriz constitucional de favorecimento à ME e à EPP. Com efeito, o cotidiano tem tes­ temunhado constantes exemplos de negócios que a ME ou a EPP perde de realizar porque o cliente, sendo contribuinte submetido ao regime normal do ICMS, prefere adquirir as mercadorias de outro contribuinte na mesma situação, a fim de poder apropriar-se dos correspondentes créditos desse imposto. Com isso, o regime que, por um lado, alivia a carga tri­ butária do ICMS da ME ou da EPP, por outro a estrangula, impondo-lhe condições de concorrência negociai insupor­ tavelmente desfavorável (fere-se, dessa forma, o princípio da livre concorrência).

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É possível dizer que um panorama assim atende à diretriz constitucional de favorecimento à ME e à EPP? Pensa-se aqui que não. Ao contrário, nega a plena eficácia à diretriz constitucional e, a reboque, agride os princípios que a inspiram, como o direito fundamental ao desenvolvimento, a livre iniciativa, a igualdade e a capacidade contributiva. Se isso não bastasse, a restrição também afronta, nitidamente, ao princípio da não-cumulatividade. Ora, por mais que se argumente que os regimes diferen­ ciados estaduais favorecem às MEs e às EPPs por meio da redução das alíquotas do ICMS a elas aplicáveis, essa pon­ deração não leva em consideração o lado do destinatário das operações realizadas por essas empresas. Por menor que seja a carga tributária incidente sobre a ope­ ração, parte-se do pressuposto de que ela onera o custo desta operação para o adquirente, posto que o ICMS se caracteriza como imposto indireto (imposto cuja carga tributária é repas­ sada ao destinatário do negócio sobre o qual incide). Note-se, aliás, que muitas vezes é inviável detectar qual será a carga tributária do ICMS incidente na operação, uma vez que as alíquotas do regime diferenciado geralmente são progressivas em vista da receita tributável (tal como definida na legislação local) auferida no período. Pode-se observar ainda que há Estados que, para tanto, consideram como re­ ceita valores que essencialmente não o são e que, portanto, precisariam ser rateados entre as operações realizadas no período em que foram verificados, para se apurar a carga tributária do ICMS diferenciado de cada uma delas.

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De tal arte, julga-se que, no máximo, a legislação poderia restringir o crédito dos destinatários ao valor da carga tributária do ICMS efetivamente incidente na operação favorecida pelo regime diferenciado. Do contrário, o governo estadual não estará cumprindo, de modo algum, a sua missão de implementar a garantia constitucional de favorecimento à ME e à EPP. Ao invés dis­ so, estará mandando a conta do incentivo para os destina­ tários contribuintes do regime normal do ICMS pagarem e, de quebra, ainda tendo um ganho extra na etapa circulatória subseqüente. Veja-se: se a ME realizar uma venda de mer­ cadoria para outro comerciante e pagar sobre a receita au­ ferida nessa venda um ICMS diferenciado correspondente a 1% (os percentuais chegam a patamares bem mais elevados, conforme as circunstâncias, nas legislações estaduais), en­ tão o Estado já arrecadou o referido 1% a título do imposto. Tendo em vista que dele o destinatário não se creditará, por força da vedação estabelecida na lei local, então o indigitado destinatário, ao promover saída subseqüente com mercado­ ria, sofrerá uma tributação integral (pode-se dizer de 18%) sobre o valor da operação (abrangendo o custo da operação precedente e mais os valores a ele agregados), uma vez que nenhum crédito terá para abater. Ou seja, na prática, o tra­ tamento diferenciado aplicado na fase anterior (a operação promovida pela ME ou pela EPP) terá, apenas, o efeito equi­ valente ao de um diferimento, ou seja, o fornecedor (ME ou EPP) deixou de recolher o ICMS normal da operação para o fisco, mas o destinatário o fará, agora, na operação subse­ qüente, por meio da absorção do seu valor pelo ICMS nor­ mal incidente nessa última operação (a praticada pelo des­

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tinatário). Portanto, o ICMS que deixou de ser cobrado da ME ou da EPP não ficou perdido, uma vez que o Estado irá cobrá-lo agora do destinatário, ao realizar a operação sub­ seqüente. Não se pode esquecer que esse imposto (pode-se dizer de 18%) acumular-se-á com o já cobrado pelo Estado, na fase precedente da circulação, da ME ou da EPP (chega a ser embaraçoso!). Claro que, se o tratamento fiscal dado à ME ou à EPP for o de isenção, aí o problema se ameniza (permanece somente o efeito equivalente ao de diferimento supracitado). Considera-se aqui, portanto, que sistema inteligente, tanto no sentido de favorecer eficientemente a ME e a EPP quanto no sentido de conferir máxima efetividade a todos os citados princípios constitucionais, é o previsto na legislação catari­ nense, segundo o qual a ME ou a EPP, embora vá pagar, ape­ nas, o ICMS resultante da aplicação da alíquota diferenciada sobre a receita tributável, destaca no respectivo documento fiscal a alíquota que incidiria normalmente na operação, se o contribuinte não estivesse enquadrado no regime favoreci­ do, a fim de possibilitar o aproveitamento do correspondente crédito ao destinatário* I3.3.4 Recolhimento

Sobre o pagamento do valor unificado a título de impostos e contribuições devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte inscritas no Simples, o art. 6o da Lei n° 9.317/1996 estabelece: Art. 6o O pagamento unificado de impostos e contribuições devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno por­

* Veja-se o art. 14 do Anexo 4 do RICMS/SC aprovado pelo Decreto n" 2870/2001.

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te inscritas no Simples será feito de forma centralizada até o 20°(vigésimo) dia do mês subseqüente àquele em que houver sido auferida a receita bruta. § I o Para fins do disposto neste artigo, a Secretaria da Receita Federal instituirá documento de arrecadação único e específico (DARF-SIMPLES). § 2o Os impostos e contribuições devidos pelas pessoas jurídicas inscritas no SIM PLES não poderão ser objeto de parcelamento.

Como visto, o § 2o predispôs regra impeditiva da concessão de parcelamento dos impostos e das contribuições devidos pelas pessoas jurídicas inscritas no Simples. Naturalmente que, sendo esta uma regra veiculada através de lei ordiná­ ria, ela é passível de ser, a qualquer instante, excepcionada ou modificada por lei ordinária superveniente, a exemplo do precedente já aberto pela Lei n° 10.925/2004* IB3 .4 .I

Acréscim os incidentes no atraso do recolhimento

Como as contribuições e os impostos devidos pela microempresa e pela empresa de pequeno porte inscritas no Simples são abrangidos em um valor unificado, o art. 19 da Lei n° 9.317/1996 definiu, para o caso de recolhimento em atraso, a aplicação das normas relativas aos juros e à multa de mora e de ofício previstos para o Imposto de Renda, as quais se aplicam, inclusive, sobre o valor resultante do acréscimo * Vejam-se os arls. 10 e 11 da Lei n°

10.925/2004.

da alíquota cabível por conta da inclusão do ICMS ou do ISS no recolhimento unificado, quando existir o necessário convênio para tanto.

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13.3.5 Deveres instrumentais

A microempresa e a empresa de pequeno porte inscritas no Simples apresentarão, anualmente, declaração simplifica­ da que será entregue até o último dia útil do mês de maio do ano-calendário subseqüente ao da ocorrência dos fatos tributários dos impostos e das contribuições incluídos no re­ gime (art. 7o). O § 1o do art. 7o prescreve: § 1o A microempresa e a empresa de pequeno porte ficam dis­ pensadas de escrituração comercial desde que mantenham, em boa ordem e guarda e enquanto não decorrido o prazo deca­ dencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam perti­ nentes: a) Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movi­ mentação financeira, inclusive bancária; b) Livro de Registro de Inventário, no qual deverão constar re­ gistrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário; c) todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a escrituração dos livros referidos nas alíneas anteriores.

A aventada simplificação dos deveres instrumentais, entre­ tanto, não dispensa o cumprimento, por parte da microempre­ sa e da empresa de pequeno porte, das obrigações acessórias previstas na legislação previdenciária e trabalhista (§ 2o). B.3.6 Opção

O art. 8o da Lei n° 9.317/1996 traça as seguintes regras sobre a formalização da opção pelo regime do Simples: Art. 8 ° A opção pelo SIM PLES dar-se-á mediante a inscrição da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa ou

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empresa de pequeno porte no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda-CGC/MF, quando o contribuinte pres­ tará todas as informações necessárias, inclusive quanto: I - à especificação dos impostos, dos quais é contribuinte (IPI, ICMS ou ISS); II - ao porte da pessoa jurídica (microempresa ou empresa de pequeno porte). § 1o As pessoas jurídicas já devidamente cadastradas no CGC/MF exercerão sua opção pelo SIMPLES mediante alteração cadastral. § 2 ° A opção exercida de conformidade com este artigo sub­ meterá a pessoa jurídica à sistemática do SIMPLES a partir do primeiro dia do ano-calendário subseqüente, sendo definitiva para todo o período. (...)

§ 5o As pessoas jurídicas inscritas no SIM PLES deverão manter em seus estabelecimentos, em local visível ao público, placa in­ dicativa que esclareça tratar-se de microempresa ou empresa de pequeno porte inscrita no SIMPLES. § 6o O indeferimento da opção pelo SIMPLES, mediante despa­ cho decisório de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se-á ao rito processual do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972.

O art. 20 da Lei n° 9.317/1996 prevê penalidade de multa sobre o descumprimento do dever instrumental estabelecido no art. 8o, § 5o, da mesma lei, "correspondente a 2 % do total dos impostos e contribuições devidos de conformidade com o Simples no próprio mês em que constatada a irregularidade". I3.3.7 Vedações ao enquadramento

O art. 9o da Lei n° 9.317/1996 estatui os seguintes princípios:

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X Art. 9o Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa jurídica: I - na condição de microempresa que tenha auferido, no anocalendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); (Vide Medida Provisória n ° 275, de 2005) (Redação dada pela Lei n ° 11.307, de 2006) II - na condição de empresa de pequeno porte que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais); III - constituída sob a forma de sociedade por ações; IV - cuja atividade seja banco comercial, banco de investimen­ tos, banco de desenvolvimento, caixa econômica, sociedade de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedade corretora de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresa de arrendamento mercantil, cooperativa de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidade de previdência privada aberta; V - que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incor­ poração ou à construção de imóveis; VI - que tenha sócio estrangeiro, residente no exterior; VII - constituída sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; VIII - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no país, de pessoa jurídica com sede no exterior; IX - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do art. 2o ; X - de cujo capital participe, como sócio, outra pessoa jurídica; XI - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 5 0 % (cinqüenta por cento) de sua receita bruta total; XII - que realize operações relativas a: a) importação de produtos estrangeiros; b) locação ou administração de imóveis; c) armazenamento e depósito de produtos de terceiros;

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d) propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comuni­ cação; e) factoring; f) prestação de serviço vigilância, limpeza, conservação e loca­ ção de mão-de-obra; XIII - que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, médico, dentista, enfermeiro, veterinário, engenheiro, arquiteto, físico, químico, economista, contador, auditor, consultor, estatístico, administra­ dor, programador, analista de sistema, advogado, psicólogo, pro­ fessor, jornalista, publicitário, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional legalmente exigida; XIV -que participe do capital de outra pessoa jurídica, ressalvados os investimentos provenientes de incentivos fiscais efetuados antes da vigência da Lei n° 7.256, de 27 de novembro de 1984, quando se tratar de microempresa, ou antes da vigência desta Lei, quando se tratar de empresa de pequeno porte; XV - que tenha débito inscrito em Dívida Ativa da União ou do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa; XVI - cujo titular, ou sócio que participe de seu capital com mais de 10% (dez por cento), esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja exigibili­ dade não esteja suspensa; XVII - que seja resultante de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurídica, salvo em relação aos even­ tos ocorridos antes da vigência desta Lei; XVIII - cujo titular, ou sócio com participação em seu capital su­ perior a 10% (dez por cento), adquira bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados. XIX - (Vide Medida Provisória n° 2.189-49, de 2001) § 1o Na hipótese de início de atividade no ano-calendário ime­ diatamente anterior ao da opção, os valores a que se referem os incisos I e II do caput deste artigo serão, respectivamente, de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) e R$ 200.000,00 (duzentos mil

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reais) multiplicados pelo número de meses de funcionamento naquele período, desconsideradas as frações de meses. § 2o O disposto nos incisos IX e XIV não se aplica à participação em centrais de compras, bolsas de subcontratação, consórcio de exportação e associações assemelhadas, sociedades de interesse econômico, sociedades de garantia solidária e outros tipos de sociedades, que tenham como objetivo social a defesa exclusiva dos interesses econômicos das microempresas e empresas de pequeno porte, desde que estas não exerçam as atividades refe­ ridas no inciso XII. § 3o O disposto no inciso XI e na alínea "a" do inciso XII não se aplica à pessoa jurídica situada exclusivamente em área da Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental, a que se referem os Decretos-leis n°s 288, de 28 de fevereiro de 1967, e 356, de 15 de agosto de 1968. § 4o Compreende-se na atividade de construção de imóveis, de que trata o inciso V deste artigo, a execução de obra de cons­ trução civil, própria ou de terceiros, como a construção, demo­ lição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo. (Incluído pela Lei n° 9.528, de 10.12.1997) § 5° A vedação a que se referem os incisos IX e XIV do caput não se aplica na hipótese de participação no capital de cooperativa de crédito.*

Note-se que o art. 1o da Lei n° 10.034/2000 dispõe: Art. 1° Ficam excetuadas da restrição de que trata o inciso XIII do art. 9 ° da Lei n° 9.317, de 5 de dezembro de 1996, as pessoas ju­ rídicas que se dediquem exclusivamente às seguintes atividades: (Redação dada pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003) I - creches e pré-escolas; (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003) II - estabelecimentos de ensino fundamental; (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003) III - centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003)

* Cabe esclare­ cer que a fimenda Constitucio­ nal n° 32/2001, que introduziu importantes alte­ rações relativas ao instituto da medida provisó­ ria, determinou que perma­ neceriam em vigor, até que viessem a ser expressamente revogadas, as medidas que se encontravam pendentes de conversão em lei, por ocasião de sua (da FC) entrada em vigor.

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IV - agências lotéricas; (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003) V - agências terceirizadas de correios; (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003) VI - (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003 e vetado) VII - (Incluído pela Lei n° 10.684, de 30.5.2003 e vetado)

Na hipótese de início de atividade no ano-calendário ime­ diatamente anterior ao da opção, os valores-limites para in­ clusão no regime de duzentos e quarenta mil reais e dois milhões e quatrocentos mil reais (referidos acima, nas letras "a" e "b") serão, respectivamente, de vinte mil reais e duzen­ tos mil reais multiplicados pelo número de meses de fun­ cionamento naquele período, desconsideradas as frações de meses (§ 1o). As vedações referidas nas letras "i" e "n" (existência de sócio comum à outra empresa ou existência de participa­ ção societária da própria empresa em outra empresa) não se aplicam à participação em centrais de compras, bolsas de subcontratação, consórcio de exportação e associações assemelhadas, sociedades de interesse econômico, socieda­ des de garantia solidária e outros tipos de sociedades que te­ nham como objetivo social a defesa exclusiva dos interesses econômicos das microempresas e da empresas de pequeno porte, desde que estas não exerçam as atividades referidas nas subdivisões da letra "I". O mesmo ocorre na hipótese de participação no capital de cooperativa de crédito (§ 5o). Os arts. 10 e 11 da Lei n° 9.317/1996 acrescentam mais algumas restrições, nos seguintes termos: Art. 10. Não poderá pagar o ICMS, na forma do SIMPLES, ainda que a Unidade Federada onde esteja estabelecida seja conveniada, a pessoa jurídica:

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I - que possua estabelecimento em mais de uma Unidade Fe­ derada; II - que exerça, ainda que parcialmente, atividade de transporte interestadual ou intermunicipal. Art. 11. Não poderá pagar o ISS, na forma do SIM PLES, ainda que o Município onde esteja estabelecida seja conveniado, a pessoa jurídica que possua estabelecimento em mais de um município.

B.3 .8 exclusão do regime

A exclusão do Simples será feita mediante comunicação pela pessoa jurídica ou de ofício (art. 12). O art. 13 traça a seguinte regra sobre a exclusão mediante comunicação da pessoa jurídica: Art. 13. A exclusão mediante comunicação da pessoa jurídica dar-se-á: I - por opção; II - obrigatoriamente, quando: a) incorrer em qualquer das situações excludentes constantes do art. 9o; b) ultrapassado, no ano-calendário de início de atividades, o li­ mite de receita bruta correspondente a R$ 200.000,00 (du­ zentos mil reais) multiplicados pelo número de meses de fun­ cionamento nesse período. § I o A exclusão na forma deste artigo será formalizada mediante alteração cadastral. § 2o A microempresa que ultrapassar, no ano-calendário imedia­ tamente anterior, o limite de receita bruta correspondente a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) estará excluída do Simples nessa condição, podendo, mediante alteração cadastral, inscrever-se na condição de empresa de pequeno porte. § 3° No caso do inciso II e do parágrafo anterior, a comunicação deverá ser efetuada:

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a) até o último dia útil do mês de janeiro do ano-calendário sub­ seqüente àquele em que se deu o excesso de receita bruta, nas hipóteses dos incisos I e II do art. 9o; b) até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que hou­ ver ocorrido o fato que deu ensejo à exclusão, nas hipóteses dos demais incisos do art. 9o e da alínea "b " do inciso II deste artigo.

O art. 14 da Lei n° 9.317/1996 estabelece as seguintes re­ gras sobre os casos em que é devida a exclusão de ofício (ou seja, por iniciativa da Administração Pública): Art. 14. A exclusão dar-se-á de ofício quando a pessoa jurídica incorrer em quaisquer das seguintes hipóteses: I - exclusão obrigatória, nas formas do inciso II e § 2o do artigo anterior, quando não realizada por comunicação da pessoa ju­ rídica; II - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não jus­ tificada de exibição de livros e documentos a que estiver obri­ gada, bem assim pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que au­ torizam a requisição de auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Sistema Tributário Nacional); III - resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades da pessoa jurídi­ ca ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade; IV - constituição da pessoa jurídica por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionista, ou o titular, no caso de firma individual; V - prática reiterada de infração à legislação tributária; VI - comercialização de mercadorias objeto de contrabando ou descaminho; VII - incidência em crimes contra a ordem tributária, com deci­ são definitiva.

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Francisco M artins Neto

Os arts. 15 e 16 dispõem o quanto segue a propósito da exclusão, seja ela de ofício ou não: Art. 15. A exclusão do SIM PLES nas condições de que tratam os arts. 13 e 14 surtirá efeito: I - a partir do ano-calendário subseqüente, na hipótese de que trata o inciso I do art. 13; II - a partir do mês subseqüente ao que for incorrida a situação excludente, nas hipóteses de que tratam os incisos III a XIV e XVII a XIX do caput do art. 9o desta Lei; III - a partir do início de atividade da pessoa jurídica, sujeitan­ do-a ao pagamento da totalidade ou diferença dos respectivos impostos e contribuições, devidos de conformidade com as nor­ mas gerais de incidência, acrescidos, apenas, de juros de mora quando efetuado antes do início de procedimento de ofício, na hipótese do inciso II, "b", do art. 13; IV - a partir do ano-calendário subseqüente àquele em que for ultrapassado o limite estabelecido, nas hipóteses dos incisos I e II do art. 9o; V - a partir, inclusive, do mês de ocorrência de qualquer dos fatos mencionados nos incisos II a VII do artigo anterior. VI - a partir do ano-calendário subseqüente ao da ciência do ato declaratório de exclusão, nos casos dos incisos XV e XVI do caput do art. 9 ° desta Lei. (Redação dada pela Lei n° 11.196, de 2005) § 1o A pessoa jurídica que, por qualquer razão, for excluída do SIM PLES deverá apurar o estoque de produtos, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem existente no último dia do último mês em que houver apurado o IPI ou o ICM S de conformidade com aquele sistema e determinar, a par­ tir da respectiva documentação de aquisição, o montante dos créditos que serão passíveis de aproveitamento nos períodos de apuração subseqüentes. § 2o O convênio poderá estabelecer outra forma de determina­ ção dos créditos relativos ao ICMS, passíveis de aproveitamento, na hipótese de que trata o parágrafo anterior.

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§ 3o A exclusão de ofício dar-se-á mediante ato declaratório da autoridade fiscal da Secretaria da Receita Federal que jurisdicione o contribuinte, assegurado o contraditório e a ampla defesa, observada a legislação relativa ao processo tributário administra­ tivo. (Incluído pela Lei n° 9.732, de 11.12.1998) § 4 ° Os órgãos de fiscalização do Instituto Nacional do Seguro Social ou de qualquer entidade convenente deverão representar à Secretaria da Receita Federal se, no exercício de suas atividades fiscalizadoras, constatarem hipótese de exclusão obrigatória do SIMPLES, em conformidade com o disposto no inciso II do art. 13. (Incluído pela Lei n° 9.732, de 11.12.1998) § 5o Na hipótese do inciso VI do caput deste artigo, será permi­ tida a permanência da pessoa jurídica como optante pelo Sim­ ples mediante a comprovação, na unidade da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o seu domicílio fiscal, da quitação do débito inscrito no prazo de até 30 (trinta) dias contado a partir da ciência do ato declaratório de exclusão. (Incluído pela Lei n° 11.196, de 2005) Art. 16. A pessoa jurídica excluída do SIM PLES sujeitar-se-á, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

13.3.9 Incidência de outros atos normativos

Naturalmente, no trato da ME e da EPP há de se obser­ varem os demais atos normativos de regência da matéria, a exemplo da Lei n° 9.841/1999.

B .4 Regimes tributários estaduais Uma noção muito elementar, mas que justifica ser lem­ brada, dada a proposta didática da presente obra, é a de que os regimes diferenciados e favorecidos para microempresas e para empresas de pequeno porte estabelecidos nas esferas

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federal, estadual/distrital e municipal/distrital são totalmente independentes, ressalvada, apenas, a já aventada possibilida­ de do ajustamento de convênio entre as pessoas políticas das distintas esferas para recolhimento unificado dos tributos de suas respectivas competências. Aliás, o que se tem visto é exatamente esse quadro, no qual os regimes são estabelecidos sem qualquer ligação, de modo que um contribuinte pode perfeitamente estar enquadrado no regime do Simples Federal, sem estar enquadrado nos even­ tualmente existentes regimes diferenciados estadual/distrital e municipal/estadual, ou estar enquadrado em apenas um des­ tes. Igualmente, pode o contribuinte estar ou não enquadrado simultaneamente nos regimes existentes nas esferas estadual/ distrital e municipal/distrital, independente de encontrar-se ou não, igualmente, enquadrado no regime federal. Desse modo, o fato de estar simultaneamente enquadrado em regimes de esferas distintas é mera coincidência e não traz nenhum re­ flexo para o contribuinte, salvo, como já ficou dito, se houver convênio para recolhimento unificado. As unidades federadas têm liberdade para conceber regimes diferenciados, mas o que se tem visto com certa freqüência é estabelecerem regime no qual a ME ou a EPP calcula o ICMS diferenciado não sobre o valor de cada operação, mas, sim, sobre uma receita tributável (geralmente rotulada como recei­ ta bruta) definida na própria legislação, sobre a qual determina a incidência de alíquotas progressivas. Por vezes, concede-se uma faixa de isenção ou, como já se registrou na história, exis­ te a concessão de isenção total às operações realizadas pelo contribuinte enquadrado. Medidas também comuns referidas a regimes são as vedações à apropriação de créditos nas entra-

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das e a transmissão de créditos nas saídas, além da vedação de enquadramento a contribuintes dedicados a certas categorias de atividades ou da determinação de recolhimento do imposto apartadamente, segundo a carga tributária normal, em certas operações ou circunstâncias.

13.5 Regimes tributários municipais Os regimes diferenciados municipais costumam ser ainda mais singelos, limitando-se a fixar alíquotas menores para os contribuintes neles enquadrados, a serem aplicadas sobre a receita tributável definida na legislação local. Há Municípios que prevêem valor limite tão irrisório para o enquadramento no regime, que praticamente tornam este inviável. O ISS é um imposto cumulativo, o que torna evidente a natural omis­ são das legislações municipais regentes dos regimes diferen­ ciados de qualquer menção a questões relativas a créditos.

>>> capítulo

Tributação internacional

14.1

Noções gerais

Ao passo que a globalização se faz uma realidade cada vez mais sensível, os mercados se abrem e as iniciativas em­ presariais se volvem cada vez mais para os negócios interna­ cionais. As economias, por sua vez, se, por um lado, podem crescer, por outro, ressentem-se dos efeitos da concorrência global, da impiedosa necessidade de ganhar competitivida­ de, por vezes ã custa de sacrifícios sociais (redução de mãode-obra) e de políticas fiscais. Os impactos que a balança comercial (relação entre as exportações e as importações realizadas em um país) gera na economia interna levam o governo a manejar a tributação sobre a atividade internacional muito mais para o efeito interventivo na economia, estimulando ou inibindo atividades (fenômeno denominado extrafiscalidade), do que para o efei­ to meramente arrecadatório (fiscalidade). A esse respeito, José Lence Caluci manifesta:

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Francisco M artins Neto X

Todo Estado pratica uma função aduaneira, que se traduz em uma política aduaneira de conteúdo normativo e de atos de administração redundando em fatos que interferem na atividade econômica e social de uma nação. Esta atividade aduaneira resulta de uma decisão deli­ berada do poder político de intervir através de medidas de natureza econômico-jurídicas em dois segmentos da economia: 1) nas relações internacionais do Estado relativamente a importação, ex­ portação, trânsito, transportes e competição nos mercados externos; 2) nas relações econômicas internas, de circulação de bens de capital e de consumo, de estabilidade social, de vigilância de fronteiras, de arrecadação tributária e de poder de polícia, com a função de vigiar e gerir este conjunto de atividades. A Aduana é um órgão de assessoramento e de execução dessa política, que, às vezes, se cumpre atribuindo a outros serviços, competências que lhe são próprias. Integra o conjunto de entidades estatais que atuam sobre a economia interna e externa do país. A atividade aduaneira não é restrita apenas a funções de vigilância e arrecadação, porém, compreende um serviço público com grande diversificação em suas funções e com grande complexidade de atri­ buições que vão desde a fiscalização da classificação tarifária das mercadorias até das suas condições sanitárias; desde a vigilância do tráfico de mercadorias, até a do destino dos produtos nacionais, des­ de a arrecadação dos tributos, até a de julgar e sancionar a violação de suas normas. Estão compreendidas nesta atividade aduaneira es­ tatal a fixação da tarifa (gravames), atividade nitidamente financeira, a regulamentação pertinente, através de normas jurídicas, e a execu­ ção destas normas, através de atos administrativos e jurisdicionais. O tributo aduaneiro persegue tanto uma atividade econômica quan­ to uma atividade tributária. Daí a integração da atividade aduaneira com a função tributária estatal.1

Com efeito, predomina a tendência de se desonerar as ex­ portações tributariamente. Já a tributação relacionada à im­ portação assume um papel mais de defesa da economia na-

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cional, seja numa atuação protecionista, seja numa atuação defensiva contra ações comerciais desleais ou predatórias, ou seja, até mesmo, contra simples contingências que expo­ nham os setores produtivos nacionais à posição de intensa desvantagem mercadológica. Assim, age o Imposto de Importação no sentido de tarifar os produtos vindos do exterior de maneira a impedir que fa­ çam concorrência nociva à empresa nacional. Daí mesmo se extrai a conotação que a palavra tarifa obtém nesse campo. Representa a alíquota que incidirá de imposto sobre a impor­ tação de artigos. A função da Tarifa Externa Comum - TEC, pactuada entre os signatários do Mercado Comum do Sul - Mercosul, no bojo do Tratado de Assunção (art. 5o, "c", do Decreto Legislativo n° 350/1991), consiste em uniformizar a alíquota dos direitos aduaneiros (representados, no Brasil, pelo Imposto de Importação) cobrada pelos signatários na importação de produtos provenientes de outros países. Mas, o imposto também é manejado no sentido de baratear o cus­ to de bens de produção (insumos e máquinas e equipamen­ tos) necessários à empresa nacional ou como modo de pres­ sionar a redução dos preços praticados pelos fornecedores domésticos, quando eventualmente abusivos. A própria razão atribuída à criação do PIS e da Cofins inci­ dentes na importação teve como propósito equilibrar os cus­ tos dos produtos importados com os custos dos adquiridos no mercado nacional. Percebe-se, pois, a importância do conhecimento de um mínimo de noções sobre a tributação internacional para os profissionais das áreas fiscal, gerencial e afins, posto que hoje

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cada vez mais empresários realizam operações a ela sujeitas, razão pela qual o presente capítulo será dedicado à aborda­ gem do tema.

14.2 espécies tributárias ligadas aos negócios internacionais Para os fins dos presentes comentários, a expressão negó­ cios internacionais é usada em referência às importações e às exportações de bens ou serviços, abrangendo toda e qual­ quer remessa internacional que esteja sujeita à tributação, bem como as várias espécies de contratos com elas relacio­ nadas, inclusive o de câmbio, e que igualmente se sujeitem à tributação. Quando se fala em tributação internacional, usualmente, as primeiras espécies que vêm à mente são os Impostos de Importação e de Exportação (inclusive, conhecidos sob a de­ signação de direitos aduaneiros). Conforme Caluci, Esse tributo é também conhecido como direitos aduaneiros, direitos de importação, direitos de importação para consumo, imposto de aduana, impostos alfandegários, Imposto de Importação e gravames a importação... Sob a denominação de impostos aduaneiros estão abrangidos os gravames exigidos na entrada ou saída de mercadorias através das fronteiras aduaneiras, tais como o Imposto de Importação e o Im­ posto de Exportação. Via de regra, somente os impostos aduanei­ ros que gravam a importação são considerados impostos aduaneiros tradicionais, visto que os demais podem ter vigências esporádicas, ao sabor das flutuações políticas e econômicas. É assim, em quase

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todos os países. Portanto, não estão compreendidos no conceito de impostos aduaneiros as taxas ou tarifas relacionadas com as opera­ ções de carga, descarga ou armazenagem de mercadorias, as quotas de contribuição ou encargos de natureza cambial, na exportação, o ICMS incidente sobre as mercadorias importadas e o IPI vinculado à importação. Este imposto |o autor se refere ao II] tem finalidade predominante extrafiscal. Segundo a finalidade, as tarifas aduaneiras podem ser fixadas em razão de objetivos de política econômica, entre eles, proteção à indústria nacional, incentivos aos investimentos estrangeiros, luta con­ tra as práticas monopolísticas, contra o dumping internacional.15

Mas, é cie se lembrar que várias outras espécies tributá­ rias incidem sobre as importações, como o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins, no caso de importação de bens e, a par das mencionadas contribuições sociais, o ISS, na "importação de serviços". Também não só incidem sobre a importação em si, mas sobre outras providências ou material idades com elas relacionadas outras tantas espécies tributárias, como o Imposto sobre o Câmbio - IOC, certas taxas de serviços (capatazia etc.) ou de polícia (licenças para importação etc.) e contribuições interventivas no domínio econômico (Cide), como o AFRMM, por exemplo. O presente capítulo concentrar-se-á na análise das espé­ cies até aqui não examinadas, posto que a incidência do IPI, do ICMS, do ISS, do PIS e da Cofins já foi abordada em ca­ pítulos antecedentes.

14.3 Imposto de Importação O art. 153, I, da CF traça a seguinte regra-matriz de inci­ dência para o Imposto de Importação - II.

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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;

(...) § 1o - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

I4.3.I Aspecto material da hipótese de incidência

O art. 19 do CTN, a propósito de traçar norma geral de­ finidora do aspecto material, estabeleceu que "o imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no terri­ tório nacional". Depois de citar autorizadas opiniões da doutrina estran­ geira e nacional, Carluci esboça as seguintes conclusões: A importação pode implicar a incorporação do produto estrangeiro ao patrimônio nacional e é isso que quase sempre ocorre. Entretanto, pode também implicar a importação de um serviço ou de uma utili­ dade ou de uma atividade que a trazida do bem pode proporcionar como é o caso, por exemplo, dos bens admitidos temporariamente no País para satisfazerem uma necessidade ou prestarem um serviço por um período de tempo determinado. O patrimônio nacional foi enri­ quecido em conseqüência dessa importação. O mesmo se diga dos outros regimes suspensivos em geral: drawback, entreposto aduaneiro e industrial e até mesmo o trânsito aduaneiro. Nestes casos, mesmo que não tenha havido despacho para consumo e nacionalização dos bens, ocorreu o fato físico da importação com a conseqüente geração de todos os serviços que gravitam em torno desse fato, incorporáveis ao patrimônio nacional. O fato importação não implica necessaria­ mente o fato tributação. Assim, há importação quando um viajante traz em sua bagagem, procedente do exterior, bens que pela sua quan-

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tidade ou qualidade não estão sujeitos ao pagamento do Imposto de Importação. Também, foram importados, ainda que ilegalmente, os bens introduzidos clandestinamente no país (configurados como con­ trabando ou descaminho).0 [Grifo no original).

Soares Melo tece algumas ponderações importantes sobre a caracterização do fato tributário do II: A incidência ocorre em razão da prática de "operações" (jurídicas) que têm produto de importação, são apontados os requisitos seguin­ tes: a) existência de um produto; e b) razão jurídica (...)

Penso que o 'produto' pode resultar de uma determinada ativida­ de (física, mecânica, digital etc.), compreendendo as elaborações artesanais, naturais, intelectuais, artísticas, de natureza corpórea; e também intangível, como é o caso de um software - (abrangendo instruções em linguagem natural ou codificada, apresentada de for­ ma digitalizada), bem como a energia elétrica. No caso do imposto de importação (art. 153, I), a incidência é mais significativa, uma vez que abrange o gênero 'produto' e não unica­ mente uma de suas espécies, 'produto industrializado', como previs­ to para a incidência do IPI (art. 153, IV). Entretanto, o legislador ordinário restringiu o âmbito da tributação ao estabelecer que 'o imposto incide sobre mercadoria estrangeira (Dec.-lei 2.472/99), dando nova redação ao Dec.-lei 37/66, que - de conformidade com tradicional conceito (art. 191 do CCo) e previsão da CF (art. 155, § 3o) - pode ser considerada como o bem corpóreo ou incorpóreo (energia elétrica) da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para o consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindose das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência con­ tábil, como é o caso do ativo permanente e bens de uso e consumo.4

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O

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art. 69 cJo Regulamento Aduaneiro (Decreto n°

4.543/2002) tratou a descrição da hipótese tributária do II, nos seguintes termos: Art. 69. O imposto de importação incide sobre mercadoria es­ trangeira (Decreto-lei n° 37, de 1966, art. 1°, com a redação dada pelo Decreto-lei n° 2.472, de 1988, art. 1o). Parágrafo único. O imposto de importação incide, inclusive, so­ bre bagagem de viajante e sobre bens enviados como presente ou amostra, ou a título gratuito (Decreto n° 1.789, de 12 de ja­ neiro de 1996, art. 62).

Para melhor determinação dos conceitos erigidos no art. 69, o art. 70 do mesmo regulamento traçou a seguinte defi­ nição de MERCADORIA

ESTRANGEIRA:

Art. 70. Considera-se estrangeira, para fins de incidência do im­ posto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País, salvo se (Decreto-lei n° 37, de 1966, art. 1o, § 1°, com a redação dada pelo Decreto-lei n° 2.472, de 1988, art. 1o): I - enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; II - devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; III - por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; IV - por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou V - por outros fatores alheios à vontade do exportador. Parágrafo único. Serão ainda considerados estrangeiros, para os fins previstos no caput, os equipamentos, as máquinas, os veí­ culos, os aparelhos e os instrumentos, bem assim as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de en­ genharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País (Decreto-lei n° 1.418, de 3 de setembro de 1975, art. 2° e § 2o).

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14.3.2 Não-incidência

O art. 71 do Regulamento Aduaneiro ocupou-se da nãoincidência do II, estabelecendo as seguintes regras: Art. 71. O imposto não incide sobre: I - mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos do­ cumentos de transporte, chegar ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que for redestinada ou devolvida para o exterior; II - mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; III - mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdi mento; IV - mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamenta­ ção editada pelo Ministério da Fazenda; e V - embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem (Lei n° 9.432, de 8 de janeiro de 1997, art. 11, § 10). § 1o Na hipótese do inciso I do caput: I - será dispensada a verificação da correta descrição, quando se tratar de remessa postal internacional destinada indevidamente por erro do correio de procedência; e II - considera-se erro inequívoco de expedição, aquele que, por sua evidência, demonstre destinação incorreta da mercadoria. § 2o A mercadoria a que se refere o inciso I do caput poderá ser redestinada ou devolvida ao exterior, inclusive após o respectivo desembaraço aduaneiro, observada a regulamentação do Minis­ tério da Fazenda. § 3° Será cancelado o eventual lançamento de crédito tributário relativo a remessa postal internacional:

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I - destruída por decisão da autoridade aduaneira; II - liberada para devolução ao correio de procedência; ou III - liberada para redestinação para o exterior.

14.3.3 Aspecto espacial

Está implícito nos contornos da hipótese tributária dese­ nhada pelo art. 19 do CTN, consistente em que "o imposto, de competência da União, sobre a importação de produ­ tos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional", que o aspecto espacial do dito imposto identifica-se com o mesmo território, dado que o dispositivo prescreve que o próprio fato tributário se configura pela en­ trada dos produtos estrangeiros no território nacional. Para melhor operacionalização da questão, o art. 33 do Decreto-Lei n° 37/1966 veio a enfocar o território nacional nos seguintes termos: Art. 33. A jurisdição dos serviços aduaneiros se estende por todo 0 território aduaneiro, e abrange: 1- zona primária - compreendendo as faixas internas de portos e aeroportos, recintos alfandegados e locais habilitados nas fron­ teiras terrestres, bem como outras áreas nos quais se efetuem operações de carga e descarga de mercadoria, ou embarque e desembarque de passageiros, procedentes do exterior ou a ele destinados; II - zona secundária - compreendendo a parte restante do territó­ rio nacional, nela incluídos as águas territoriais e o espaço aéreo correspondente. Parágrafo único. Para efeito de adoção de medidas de controle fiscal, poderão ser demarcadas, na orla marítima e na faixa de fronteira, zonas de vigilância aduaneira, nas quais a existência e a circulação de mercadoria estarão sujeitas às cautelas fiscais, proibições e restrições que forem prescritas no regulamento.

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14.3.4 Aspecto temporal

A relação jurídica na qual se instala a obrigação tributária de pagamento do II nasce com a entrada do produto em terri­ tório nacional, segundo se extrai do art. 19 do CTN. Mas alguns pontos relativos a esse aspecto devem ficar claros, como bem delineia Coelho: O fato gerador do imposto é a entrada em território nacional do produto importado do exterior com o ânimo de ser internado no País. Por suposto, nos casos dos navios, trens, caminhões e aero­ naves que adentram o País de passagem ou que aqui pousam e estacionam, atracam e depois partem para outros destinos com as mercadorias que transportam, não há cogitar de fato gerador. 'A guia de importação é mero reconhecimento de fato jurídi­ co já ocorrido/ (Rel. Adhemar Maciel, 1a T., DJ de 15.05.92, p. 13.997). 0 aspecto temporal do fato gerador do imposto de importação é importante para definir a alíquota vigente a ser aplicada (arts. 139 e 144 do CTN).5

14.3.5 Aspecto quantitativo

O art. 20 do CTN estabeleceu norma geral de direito tri­ butário para a definição da base de cálculo do Imposto de Importação nos seguintes termos: Art. 20. A base de cálculo do imposto é: 1 - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida ado­ tada pela lei tributária; II - quando a alíquota seja acl valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;

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III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, le­ vado a leilão, o preço da arrematação.

Machado tece os seguintes comentários sobre o dispositivo supracitado: Nos termos do Código Tributário Nacional, quando a alíquota for específica, a base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei para o caso (CTN, art. 20, I). Quando a alíquota for acl

valorem, a base de cálculo é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma ven­ da em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País (CTN, art. 20, II). E, finalmente, em se tratando de produto apreendido ou abandona­ do, levado a leilão, a base de cálculo é o preço da arrematação (CTN, art. 20, III). A lei ordinária estabelece que a base de cálculo do imposto é, quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa, e quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo nor­ ma do art. VII, do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) (art. 2o do Decreto-lei n° 37, de 18-11-1966, com redação que lhe deu o Decreto n° 2.472, de 1°-9-1988). Como nos parece que os tratados internacionais, pelo menos em matéria tributária, prevalecem sobre as leis internas, penso que estão afastados os dispositivos do Código Tributário Nacional que estejam em conflito com as normas do referido dispositivo do GATT. Assim, e tendo em vista ainda o Decreto n° 1.355, de 30-121994, tem-se que a base de cálculo do imposto de importação é, em princípio, o valor comercial dos produtos importados, cons­ tante da respectiva fatura ou documento equivalente, com os ajustamentos determinados no referido tratado internacional.'

O valor aduaneiro a ser adotado para efeitos da aplicação do art. 20, II, do CTN passou a ser determinado nos termos

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erigidos pelo Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Gatt, popularizado pela designação de Acordo de Valoração Aduaneira, atualmente regulamentado pelo Decreto n° 1.355/1994. O citado Acordo de Valoração Aduaneira fixa métodos a serem aplicados na determinação do valor aduaneiro, arrola­ dos por Ratti do seguinte modo: •

p r im l ir o

m éto d o

valor de transação da mercadoria im­

:

portada (art. 1 do Acordo); •

:

sfg u n d o m éto d o

valor de transação de mercadoria im­

portada idêntica à mercadoria objeto do despacho (art. 2 do Acordo); •

t e r c e ir o

m éto d o

:

valor de transação de mercadoria im­

portada similar à mercadoria objeto do despacho (art. 3 do Acordo); •

quarto m éto d o

:

valor de revenda de mercadoria impor­

tada (art. 5 do Acordo); •

q u in t o m é t o d o

:

valor computado da mercadoria impor­

tada (art. 6 do Acordo); •

sexto

m éto d o

:

valor baseado em critérios razoáveis,

condizentes com os princípios e as disposições gerais do Acordo de Valoração Aduaneira e com o artigo VII do GATT e em dados disponíveis no País (art. 7 do Acordo).7 O mesmo doutrinador assinala que "os métodos deverão ser obrigatoriamente aplicados na ordem exposta".

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14.3.6 Alíquotas

A propósito das possíveis alíquota do Imposto de Importa­ ção, Melo comenta: O Código Tributário Nacional (art. 20, I e II) mencionara a clas­ sificação de alíquotas em específica (quantia fixa em dinheiro referente a uma unidade de medida, como peso, número, volu­ me), e acl valorem (determinado percentual a ser aplicado à base de cálculo), ou por sua configuração, podendo ser determinada em moeda nacional ou estrangeira Dec. 4.503/2002, art. 91 e parágrafo único).8

Nos passos do art. 153, § 1o, da CF, o art. 21 do CTN defe­ riu ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabele­ cidos em lei formal, a prerrogativa de alterar as alíquotas do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Note-se que o dispositivo do código estendeu a prerrogativa à alteração das bases de cálculo do imposto. Mas, nesse ponto, ele não pode ser considerado re­ cepcionado pela constituição vigente, diante do princípio da estrita legalidade nela consagrado, apenas flexibilizado pelo seu art. 153, § 1o, como visto, no que diz respeito à alíquota dos ditos impostos reguladores da economia (entre eles o II). Machado bem o elucida: Como observa Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, a partir da Constituição de 1988 já não tem validade a norma de lei que dava ao Poder Executivo a atribuição de estabelecer pautas de valores para apuração da base de cálculo do imposto de importação, porque a vi­ gente Constituição, diversamente do que fazia a anterior, não atribui ao Poder Executivo competência para alterar a base de cálculo do imposto de exportação.

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Realmente, se o Poder Executivo não pode mais alterar a base cálculo do imposto, não mais se justifica a norma da lei que leva a esse mesmo resultado. A restrição decorrente da mudança na norma da Constitui­ ção há de ter algum significado, e nenhum teria se admitíssemos que o legislador ordinário pode desfazer o que foi feito pelo constituinte.9

Segundo Coelho, O Executivo pode variar a alíquota do imposto para evitar dumping e para harmonizar a intercadência de preços entre o mercado interno e externo, daí os preços de referência, mas 'As resoluções do Conselho de política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta de valor míni­ mo, devem conter motivação expressa' (Súmula n° 97 do TRF, hoje STJ), pois 'o fato gerador está na entrada da mercadoria no território nacional, sendo, pois, a alíquota devida aquela contemporânea ao fato gerador...' (STF, MS n° 3.696/DF, DJ DE 20.02.1995).10

14.3.7 Sujeição passiva tributária

O art. 22 do CTN prescreve que contribuinte do imposto é: a) o importador ou qualquer pessoa ou entidade que a lei equiparar a importador; b) o arrematante de produtos apreendidos ou abandona­ dos.

14.4 Imposto de exportação

/ O art. 153, II, da CF traça a seguinte regra-matriz de inci­ dência para o Imposto de Exportação - IE: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

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II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacio­ nalizados;

(...) § 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

I4 .4 .I A sp e cto m aterial da hipótese trib u tá ria

O art. 23 do CTN dispõe que "o imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de pro­ dutos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional". O art. 212 do Regulamento Aduaneiro norteia o conceito de produto nacionalizado nos seguintes contornos: Art. 212. O imposto de exportação incide sobre mercadoria na­ cional ou nacionalizada destinada ao exterior (Decreto-lei n° 1.578, de 11 de outubro de 1977, art. 1o). § 1o Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira impor­ tada a título definitivo. § 2o A Câmara de Comércio Exterior, observada a legislação es­ pecífica, relacionará as mercadorias sujeitas ao imposto (Decreto-lei n° 1.578, de 1977, art. 1o, § 3o, com a redação dada pela Lei n° 9.716, de 26 de novembro de 1998, art. 1o).

Como ensina Machado, O Código Tributário Nacional definiu com maior precisão esse âm­ bito de incidência, ao dizer que o imposto em tela tem como fato gerador a saída dos produtos nacionais ou nacionalizados do territó­ rio nacional. Determinou o aspecto temporal, elegendo a saída dos produtos. Tal como se deu com o imposto de importação, porém, o legislador ordinário repetiu essa definição, mas disse que se consi-

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dera ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. E certamente o fez com o propósito de autorizar a cobrança do imposto no momento da expe­ dição da guia de exportação, deslembrado da possibilidade de vir a ocorrer aumento da alíquota do imposto depois de expedida a guia de exportação e antes da saída dos produtos do território nacional.

(...) O art. 23 do Código Tributário Nacional, embora se refira ao fato gerador, na verdade não o define. Não estabelece sua hipótese de incidência. Apenas delimita com maior precisão o que o legislador ordinário terminou por considerar um momento anterior, e disse que considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da expe­ dição da guia de exportação ou documento equivalente. Disse ainda o legislador que o Poder Executivo relacionará os produ­ tos sujeitos ao imposto. Assim, entende-se que o fato gerador deste não é a saída de qualquer produto nacional ou nacionalizado, mas somente a saída daqueles produtos nacionais ou nacionalizados que tenham sido indicados para esse fim pelo Poder Executivo. Embora do ponto de vista rigorosamente jurídico seja discutível a validade dessa delegação, na prática ela nada acrescenta à faculdade de al­ terar as alíquotas, se considerarmos que o limite mínimo desta pode ser zero. Seja como for, certo é que o imposto tem sido aplicado apenas a poucos produtos, indicados em atos do Poder Executivo, posto que, na verdade, o imposto de exportação, em regra, não é interessante para a economia nacional, pois pode funcionar como um desestímulo às exportações.’1

14.4.2 Aspecto quantitativo

Os arts. 24 e 25 do CTN traçam as seguintes normas gerais tributárias para a definição do aspecto quantitativo do IE:

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Art. 24. A base de cálculo do imposto é: I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida ado­ tada pela lei tributária; II - quando a alíquota seja acl valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a en­ trega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, de­ duzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos corren­ tes no mercado internacional, o custo do financiamento. Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do va­ lor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.

Tal como feito em relação ao II (art. 21 do CTN), o art. 26 do CTN, nos mesmos passos do art. 153, § 1o, da CF, deferiu ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabeleci­ dos em lei formal, a prerrogativa de alterar as alíquotas do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Igualmente, estendeu a prerrogativa à alteração das bases de cálculo do imposto, ponto em que, do mesmo modo como se dá em relação ao II, a disposição não pode ser considerada recepcionada pela constituição vi­ gente. Aliás, cabe aqui a advertência de Machado de que "não subsiste a norma da lei, como poderia parecer. O cons­ tituinte teve o cuidado de estabelecer no ADCT da CF de 1988 a revogação de todos os dispositivos que atribuíam ao Poder Executivo competência legislativa, que é privativa do Congresso Nacional".12

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14.4.3 Sujeição passiva tributária

O art. 27 do CTN prescreve norma geral tributária no senti­ do de que o contribuinte do imposto é o exportador ou qual­ quer pessoa ou entidade que a lei equiparar a exportador.

14.5. Imposto sobre Operações de Câmbio O art. 153, V, da CF traça a seguinte regra-matriz de inci­ dência para o IOC: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...) V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; § 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

O art. 63 do CTN explicita o aspecto material da hipótese tributária do IOC com os seguintes contornos: Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: (...) II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela en­ trega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;.

O art. 11 do Regulamento do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários, Decreto n° 4.494/2002, dispõe:

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Art. 11. O fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colo­ cação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (Lei n° 5.172, de 1966, art. 63, inciso II). Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio.

I4.5.I Aspecto quantitativo

O art. 64 do CTN traça a seguinte norma geral tributária sobre a definição da base de cálculo do IOC: Art. 64. A base de cálculo do imposto é:

(...) II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;.

O art. 65 do CTN prescreve que o Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas (veja-se a propósito o art. 153, § 1o, da CF) ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objeti­ vos da política monetária, cabendo, nesse ponto, as mesmas considerações tecidas em relação às disposições similares pertinentes ao II e ao IE. O art. 13 do Riof dispõe: Art. 13.

A base de cálculo do IOF é o montante em moeda

nacional, recebido, entregue ou posto à disposição, correspon­ dente ao valor, em moeda estrangeira, da operação de câmbio (Lei n° 5.172, de 1966, art. 64, inciso II). § 1o As bonificações eventualmente pactuadas integram a base de cálculo.

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§ 2o Na operação de câmbio destinada à liquidação de compro­ misso oriundo de financiamento à importação, a base de cálculo será constituída apenas das parcelas de capital. § 3o Na operação de câmbio relativa ao pagamento de impor­ tação que englobe valor de comissão devida a agente, no País, a base de cálculo será: I - a parcela efetivamente remetida ao exterior, quando o valor da comissão for pago ao agente, no País, em "conta gráfica"; II - o valor efetivamente aplicado na liquidação do contrato de câmbio, deduzida a parcela correspondente à comissão que, prévia e comprovadamente, tenha sido paga ao agente, no País, mediante transferência do exterior.

14.5.2 Alíquota

Os arts. 14 e 15 do Riof dispõem: Art. 14. A alíquota do IOF é de vinte e cinco por cento (Lei n° 8.894, de 1994, art. 5o). § 1o A alíquota do IO F fica reduzida para os percentuais abaixo enumerados: I - nas operações de câmbio destinadas ao cumprimento de obri­ gações de administradoras de cartão de crédito ou de bancos comerciais ou múltiplos na qualidade de emissores de cartão de crédito decorrentes de aquisição de bens e serviços do exterior efetuada por seus usuários, observado o disposto no inciso III: dois por cento; II - sobre o valor ingressado no País decorrente de ou destinado a empréstimos em moeda com os prazos médios mínimos de até noventa dias: cinco por cento; III - nas demais operações de câmbio, inclusive nas destinadas ao cumprimento de obrigações de administradoras de cartão de crédito ou de bancos comerciais ou múltiplos na qualidade de emissores de cartão de crédito decorrentes de aquisição de bens e serviços do exterior quando forem usuários do cartão a União, Estados, Municípios, Distrito Federal, suas fundações e autarquias: zero.

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§ 2o No caso de operações de empréstimo em moeda via lança­ mento de títulos, com cláusula de antecipação de vencimento, parcial ou total, pelo credor ou pelo devedor (put/call), a pri­ meira data prevista de exercício definirá a incidência do imposto prevista no inciso II. § 3o O Ministro de Estado da Fazenda, tendo em vista os objeti­ vos das políticas monetária, fiscal e cambial, poderá estabelecer alíquotas diferenciadas para as hipóteses de incidência de que trata este Título (Lei n° 8.894, de 1994, art. 5o, parágrafo único). Art. 15. Quando houver descumprimento ou falta de comprova­ ção do cumprimento de condições, total ou parcial, de opera­ ções tributadas à alíquota zero ou reduzida, o contribuinte ficará sujeito ao pagamento do IOF, calculado à alíquota normal para a operação, acrescido de juros moratórios e multa, sem prejuízo das penalidades previstas no art. 23 da Lei n° 4.131, de 3 de setembro de 1962, e no art. 72 da Lei n° 9.069, de 29 de junho de 1995.

14.5.3 Sujeição passiva tributária

O art. 66 do CTN traça norma geral tributária no sentido de que o contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei. 14.5.4 Contribuintes

O art. 12, § 1o, do Riof define: Art. 12. São contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente, compreen­ dendo as operações de câmbio manual (Lei nH 8.894, de 1994, art. 6°). §1° As transferências financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações.

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14.5.5 Responsáveis

O art. 12, § 2o, do Riof define: § 2 ° São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhi­ mento ao Tesouro Nacional as instituições autorizadas a operar em câmbio (Lei n° 8.894, de 1994, art. 6o, parágrafo único).

14.5.6 Isenção e redução do IOC

Os arts. 16 e 17 do Riof dispõem: Art. 16. É isenta do IOF a operação de câmbio: I - realizada para pagamento de bens importados (Decreto-Lei n° 2.434, de 19 de maio de 1988, art. 6o, e Lei n° 8.402, de 1992, art. 1o, inciso XIII); II - em que o comprador ou o vendedor da moeda estrangeira seja a entidade binacional Itaipu (art. XII do Tratado promulgado pelo Decreto n° 72.707, de 1973); III - contratada pelos executores do Gasoduto Brasil-Bolívia, dire­ tamente ou por intermédio de empresas especialmente por eles selecionadas para esse fim, obedecidas as condições previstas no Acordo entre os Governos da República Federativa do Brasil e da República da Bolívia (Acordo promulgado pelo Decreto n° 2.142, de 1997, art. 1o); IV - realizada para pagamento de bens importados destinados aos empreendimentos que se implantarem, modernizarem, am­ pliarem ou diversificarem no Nordeste e na Amazônia e que se­ jam considerados de interesse para o desenvolvimento destas regiões, segundo avaliações técnicas específicas das respectivas Agências de Desenvolvimento, até 31 de dezembro de 2010 (Lei n° 9.808, de 20 de julho de 1999, art. 4°, inciso I, Medida Provi­ sória n° 2.156-5, de 24 de agosto de 2001, e Medida Provisória n° 2.157-5, de 24 de agosto de 2001); V - em que os compradores ou vendedores da moeda estrangei­ ra sejam missões diplomáticas, repartições consulares de carrei­ ra, representações de organismos internacionais e regionais de

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caráter permanente, de que o Brasil seja membro (Convenção de Viena sobre Relações Consulares promulgada pelo Decreto n° 61.078, de 1967, art. 32, e Decreto n° 95.711, de 1988, art. 1o); VI - contratada por funcionário estrangeiro de missão diplomáti­ ca ou representação consular e funcionário estrangeiro de orga­ nismo internacional que goze de privilégios ou isenções tributá­ rias em virtude de acordo firmado com o Brasil (Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas promulgada pelo Decreto n° 56.435, de 1965, art. 34). § 1o O disposto nos incisos V e VI não se aplica aos consulados e cônsules honorários (Convenção de Viena sobre Relações Con­ sulares promulgada pelo Decreto n° 61.078, de 1967, art. 58). § 2o O disposto no inciso VI não se aplica aos funcionários estrangeiros que tenham residência permanente no Brasil (Con­ venção de Viena sobre Relações Consulares promulgada pelo Decreto n° 61.078, de 1967, art. 71, e Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas promulgada pelo Decreto n° 56.435, de 1965, art. 37). § 3o Os membros das famílias dos funcionários mencionados no inciso VI, desde que com eles mantenham relação de dependência econômica e não tenham residência permanente no Brasil, goza­ rão do tratamento estabelecido neste artigo (Convenção de Viena sobre Relações Consulares promulgada pelo Decreto n° 61.078, de 1967, art. 71, e Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas promulgada pelo Decreto n° 56.435, de 1965, art. 37). (.. .)

Art. 17. À empresa industrial e agropecuária que executar Pro­ grama de Desenvolvimento Tecnológico Industrial - PDTI ou Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário PDTA é assegurada a redução de vinte e cinco por cento do IOF, quando a operação de câmbio for relativa a valor pago, remetido ou creditado a beneficiário residente ou domiciliado no exte­ rior, a título de royalties, de assistência técnica ou científica e de serviços especializados previstos em contrato de transferência de tecnologia averbado nos termos do Código da Propriedade Industrial (Lei n° 8.661, de 2 de junho de 1993, art. 4o, inciso V, e Lei n° 9.532, de 1997, art. 59).

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Parágrafo único. O benefício referido neste artigo fica subordi­ nado ao cumprimento das condições previstas no Decreto n° 949, de 5 de outubro de 1993, que regulamenta a Lei n° 8.661, de 1993.

I4.5.7 Recolhimento

O art. 18 do Riof dispõe que o IOC será cobrado na data da liquidação da operação de câmbio. O imposto deverá ser recolhido ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil da semana subseqüente à de sua cobrança (parágrafo único).

I4.6 Cides As Cides incidentes sobre os negócios internacionais são, ba­ sicamente, oAFRMM, regido pelos Decretos-Leis n°2.404/1987 e n° 2.414/1988, bem como pela Lei n° 10.206/2001 e pela contribuição incidente sobre a importação de petróleo, gás natural e seus derivados e álcool combustível, de que trata o art. 149, § 2o, II, e o art. 177, § 4o, ambos da CF. I4.6.I AFRM M

Melo oferece as seguintes lições sobre o AFRMM: O ARFM M foi instituído para atender aos encargos da intervenção da união nas atividades de apoio ao desenvolvimento da Marinha Mer­ cante e da indústria de construção e reparação naval brasileira. A incidência ocorre na entrada no porto de descarga, sendo cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem

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em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza. Deve ser calculado sobre o frete, considerado como a remuneração do transporte porto a porto, incluídas as despesas portuárias com a manipulação de carga constantes do conhecimento, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras despesas de qualquer natureza pertinentes ao transporte. (.. .)

As alíquotas básicas são as seguintes: (a) 25%, na navegação de longo curso; (b) 10%; na navegação de cabotagem; e (c) 4 0 % , na navegação de fluvial e lacustre. Para tanto, considera-se o seguinte: (a) navegação de cabotagem - aquela realizada entre portos brasi­ leiros, utilizando exclusivamente a via marítima ou a via marítima e as interiores; (b) navegação de longo curso - aquela realizada entre portos brasileiros e portos estrangeiros, sejam marítimos, fluviais ou lacustres.'3

14.6.2 C o n trib u ição de in terven ção no dom ínio econôm ico re la tiv a à s a tiv id a d e s de im p o rta ção ou co m ercializ ação de p etróleo e se u s d eriva d o s, g á s n a tu ra l e se u s d e riv a d o s e álcool com b ustível

O art. 177, § 4o, da CF dispõe: § 4o A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comerciali­ zação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: I - a alíquota da contribuição poderá ser: a) diferenciada por produto ou uso; b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b; II - os recursos arrecadados serão destinados: a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de pe­ tróleo;

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b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de trans­ portes.

14.6.3 Aspecto material da hipótese tributária

A Cide em questão foi instituída pela Lei n° 10.336/2001, cujo art. 3o define os seguintes contornos do aspecto mate­ rial da hipótese tributária daquela: Art. 3o A Cide tem como fatos geradores as operações, realiza­ das pelos contribuintes referidos no art. 2o, de importação e de comercialização no mercado interno de: I - gasolinas e suas correntes; II - diesel e suas correntes; III - querosene de aviação e outros querosenes; IV - óleos combustíveis (fuel-oil); V - gás liqüefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e VI - álcool etílico combustível. § 1° Para efeitos dos incisos I e II deste artigo, consideram-se correntes os hidrocarbonetos líquidos derivados de petróleo e os hidrocarbonetos líquidos derivados de gás natural utilizados em mistura mecânica para a produção de gasolinas ou de diesel, de conformidade com as normas estabelecidas pela AN P. § 2o A Cide não incidirá sobre as receitas de exportação, para o exterior, dos produtos relacionados no caput deste artigo. § 3o A receita de comercialização dos gases propano, classifica­ do no código 2711.12, butano, classificado no código 2711.13, todos da NCM , e a mistura desses gases, quando destinados à utilização como propelentes em embalagem tipo aerossol, não estão sujeitos à incidência da CIDE-Combustíveis até o limite quantitativo autorizado pela Agência Nacional do Petróleo e nas condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.

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14.6.4 Sujeição passiva

O art. 2o da Lei n° 10.336/2001 traça as seguintes regras sobre a definição do contribuinte da Cide em análise: Art. 2 ° São contribuintes da Cide o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis líquidos relacionados no art. 3o. Parágrafo único. Para efeitos deste artigo, considera-se formula­ dor de combustível líquido, derivados de petróleo e derivados de gás natural, a pessoa jurídica, conforme definido pela Agên­ cia Nacional do Petróleo (ANP), autorizada a exercer, em Plan­ tas de Formulação de Combustíveis, as seguintes atividades: I - aquisição de correntes de hidrocarbonetos líquidos; II - mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com o objetivo de obter gasolinas e diesel; III - armazenamento de matérias-primas, de correntes intermediá­ rias e de combustíveis formulados; IV - comercialização de gasolinas e de diesel; e V - comercialização de sobras de correntes.

O art. 11 dispõe que é responsável solidário pela Cide o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. 14.6.5 Aspecto quantitativo

O art. 4o da Lei n° 10.336/2001 prescreve que a base de cálculo da Cide é a unidade de medida adotada na mesma Lei, na importação e na comercialização no mercado interno. Como já insinua o citado art. 4o, portanto, a Cide em foco será regida por alíquotas fixas, as quais são estipuladas no art. 5o da Lei n° 10.336/2001.

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14.6.6 Recolhimento

O art. 6o da Lei n° 10.336/2001 estabelece que, na hipó­ tese de importação, o pagamento da Cide deve ser efetuado na data do registro da Declaração de Importação e, no caso de comercialização - no mercado interno

a Cide deverá

ser apurada mensalmente e será paga até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador. 14.6.7 Dedução

O art. 7o da Lei n° 10.336/2001 estabelece as seguintes re­ gras sobre deduções permitidas ao valor da Cide em estudo: Art. 7o Do valor da Cide incidente na comercialização, no mer­ cado interno, dos produtos referidos no art. 5o poderá ser dedu­ zido o valor da Cide: I - pago na importação daqueles produtos; II - incidente quando da aquisição daqueles produtos de outro contribuinte. Parágrafo único. A dedução de que trata este artigo será efetu­ ada pelo valor global da Cide pago nas importações realizadas no mês, considerado o conjunto de produtos importados e co­ mercializados, sendo desnecessária a segregação por espécie de produto.

Os arts. 8o e 8°-A acrescentam outras tantas regras admis­ síveis de deduções à contribuição.

>>> capítulo 15

Direito penal tributário

I5.I

Considerações preliminares

Apontar o grande interesse da compreensão do direito penal tributário para as pessoas envolvidas com o trato da legislação tributária não requer nenhum especial esforço, bastando lembrar que esse ramo do direito afeta a liberdade das referidas pessoas e que essa sua característica, lamen­ tavelmente, sempre foi manipulada por legisladores e pela Administração Tributária como um injusto meio indireto de coação imposto aos contribuintes para que se submetam a exigências fiscais, muitas vezes até indevidas, sem maiores questionamentos, renunciando aos meios de defesa que a lei lhes assegura. Enfim, quais condutas caracterizam crime tributário? Que sujeitos são passíveis de responder por elas? Que medidas podem, legalmente, ser tomadas pelas auto­ ridades na apuração e na repressão das aludidas condutas? Quais elementos de defesa assistem ao cidadão acusado de conduta tipificada como crime tributário?

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Que providências podem ser tomadas para elidir a condu­ ta ilícita, afastando a punibilidade do infrator? O presente capítulo será dedicado a responder questões como essas. Apesar de não ser acolhida unanimemente, há importan­ tes doutrinadores que fazem distinção entre o direito penal tributário e o direito tributário penal. Em geral, situam no campo do direito penal tributário as condutas transgressoras da legislação tributária, definidas (ti­ pificadas) como crimes, independente da categoria de pena a elas cominada (privativa da liberdade, pecuniária ou restri­ tiva de direitos), ao passo que o ato definido apenas como um ilícito administrativo-tributário está situado no campo do direito tributário penal.

15.2. Infrações administrativas tributárias No campo das infrações meramente administrativas, estão todas as condutas transgressoras da legislação tributária que impliquem o descumprimento de obrigação tributária princi­ pal ou de dever formal ou instrumental. Essa é a idéia básica, mas que demanda algum esclarecimento. A caracterização dessa natureza de ilícito não demanda a presença de dolo. A culpa em sentido estrito (ou seja, a negligência, a imprudência ou a imperícia) já é dada por su­ ficiente, como elemento subjetivo do tipo, como denomina a doutrina, ou, em palavras mais simples, como atitude psi­ cológica que leva o sujeito a praticar a conduta definida na legislação como ilícito. Aliás, são comuns casos em que se

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impõe aquilo que a doutrina chama de responsabilidade objetiva, consistente na atribuição da responsabilidade a sujeito de algum modo envolvido com a infração, mesmo que esta tenha decorrido de fatos totalmente alheios à sua vontade. Com efeito, o art. 136 do CTN dispõe que, "salvo disposi­ ção de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato". É o caso, por exemplo, do contribuinte que somente dei­ xou de realizar o recolhimento de certos tributos no devi­ do prazo, porque não dispunha do dinheiro necessário para tanto (note-se que, apesar de repelidos pela doutrina e pela jurisprudência, há casos em que a legislação define o não-recolhimento de tributos retidos ou "cobrados" de terceiros, no devido prazo, como crime) ou porque algum contratempo (um atraso na realização das providências necessárias, um acidente de percurso etc.) o impediu de consumá-lo no pra­ zo em que o pretendia fazer. Igualmente, é o caso do sujeito passivo que, por equívoco ainda que justificável, apropria um crédito ou deduz uma despesa na formação da base cal­ culada de certos tributos indevidamente. Considera-se nesta obra, não obstante, que, em relação ao descumprimento de dever instrumental, principalmente o princípio da proporcionalidade (e, no bojo deste, o próprio princípio da instrumentalidade) impede que a responsabili­ dade objetiva seja levada às últimas conseqüências.

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A esse propósito, entende-se aqui que, não tendo do fato decorrido prejuízo econômico ao fisco, em razão de recolhi­ mento a menor ou a tardia supressão total de recolhimento, apropriação de vantagem indevida, como incentivo fiscal ou restituição, e nem sequer prejuízo ao perfeito controle fiscal do nascimento e regular cumprimento de obrigações tributá­ rias ou de outras relações regidas pela legislação fiscal (como as relativas a incentivos e restituições), os citados princípios recomendam a não-aplicação de penalidade. Assim é que se considera, aqui, que, no atual estágio da evolução do espírito humano, intui-se a penalidade como instrumento para inibir as condutas contrárias aos valores so­ ciais (prevenção), bem como para reparar as ofensas por elas perpetradas contra os mesmos valores socialmente consa­ grados (retribuição, castigo). Não pode ser instrumento para afligir àquele que, simplesmente, teve o azar de equivocar-se no cumprimento rigoroso de regras cada vez mais intrincadas (como o são as que versam sobre deveres formais ou instru­ mentais tributários) ou de ser colhido por eventualidade que lhe tenha impedido o dito cumprimento. Isso corresponderia a punir, a má sorte, punir alguém por sofrer a ação do acaso. É totalmente injusto e inaceitável. Seria de se esperar que os próprios agentes do Poder Pú­ blico acolhessem essas orientações e sempre as tivessem na mente. Infelizmente, porém, não é ao que se assiste no dia-adia. Seja por precariedade de discernimento jurídico, seja (o que é pior) por arbitrariedade, ainda hoje (felizmente isso vai lentamente mudando, principalmente por força do desenvol­ vimento da consciência cívica do povo) é comum os aludi-

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dos agentes aplicarem penalidades com demasiado apego à literalidade da legislação e, não raro, até com excessivo rigor. Essa nefasta contingência, entretanto, pode ser prevenida, mediante os mecanismos que a legislação põe à disposição do sujeito passivo, enquanto este se encontra em Estado de espontaneidade, como a emissão de documentos comple­ mentares, de correspondências corretivas e de declarações/ demonstrativos/arquivos retificadores, bem como a protocolização de consulta tributária e, principalmente, a realização de denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN.

I5.3 Noções gerais de direito Como já mencionado, o direito penal lida com um dos mais essenciais direitos do homem: a liberdade. A liberdade é, com efeito, um dos valores a que a CF dá maior proeminência. Não é por menos que ela somente há de ser sacrifi­ cada em favor de intensos interesses públicos. Um dos valores e dos interesses mais caros à sociedade é a ordem. A ordem depende do respeito às normas veiculadas pelo direito positivo (a legislação). A experiência já demons­ trou que não se pode esperar sempre o cumprimento es­ pontâneo das normas jurídicas. Uma das técnicas concebidas para induzir ao cumprimento das normas jurídicas foi dotá-las de sanções ao seu descumprimento. Isso implica estabelecer conseqüências tão indesejáveis à violação das normas, que induzam os cidadãos a preferir cumpri-las. As aludidas san­ ções são (ou pelo menos é adequado que sejam) propor­ cionais à rejeição social que recai sobre a conduta infratora.

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Quanto maior o valor social ofendido, mais severa deve ser a punição à sua violação. Quanto menos intensamente a conduta ofende os valores consagrados pela sociedade, mais branda deve ser a punição. As sanções penais são as mais graves do ordenamento ju­ rídico nacional e, acima de todas, estão as penas privativas da liberdade. É por isso que o direito penal é minimalista, no sentido de que se ocupa do mínimo de condutas possível, mais exatamente daquelas que mais intensamente despertam a rejeição social, ao ponto de serem legalmente qualificadas como crimes ou contravenções. Afina-se com essa ordem de idéias o princípio de que o direito é instrumental. O homem criou o direito para ser ser­ vo dele, apenas para se ver atormentado com um arsenal de regras que lhe restrinjam as ações e o sobrecarreguem com uma intrincada infinidade de formalidades despropositadas? Nada disso. O direito existe é para servir ao homem, como indivíduo e como sociedade. Por isso, do ponto em que ul­ trapassa a necessidade de manter a ordem vigente para afligir imotivadamente o cidadão, já não é mais direito: é falta de discernimento; é arbitrariedade. Essas premissas todas devem nortear todo o manejo (cria­ ção, interpretação, aplicação) do direito penal. É por razões dessa ordem que o direito penal se assenta sobre uma base teórica tão elaborada, fruto de tantas refle­ xões. É para garantir o interesse geral da ordem pública, sem para isso agredir, além do estritamente necessário, os direitos individuais.

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Como fundamento dessa base teórica, o direito brasileiro adotou a teoria finalista da ação, segundo a qual a conduta é uma ação necessariamente dirigida a um fim. Isso quer dizer que uma conduta só pode ser atribuída a quem por compor­ tamento livremente adotado a realizou. A propósito, Andréas Eisele comenta: Mediante a conduta, o sujeito materializa sua vontade, e exterioriza seu elemento subjetivo (interno) no plano fático (empiricamente aferível), realizando a projeção anímica de seu pensamento no campo naturalístico, revelado por sua atuação física. Conforme a lição de Welzel, 'ação humana é exercício de atividade íinalística. A ação é, por isto, acontecer 'final' e não somente 'causai'. A 'finalidade' ou o caráter finalístico da ação, funda-se no fato de que o homem, graças a seu conhecimento causai, pode prever, dentro de certos limites, as possíveis conseqüências de sua atividade e estabe­ lecer, portanto, diferentes fins e dirigir sua atividade conforme seu plano, à consecução desses fins. Graças a seu conhecimento causai prévio, pode dirigir os diferentes atos de sua atividade de tal modo que oriente o acontecer causai externo a um fim e assim o determine finalisticamente'.1

Deveras, o art. 13 cio Código Penal - CP dispõe: Art. 13. O resultado, de que depende a existência do crime, so­ mente é imputável a quem lhe deu causa. Considera-se causa a ação ou omissão sem a qual o resultado não teria ocorrido.

Já o art. 18 esclarece: Art. 18. Diz-se o crime: Crime doloso I - doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo; Crime culposo

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II - culposo, quando o agente deu causa ao resultado por impru­ dência, negligência ou imperícia. Parágrafo único. Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.

Finalmente, o art. 29 completa: Art. 29. Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade. § I o Se a participação for de menor importância, a pena pode ser diminuída de um sexto a um terço. § 2o Se algum dos concorrentes quis participar de crime menos grave, ser-lhe-á aplicada a pena deste; essa pena será aumen­ tada até metade, na hipótese de ter sido previsível o resultado mais grave.

Na esfera penal, portanto, somente se pune a conduta deli­ berada. Como dispõe o art. 18 do CP, a aludida deliberação pode ser dolosa, assim entendida aquela perpetrada especifica­ mente com o fim de obter o resultado delituoso ou de plena consciência da sua provável deflagração, à qual o agente se mostra indiferente. No primeiro caso (dito dolo direto), o agente deseja, por exemplo, produzir lesões corporais em terceiro (art. 129 do CP). No segundo (dito dolo eventual), o seu intento não é realmente este, mas sim, por exemplo, dirigir perigosamente ou embriagado ou realizar outra conduta dotada de expressi­ vo potencial de vir a provocar lesões corporais em terceiros, probabilidade que, embora conheça, não o induz a desistir da ação potencialmente danosa. É como se pensasse: "não

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desejo o dano, mas pouco me importa se ele ocorrer; não desisto de agir diante do perigo de provocá-lo". Por outro lado, a conduta pode ser apenas culposa (dita culpa em sentido estrito ou stricto sensu), quando o agente não conta com a superveniência do resultado delituoso, mas, ao desempenhar ação que, por si só, seria lícita, a realiza sem atenção ao normal dever de cuidado, para a preservação dos bens jurídicos alheios. Como diz o art. 18, II, do CP, é o caso em que o agente se conduz com "imprudência, negligência ou imperícia". Note-se que, tal como definido, o dolo não exige que a ação tenha sido querida espontaneamente. Age com dolo, por exemplo, o condutor que, coagido sob a mira da arma de um bandido, avança com seu veículo sobre pedestres du­ rante uma perseguição policial. No caso, o condutor, afinal, quis avançar com o veículo sobre os pedestres. Não o quis livremente, mas o quis. Assim, na linha da teoria adotada pelo direito penal bra­ sileiro, somente caracteriza delito um fato típico (ou seja, previamente definido como tal pela legislação, em atenção ao princípio da legalidade ou da reserva legal) e antijurídico (ou seja, contrário ao direito, uma vez que, além de definido como delito, não está justificado por nenhuma circunstância legalmente admitida). Sobre a questão, Andrade Filho leciona: Crime, em seu conceito clássico, é o resultado produzido por condu­ ta humana comissiva ou omissiva, e que ofende, ou expõe a perigo, um bem jurídico descrito em lei.

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Entretanto, não basta que a conduta humana se enquadre no modelo criado pelo legislador, o fato típico, para a ocorrência do crime. É ne­ cessário que, além de típica, a conduta seja considerada antijurídica, isto é, que seja contrária ao ordenamento jurídico, onde (sic), por outro lado, podem ser encontradas referências a circunstâncias que podem vir a excluir a antijuridicidade. A aplicação da pena, em plano posterior, é pressuposto de outro elemento do tipo penal, a culpabilidade.2

Como assinala o citado doutrinador, o ordenamento so­ mente reprime as condutas que, além de típicas e antijurídicas, também sejam culpáveis, assim entendidas aquelas perpetradas mediante potencial consciência da ilicitude e em condições de o agente se conduzir de acordo com essa consciência * A consciência potencial da ilicitude é aquela que se espera do homem médio. Nada tem a ver, pois, com conhecimento técnico-jurídico. É o discernimento corrente que o homem comum tem do que é certo e do que é errado, do que é apenas moralmente reprovável e do que caracteriza delito penal. É por isso que a singela ignorância da disposição le­ gal especificamente infringida não é bastante para afastar a culpabilidade. Está implícita no caput do art. 29 do CP a adoção, na in­ vestigação da culpabilidade, do critério do "domínio do fato", cujo significado é o de que somente responde pelo delito quem tem o domínio da sua execução. No exemplo aqui citado, embora o condutor tivesse o domínio de ceder ao comando do bandido, na esperança de preservar sua vida ou arriscá-la seriamente, resistindo às ordens daquele, não se pode razoavelmente exigir conduta diversa da parte do con­

* Os arts. 26 a 28 do CP tratam da imputabilida­ de penal.

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dutor, cuja vontade se encontra subjugada pelo bandido, e, por conseguinte, não se pode dizer que tenha em suas mãos o domínio do fato delituoso. O tema da culpabilidade desperta especial interesse na seara dos crimes contra a ordem tributária, posto que não é incomum sujeitos cujas ações contribuíram para a prática do delito não terem tido o menor domínio do fato, bem como, ao contrário, equivocadamente, supor-se na mesma contin­ gência o profissional ou o empregado que conscientemente participou da realização da conduta delituosa, apenas por estar cumprindo ordens de seus superiores, seus patrões ou seus clientes. 15.3.1 Classificação dos crimes

Certas características dos delitos são essenciais para a ve­ rificação do momento de sua consumação, com importantes reflexos, posto que, dependendo delas, o delito simplesmen­ te se revela no mundo exterior perfeito e acabado, sendo que, antes disso, todos os respectivos atos preparatórios são penalmente irrelevantes (crime formal) ou, ao contrário, mes­ mo antes de se revelar perfeito e acabado o crime (consuma­ do), sua execução interrompida já é passível de punição a título de tentativa. Para esses fins, e de acordo com as aludidas característi­ cas, classificam-se os delitos em materiais e formais. 15.3.1.1

Crime material

Segundo Andrade Filho, nos crimes materiais, "a lei descre­ ve a conduta reprovável e qual o resultado considerado em

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sentido naturalístico, não jurídico, dessa mesma conduta e que seja necessária e suficiente para a consumação do crime".3 Eisele acrescenta: "No caso dos crimes materiais (que apenas se consumam com a ocorrência de um resultado empiricamente aferível), além da vontade de realização do comportamento, o dolo abrange a intenção de produzir o resultado típico (dolo direto) ou é composto pela indiferença consciente acerca da possibilidade concreta de sua produ­ ção (dolo eventual)".4 Como exemplo, pode-se citar o crime de supressão de tri­ buto mediante fraude - o art. 1o da Lei n° 8.137/1990 descre­ ve que a conduta e o resultado desta são naturalisticamente constatáveis: o não-recolhimento do devido tributo aos co­ fres públicos. I5.3.I.2

Crime formal

Em relação aos crimes formais, Eisele, logo em seguida, afirma que "são os crimes que se consumam antecipadamen­ te e não dependem da ocorrência do resultado". A falta de atendimento da exigência da autoridade tipificada nos termos do art. 1o, parágrafo único, da Lei n° 8.137/1990 é exemplo de crime formal, segundo entendimento de Eisele: Apenas os crimes tipificados no parágrafo único do art. 1o, e nos inci­ sos I, III (na forma de exigência) e V do art. 2o da Lei n° 8.137/90 não configuram crimes materiais, porque se consumam com a simples conduta do agente (ou seja, independentemente da ocorrência fática de qualquer evento), inexistindo o fracionamento do iter criminis* nas fases executória e consumativa, motivo pelo qual a execução não pode ser interrompida antes da consumação, pois a execução já consiste na consumação (o que ocorre tanto no crime formal quanto no de mera conduta).5

* A expres­ são lalina iter criminis utilizada pelo autor sig­ nifica "caminho percorrido para a consumação do crime". Iter. portanto, é uma palavra usada pelos operadores do direito (nào só no campo penal) com a conotação de "percurso", "ca­ minho", "passo a passo" utilizado até se chegar a um desfecho final.

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15.3.13

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Tentativa

O art. 14 do CP traça os contornos da tentativa, nos se­ guintes termos: Art. 14. Diz-se o crime: Crime consumado I - consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal; Tentativa II - tentado, quando, iniciada a execução, não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente. Pena de tentativa Parágrafo único. Salvo disposição em contrário, pune-se a tenta­ tiva com a pena correspondente ao crime consumado, diminuí­ da de um a dois terços.

Infere-se do dispositivo do art. 14, II, do CP que somente os crimes materiais são passíveis de tentativa, consistente na frustração da produção do resultado natural do delito pela intervenção de fatores que escampam à sua vontade. Eisele bem o esclarece: Como a tentativa se configura quando, após o início da execução de uma conduta típica, esta é interrompida antes de ocorrer a con­ sumação do crime, a realização dessa modalidade delitiva apenas é possível nos crimes materiais (ou seja, os que somente se consumam com a ocorrência de um resultado, o que exclui os crimes formais e de mera conduta praticados na modalidade dolosa, eis que é indis­ pensável (no comportamento) a presença da intenção de alcançar o resultado a ser causado pela conduta (o que não existe nos crimes culposos).6

Regis Prado dá a seguinte explicação: "delito de atividade ou de mera conduta: o comportamento exaure o conteúdo

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do tipo legal, isto é, a sua simples realização consuma o delito (ex.: arts. 150 - violação de domicílio, 319 - prevaricação, 333 - corrupção ativa, CP)".7 I5.3.2 Concurso de crimes

A análise de certas circunstâncias em torno da realização dos delitos é importante em decorrência da influência que exercem na aplicação da correspondente pena. Algumas dessas circunstâncias são tratadas no direito sob a epígrafe de concurso de crimes. A propósito, Eisele leciona: O concurso de crimes consiste na realização de mais de um delito, pelo mesmo agente, independentemente do número de condutas praticadas. Conforme o número de condutas praticadas pelo sujeito, e as cir­ cunstâncias que relacionam os fatos no concurso de crimes, a lei penal estrutura institutos próprios para cada modalidade (concurso material, concurso formal e continuidade delitiva), e prevê diversas formas de aplicação da pena (cumulação no concurso material e in­ cidência de causa de aumento no concurso formal e na continuidade delitiva).8

15.3.2.1

O

Concurso material

art. 69 do CP define o concurso material nos seguintes

contornos: Art. 69. Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não, aplicam-se cumula­ tivamente as penas privativas de liberdade em que haja incorrido. No caso de aplicação cumulativa de penas de reclusão e de deten­ ção, executa-se primeiro aquela.

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§ I o Na hipótese deste artigo, quando ao agente tiver sido apli­ cada pena privativa de liberdade, não suspensa, por um dos cri­ mes, para os demais será incabível a substituição de que trata o art. 44 deste Código. § 2o Quando forem aplicadas penas restritivas de direitos, o con­ denado cumprirá simultaneamente as que forem compatíveis entre si e sucessivamente as demais.

Eisele comenta: Exemplo dessa hipótese pode ocorrer se um sujeito fizer uma decla­ ração referente a rendimentos, em documento próprio para o lança­ mento do IRPF, entregando-a ao fisco e, mediante tal artifício, reduzir o valor referente ao tributo respectivo, a ser pago na data fixada em lei e, após a sonegação perpetrada, utilize a mesma documentação falsa para obtenção de vantagem ilícita em prejuízo de terceiro (es­ telionato). No caso, cada fato configura um crime autônomo, cujas conseqüências jurídicas também são autônomas.

(...) O concurso também pode ocorrer entre diversos crimes contra a ordem tributária. Por exemplo, se um comerciante deixar de emi­ tir a nota fiscal referente a uma operação de saída de mercadoria, e omitir esta operação na declaração (GIA) de apuração do ICMS, reduzindo o tributo a ser recolhido aos cofres públicos do Estado Federado e, posteriormente, for intimado pela autoridade fiscal para que apresente os documentos referentes à operação, não atendendo à exigência no prazo determinado, pratica tanto o crime previsto no art. 1o, I e IV, quanto o tipificado no art. 1o, parágrafo único, ambos da Lei n° 8.137/90.9

I5.3.2.2 Concurso formal

O modo:

art. 70 do CP define o concurso formal do seguinte

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Art. 70. Quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não, aplica-se-lhe a mais grave das penas cabíveis ou, se iguais, somente uma delas, mas aumentada, em qualquer caso, de um sexto até metade. As penas aplicam-se, entretanto, cumulativamente, se a ação ou omissão é dolosa e os crimes concorrentes resultam de desígnios autônomos, consoante o disposto no artigo anterior. Parágrafo único. Não poderá a pena exceder a que seria cabível pela regra do art. 69 deste Código.

Na análise dos delitos, é importante levar em conta as ca­ tegorias meio e fim. Assim como ocorre com as atividades de um modo geral, também no campo das condutas tipificadas pela legislação penal há delito-meio e delito-fim, no sentido de que há condutas que, por si sós, já caracterizariam delito, sem prejuízo de representarem, também, caminho necessá­ rio para a realização de outro crime (crime-fim). Casos assim são tratados sob balizas da lógica, aplicando-lhes o direito pátrio o critério da absorção. É comum, por exemplo, que um crime de homicídio do­ loso (art. 121 do CP) seja perpetrado por meio da produção de lesões corporais (art. 129 do CP). No caso, o que o agente realmente tinha em mira (fim) era matar, produzindo as lesões apenas como meio de atingir aquela finalidade. Por isso, não responde por lesões corporais e mais por homicídio, uma vez que o crime de homicídio absorve o de lesões corporais. Diferentemente se dá, entretanto, quando um crime não é caminho necessário do outro, mas pelas mais variadas or­ dens de circunstâncias vem a ser praticado numa só emprei­ tada delituosa produtora daquele e de mais outros crimes da mesma ou de espécie diversa, situação que o Código Penal cataloga sob a denominação de concurso formal.

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Um crime de supressão de tributo mediante fraude, por exemplo, pode perfeitamente ser praticado, com exclusivi­ dade, pela ação de um só sujeito. Mas também pode ocorrer de vários sujeitos se associarem (crime de bando ou quadri­ lha) para esse fim e, efetivamente, em ação conjunta, virem a praticá-lo. Caso assim foi reconhecido como de concurso formal pela 3a Turma do TRF da 5a Região. Veja-se: Sonegação fiscal - ação penal - crédito tributário - lançamento - necessidade - concurso formal ... 'Penal - Tributário - Sonegação fiscal ( art. 1o, II e IV, da Lei n° 8.137/90) - Concurso formal com o crime de bando 9 art. 288 do CPB) (Ac. un. da 3a T. do TFR da 5a R. - HC 581/CE - Rel. Juiz José Maria Lucena - J. 29.08.1996 - DJU 2, 27.09.1996, p. 73.211 - ementa oficial) (Publicado no RJ IOB sob n° 3 /12583).'°

I5.3.2.3 Crime continuado

O

art. 71 do CP define a continuidade delitiva nos seguin­

tes traços: Art. 71. Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, de­ vem os subseqüentes ser havidos como continuação do primeiro, aplica-se-lhe a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços. Parágrafo único. Nos crimes dolosos, contra vítimas diferentes, cometidos com violência ou grave ameaça à pessoa, poderá o juiz, considerando a culpabilidade, os antecedentes, a conduta social e a personalidade do agente, bem como os motivos e as circunstâncias, aumentar a pena de um só dos crimes, se idên­ ticas, ou a mais grave, se diversas, até o triplo, observadas as regras do parágrafo único do art. 70 e do art. 75 deste Código.

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Considera-se nesta obra que a diferença básica entre o concurso material e a continuidade delitiva está em que, no primeiro, mais de um crime independentemente é praticado no bojo de uma só empreitada criminosa. Nele, pode-se ver, tem-se em mira um só resultado final, ainda que composto de vários elementos, para cuja consecução se realiza mais de uma ação tipificada penalmente. Os crimes são independen­ tes, mas necessários ou, ao menos, direcionados de modo a atingir o conjunto de fatos componentes do resultado final pretendido. Seria o caso de o sujeito que, por exemplo, estando a praticar um crime de supressão de tributo mediante fraude, consistente na venda de mercadoria sem emissão da corres­ pondente nota fiscal e, percebendo, durante o transporte da mesma mercadoria, estar sendo seguido por autoridades que o apanhariam em flagrante, empreende fuga, na qual, dirigin­ do veloz e perigosamente, vem a produzir lesões corporais a terceiros. Já na continuidade delitiva, os crimes são totalmente in­ dependentes, e a consumação, ou o proveito, ou mesmo a ocultação de um em nada depende do outro ou dos outros. A legislação os toma em conjunto no qual se identificam ape­ nas por circunstâncias externas, como o tempo, o lugar ou o modo de execução. Neles, o agente simplesmente, pelas mais variadas ordens de razões, adota o padrão do primeiro delito e segue adiante, praticando novos delitos, impulsionado pelo ato(s) anterior(es). São os literariamente chamados crimes se­ riais e não há nenhuma razão ontológica (ou seja, inerente à sua essência) para que sejam tratados como um delito só. Há, sim, mera razão de política criminal (se as penas de cada

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um dos delitos fossem aplicadas de modo independente e depois somadas, poder-se-ia chegar a penas humanamente impossíveis de serem cumpridas ou, pelo menos, destoantes com o princípio da proporcionalidade). Por isso, o CP prefe­ riu determinar a aplicação da pena de um só dos crimes (a mais grave, quando forem diversificadas), recrudescendo-a, porém, pela agregação do aumento entre 1/6 e 2/3. É o caso do comerciante que, num dado período de apu­ ração, suprime valor de ICMS mediante fraude consistente na omissão de emissão de nota fiscal em relação à operação re­ alizada com mercadorias e, num período posterior (ou perío­ dos posteriores), não distantes ao ponto de romper uma razo­ ável percepção de continuidade, repete a mesma conduta. I5.3.3 Autoria

Em um sentido bastante geral, autor é aquele que dá a existência a um fato e, sendo o caso, ao respectivo resultado material. A idéia em direito, e especificamente em direito pe­ nal, inclusive, não é diferente. Deveras, o próprio CP encampa a ventilada noção ao es­ tabelecer que "o resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável a quem lhe deu causa". Esse ponto, em princípio, é bastante simples. No entanto, precisa ser esclarecido melhor, em função das relevantes im­ plicações que exerce na dinâmica das normas penais, seja em relação às conseqüências da relação jurídica que se for­ ma no campo da incidência dessas normas, seja em relação a outros reflexos que, mesmo de algum modo indireto, adve­ nham da aplicação das normas penais.

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Por razões dessa ordem, o direito penal tem consagrado, ao lado da autoria, no seu conceito mais puro e singelo, uma série de variantes que permitem imputar a pena a cada su­ jeito atuante na prática do delito, na proporção da expressi­ vidade de sua atuação nessa prática, a exemplo das abaixo destacadas. 15.3.3.1

Autoria imediata

Designa a atuação direta do sujeito que perpetra o delito. 15.3.3.2 Autoria mediata

Designa a contingência de o sujeito que tem o domínio do fato valer-se de terceiro a quem o fato não possa ser atri­ buído, seja por ser inimputável (por lhe faltar consciência da ilicitude dos atos que perpetrar ou por impossibilidade de conduzir-se de acordo com essa consciência), seja até mes­ mo por desconhecimento das circunstâncias para realizá-lo. Em tais condições, portanto, o terceiro nada mais é que um instrumento, sem consciência da ilicitude ou da possibilidade de a ela se opor, tanto que a doutrina o qualifica como longa manus (expressão latina que dá conotação de "braço avan­ çado" - uma extensão das próprias mãos daquele que tem o domínio do fato). É o caso, por exemplo, do contribuinte que entrega docu­ mentos falsos para outrem (empregado ou prestador de servi­ ço) desconhecedor dessa circunstância, com a determinação de que os registre com crédito do IPI ou do ICMS, ou os tome como base para crédito do PIS ou da Cofins, ou ainda os con­ tabilize como despesa dedutível na formação da base calcula­ da do IR ou da CSL. Nessa hipótese, o contribuinte seria autor

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mediato do delito de supressão de tributo mediante fraude, e o terceiro (empregado ou prestador de serviço) de que se valeu para a prática seria mero instrumento seu. 15.3.3.3 Co-autoria

Co-autor é alguém que age junto ou em termos mais ex­ plícitos, alguém que conscientemente colabora na realização do delito. 15.3.3.4 Participação

Sob a categoria participação estão caracterizados os agen­ tes que não têm o domínio central do fato criminoso, mas dele, livre e conscientemente, tomam parte, indireta e acessoriamente. tamente

P a r t íc ip e ,

t o m a pa r t l

portanto,

é

aquele que apenas indire­

na conduta delituosa, induzindo-a, insti­

gando-a ou auxiliando-a materialmente. Induzir é dar a idéia, convencer alguém a realizar a ação. Instigar é apenas incentivar o propósito preexistente de rea­ lizar a ação. Auxiliar é prestar ajuda material, apresentando, por exemplo, ao contribuinte um terceiro que se preste à emissão de documentos falsos a serem utilizados por aquele para a supressão de tributo. Como ensina Damázio de Jesus, Dá-se a participação propriamente dita quando o sujeito, não prati­ cando atos executórios do crime, concorre de qualquer modo para a sua realização (CP, art. 29). Ele não realiza a conduta descrita pelo preceito primário da norma, mas realiza uma atividade que contribui para a formação do delito. Chama-se partícipe. Assim, partícipe, na doutrina do domínio do fato, é quem efetiva um comportamento que não se adapta ao verbo do tipo e não tem poder de decisão sobre a

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execução ou consumação do crime. São, pois, características da par­ ticipação: 1a) a conduta não se amolda ao núcleo da figura típica (o verbo); 2a) o partícipe não tem nenhum poder diretivo sobre o crime, /'. e., não possui o domínio finalista do fato. Contribui, por intermé­ dio da conduta acessória, para a concretização do comportamento típico, mediante induzimento (determinação), instigação ou auxílio material (a chamada cumplicidade). Distinguem-se autor, co-autor e partícipe. O autor detém o domínio do fato; o co-autor, o domínio funcional do fato, tendo influência sobre o 'se' e o 'como' do crime; o partícipe só possui o domínio da vontade da própria conduta, tratando-se de um 'colaborador', uma figura late­ ral, não tendo o domínio finalista do crime. O delito não lhe pertence: ele colabora no crime alheio. O mandante é autor intelectual e não partícipe, uma vez que detém o domínio do fato. O indutor ou determinador, o instigador e o auxiliador são meros partícipes, desde que, não dominando subjetivamente o fato, restrinjam sua contribuição ao simples induzimento, encorajamento ou auxílio secundário. Autores, co-autores e partícipes denominam-se 'participantes'".

I5.3.4 extinção da punibilidade

Constatado o fato típico, antijurídico e não amparado por nenhuma causa de exclusão da culpabilidade, surge para o Estado o poder-dever de punir (usualmente referido na dou­ trina pela expressão latina jus puniendi). A legislação erige, porém, certas circunstâncias posterio­ res ao crime em causas de extinção do aludido poder de punir (ou, na terminologia adotada pela legislação, extinção da punibilidade). Na seara peculiar dos crimes contra a ordem tributária são prescritas algumas das referidas circunstâncias, a exemplo da veiculada no art. 34 da Lei n° 9.249/1995:

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Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n° 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do re­ cebimento da denúncia.

Especialmente no que toca aos crimes de d é b it a p r o v id e n c ia r ia t r ib u iç ã o

(art. 168-A do CP) e

p r e v id e n c iá r ia

a p r o p r ia ç ã o

so n eg ação

in ­

de c o n ­

(art. 337-A do CP), há as seguintes

previsões específicas nos §§ 2° e 3o do art. 168-A do CP, em relação ao primeiro e nos §§ 1o a 4o do art. 337-A do CP em relação ao segundo dos aludidos tipos penais: Art. 168-A. (...) § 2o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, de­ clara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, impor­ tâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. § 3o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar so­ mente a de multa se o agente for primário e de bons anteceden­ tes, desde que: I - tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de ofere­ cida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenci­ ária, inclusive acessórios; ou II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, ad­ ministrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. Art. 337-A. (...) § Io É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma de­ finida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

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§ 2° É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar so­ mente a de multa se o agente for primário e de bons anteceden­ tes, desde que: I - (VETADO) II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, ad­ ministrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. § 3o Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de paga­ mento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa. § 4o O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefí­ cios da previdência social.

O

próprio CTN traz comando atributivo de efeito extintivo

de penalidades que a doutrina tem compreendido ser apli­ cável tanto às de ordem administrativa como às de ordem penal, uma vez que o próprio preceito não insinua nenhuma distinção entre elas, para os efeitos a que se direciona: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontâ­ nea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importân­ cia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apre­ sentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Também enumera hipóteses de extinção do crédito tribu­ tário que, por falta de justa causa, repercutem, igualmente, em extinção da punibilidade:

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Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ Io e 4o; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreíormável, assim entendida a de­ finitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condi­ ções estabelecidas em lei.

É importante que o contribuinte ou qualquer sujeito en­ volvido em atuações regradas pela legislação penal tributária tenha conhecimento de dados desses recursos legais, posto que, na eventualidade de se ver enredado numa apuração de crime fiscal, possa, se entender conveniente, deles se valer na preservação de sua liberdade. A propósito, é importante lembrar que o art. 83 da Lei n° 9.430/1996 determina que, na esfera dos tributos administra­ dos pela Receita Federal, o agente encarregado da apuração da infração somente pode encaminhar o relato de fato caracterizador de crime contra a ordem tributária "após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente": Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1o e 2o da

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Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário cor­ respondente. Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.

Com isso, poupa-se melhor o sujeito da precipitação. Ele pode esgotar os meios ao seu alcance para demonstrar sua inocência e explorar todas as suas alternativas de defesa na esfera administrativa primeiro, para, só após vê-las falhar, re­ correr ao pagamento dos valores pretendidos pelo fisco a fim de obter a extinção da punibilidade. Convém salientar que, embora o referido dispositivo seja direcionado aos tributos geridos pela Receita Federal, há res­ peitadas vozes no sentido de que não pode ser dada solução diferente em relação aos tributos estaduais/distritais ou muni­ cipais/distritais, posto que, enquanto não exaurida a discussão da própria existência da obrigação tributária nas instâncias administrativas, não há justa causa para a perseguição do suposto infrator em juízo (dado o princípio constitucional da presunção de inocência e de que in dubio pro libertate, ou seja, na dúvida, deve-se prestigiar a liberdade). Recomendase ao interessado, de qualquer modo, sempre se certificar de que na legislação competente (estadual, municipal ou distrital, conforme o caso) já não há disposição no mesmo sentido, como, aliás, não é incomum.

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15.3.4.1

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Suspensão da pretensão punitiva

É de se ter em conta que essa saída comporta, ainda, a alternativa da solicitação de parcelamento do débito que, embora num primeiro momento não extinga efetivamente (no sentido de "definitivamente") a punibilidade, ao menos a suspende, enquanto se mantiver o recolhimento regular das parcelas e até que todas elas sejam adimplidas, dando, aí sim, lugar ã extinção da punibilidade. A propósito, o art. 15 da Lei n° 9.964/2000 dispõe: Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei n° 8.137, de 27 de dezem­ bro de 1990, e no art. 95 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebi­ mento da denúncia criminal. § I o A prescrição criminal não corre durante o período de sus­ pensão da pretensão punitiva. § 2o O disposto neste artigo aplica-se, também: I - a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II - aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. § 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contri­ buições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

O art. 9o da Lei n° 10.684/2003 dispõe: Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei n° 8.137, de 27 de dezem-

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bro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1o A prescrição criminal não corre durante o período de sus­ pensão da pretensão punitiva. § 2° Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribui­ ções sociais, inclusive acessórios.

Finalmente, há de se ter em vista as causas de suspensão do crédito tributário previstas no próprio CTN, das quais se infere, igualmente, a suspensão da pretensão punitiva, por carência (ainda que provisória) de justa causa para a manu­ tenção do curso desta: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis regulado­ ras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI - o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cum­ primento das obrigações acessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

I5.B.4.E Normas gerais sobre extinção da punibilidade

Mas, além das causas de extinção da punibilidade peculia­ res à legislação tributária, é importante também manter em vista as demais, previstas nas normas gerais de direito penal,

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corno as prescritas nos arts. 107 e seguintes do CP, posto que, como dispõe o art. 12 deste, Art. 12. As regras gerais deste Código se aplicam-se aos fatos incriminados por lei especial, se esta não dispuser de modo di­ verso.

Sobre as causas de extinção cia punibilidade, os arts. 107 a 120 do CP dispõem o que segue: Art. 107. Extingue-se a punibilidade: I - pela morte do agente; II - pela anistia, graça ou indulto; III - pela retroatividade de lei que não mais considera o fato como criminoso; IV - pela prescrição, decadência ou perempção; V - pela renúncia do direito de queixa ou pelo perdão aceito, nos crimes de ação privada; VI - pela retratação do agente, nos casos em que a lei a admite; VII - (Revogado pela Lei n° 11.106, de 2005) VIII - pelo casamento da vítima com terceiro, nos crimes referi­ dos no inciso anterior, se cometidos sem violência real ou grave ameaça e desde que a ofendida não requeira o prosseguimento do inquérito policial ou da ação penal no prazo de 60 (sessenta) dias a contar da celebração; IX - pelo perdão judicial, nos casos previstos em lei. Art. 108. A extinção da punibilidade de crime que é pressuposto, elemento constitutivo ou circunstância agravante de outro não se estende a este. Nos crimes conexos, a extinção da punibilida­ de de um deles não impede, quanto aos outros, a agravação da pena resultante da conexão. Prescrição antes de transitar em julgado a sentença Art. 109. A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, salvo o disposto nos §§ 1° e 2 ° do art. 110 deste Código, regula-se pelo máximo da pena privativa de liberdade cominada ao crime, verificando-se:

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I - em vinte anos, se o máximo da pena é superior a doze; II - em dezesseis anos, se o máximo da pena é superior a oito anos e não excede a doze; III - em doze anos, se o máximo da pena é superior a quatro anos e não excede a oito; IV - em oito anos, se o máximo da pena é superior a dois anos e não excede a quatro; V - em quatro anos, se o máximo da pena é igual a um ano ou, sendo superior, não excede a dois; VI - em dois anos, se o máximo da pena é inferior a um ano. Prescrição das penas restritivas de direito Parágrafo único. Aplicam-se às penas restritivas de direito os mesmos prazos previstos para as privativas de liberdade. Prescrição depois de transitar em julgado a sentença final condenatória Art. 110. A prescrição depois de transitar em julgado a senten­ ça condenatória regula-se pela pena aplicada e verifica-se nos prazos fixados no artigo anterior, os quais se aumentam de um terço, se o condenado é reincidente. § I o. A prescrição, depois da sentença condenatória com trânsito em julgado para a acusação, ou depois de improvido seu recur­ so, regula-se pela pena aplicada. § 2o. A prescrição, de que trata o parágrafo anterior, pode ter por termo inicial data anterior à do recebimento da denúncia ou da queixa. Termo inicial da prescrição antes de transitar em julgado a sen­ tença final Art. 111. A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, começa a correr: I - do dia em que o crime se consumou; II - no caso de tentativa, do dia em que cessou a atividade cri­ minosa; III - nos crimes permanentes, do dia em que cessou a perma­ nência; IV - nos de bigamia e nos de falsificação ou alteração de as­ sentamento do registro civil, da data em que o fato se tornou conhecido.

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Termo inicial da prescrição após a sentença condenatória irrecorrível Art. 112. No caso do art. 110 deste Código, a prescrição começa a correr: I - do dia em que transita em julgado a sentença condenatória, para a acusação, ou a que revoga a suspensão condicional da pena ou o livramento condicional; II - do dia em que se interrompe a execução, salvo quando o tempo da interrupção deva computar-se na pena. Prescrição no caso de evasão do condenado ou de revogação do livramento condicional Art. 113. No caso de evadir-se o condenado ou de revogar-se o livramento condicional, a prescrição é regulada pelo tempo que resta da pena. Prescrição da multa Art. 114. A prescrição da pena de multa ocorrerá: I - em 2 (dois) anos, quando a multa for a única cominada ou aplicada; II - no mesmo prazo estabelecido para prescrição da pena priva­ tiva de liberdade, quando a multa for alternativa ou cumulativa­ mente cominada ou cumulativamente aplicada. Redução dos prazos de prescrição Art. 115. São reduzidos de metade os prazos de prescrição quan­ do o criminoso era, ao tempo do crime, menor de 21 (vinte e um) anos, ou, na data da sentença, maior de 70 (setenta) anos. Causas impeditivas da prescrição Art. 116. Antes de passar em julgado a sentença final, a prescri­ ção não corre: I - enquanto não resolvida, em outro processo, questão de que dependa o reconhecimento da existência do crime; II - enquanto o agente cumpre pena no estrangeiro. Parágrafo único. Depois de passada em julgado a sentença con­ denatória, a prescrição não corre durante o tempo em que o condenado está preso por outro motivo.

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Causas interruptivas da prescrição Art. 117. O curso da prescrição interrompe-se: I - pelo recebimento da denúncia ou da queixa; II - pela pronúncia; III - pela decisão confirmatória da pronúncia; IV - pela sentença condenatória recorrível; V - pelo início ou continuação do cumprimento da pena; VI - pela reincidência. § 1° Excetuados os casos dos incisos V e VI deste artigo, a in­ terrupção da prescrição produz efeitos relativamente a todos os autores do crime. Nos crimes conexos, que sejam objeto do mesmo processo, estende-se aos demais a interrupção relativa a qualquer deles. § 2o Interrompida a prescrição, salvo a hipótese do inciso V des­ te artigo, todo o prazo começa a correr, novamente, do dia da interrupção. Art. 118. As penas mais leves prescrevem com as mais graves. Rehabilitação Art. 119. No caso de concurso de crimes, a extinção da punibili­ dade incidirá sobre a pena de cada um, isoladamente. (Redação dada pela Lei n° 7.209, de 11.7.1984) Perdão judicial Art. 120. A sentença que conceder perdão judicial não será con­ siderada para efeitos de reincidência.

I5.4

Crimes contra a ordem tributária

A Lei n° 8.137/1990 tipifica os crimes contra a ordem tribu­ tária nos seguintes termos: Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou re­ duzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, me­ diante as seguintes condutas:

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I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexa­ tos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de ven­ da, ou qualquer outro documento relativo à operação tributá­ vel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autori­ dade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V. Art. 2o Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou par­ cialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte be­ neficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir

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informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos Art. 3o Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inuti­ lizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou acei­ tar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado peran­ te a administração fazendária, valendo-se da qualidade de fun­ cionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

(...) CAPÍTULO III Das Multas Art. 8o Nos crimes definidos nos arts. 1o a 3o desta lei, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) diasmulta, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime. Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN. Art. 9o A pena de detenção ou reclusão poderá ser convertida em multa de valor equivalente a:

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I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco milhões) de BTN, nos crimes definidos no art. 4o; II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes definidos nos arts. 5o e 6o; III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um milhão de BTN), nos crimes definidos no art. 7o. Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação eco­ nômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade das penas pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las até a décima parte ou elevá-las ao décuplo. CAPÍTULO IV Das Disposições Gerais Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade. Parágrafo único. Quando a venda ao consumidor for efetuada por sistema de entrega ao consumo ou por intermédio de outro em que o preço ao consumidor é estabelecido ou sugerido pelo fabricante ou concedente, o ato por este praticado não alcança 0 distribuidor ou revendedor. Art. 12. São circunstâncias que podem agravar de 1/3 (um terço) até a metade as penas previstas nos arts. 1o, 2o e 4o a 7o: 1- ocasionar grave dano à coletividade; II - ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas funções; III - ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde. (.. .)

Art. 14. (revogado pela Lei n° 8.383, de 30.12.1991) Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal públi­ ca, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal. Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Minis­ tério Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por

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escrito informações sobre o fato e a autoria, bem como indican­ do o tempo, o lugar e os elementos de convicção. Parágrafo único. Nos crimes previstos nesta Lei, cometidos em quadrilha ou co-autoria, o co-autor ou partícipe que através de confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda a trama delituosa terá a sua pena reduzida de um a dois terços. (Parágrafo incluído pela Lei n ° 9.080, de 19.7.1995) (...)

Art. 20. O § I o do art. 316 do Decreto-Lei n° 2 848, de 7 de de­ zembro de 1940 Código Penal, passa a ter a seguinte redação: 'Art. 316........................................................ § 1o Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza; Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa'. Art. 21. O art. 318 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, quanto à fixação da pena, passa a ter a seguinte redação: 'Art. 318........................................................ Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa'.

A Lei n° 9.983/2000 incluiu no Código Penal, a seguintes figuras delitivas: Apropriação indébita previdenciária Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contri­ buições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. § 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público; II - recolher contribuições devidas à previdência social que te­ nham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;

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III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social. § 2o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, de­ clara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, impor­ tâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. § 3° É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar so­ mente a de multa se o agente for primário e de bons anteceden­ tes, desde que: I - tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de ofere­ cida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, ad­ ministrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. Sonegação de contribuição previdenciária Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciá­ ria e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autô­ nomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços; II - deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabi­ lidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços; III - omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias: Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. § I o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma de­ finida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

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§ 2o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar so­ mente a de multa se o agente for primário e de bons anteceden­ tes, desde que: I - (VETADO) II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, ad­ ministrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. § 3o Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de paga­ mento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa. § 4o O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefí­ cios da previdência social.

As pessoas envolvidas no manejo da legislação tributária precisam estar sempre atentas em não incorrer nas condutas tipificadas como ilícitos penais nos dispositivos acima trans­ critos, posto que as medidas repressivas cabíveis contra elas são bastante nocivas. A complexidade da legislação tributária, por outro lado, expõe os indivíduos a grande risco de incorrer em alguma das aludidas condutas, decorrendo disso o imperativo de que as disposições penais tributárias sejam aplicadas com toda a cautela e a atenção ao princípio da proporcionalidade. Por outro lado, fatores da mesma ordem acabam por pro­ piciar ao indivíduo uma extensa gama de meios ou funda­ mentos de defesa. Cabe lembrar, por exemplo, que, se para a caracterização de infração administrativa tributária não se exige a presença

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de dolo (a responsabilidade é objetiva), somente a conduta dolosa configura ilícito penal tributário. Por tudo isso, o indivíduo a quem for atribuída a prática de crime tributário poderá manejar em sua defesa a submissão do caso à teoria do domínio do fato e a eventual presença de causa de exclusão da ilicitude ou da culpabilidade e, ain­ da, sem prejuízo de algum outro recurso não lembrado aqui, tomar as providências extintivas da punibilidade (pagamento do tributo, por exemplo) eventualmente cabíveis ou alegar as causas extintivas desta, ocasionalmente presentes no caso concreto.

>>> referências por capítulo

Capítulo I 1ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p.25. 2ANDRADE FILHO, Edmar Oliveria. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 2. 3 BARRETO, Aires Fernandino ISS na Constituição e na Lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 17. 4IHERING, Rudolf Von. A Luta pelo Direito. 21. ed. Rio de Janei­ ro: Forense, 2002, p. 1. 5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: 2003, p. 27. 6ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 30. 7CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 74 8 Ibid., p. 73. 9ANDRADE FILHO, op. cit., p. 17.

10MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, v. II. São Paulo: Atlas, 2004, p. 236. 11CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 235-237. 12TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tribu­ tário. 9. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 53.

Capítulo 2 1MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Siste­ ma Tributário. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 17 2 Ibid., p. 18. 3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 32-33. 4MELO, op. cit., p. 16. 5ATALIBA, op. cit., p. 54. 6CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 241. 7MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no Siste­ ma Tributário. 4. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 15. 8 FURLAN, Valéria Cristina Pereira. Imposto Predial e Territorial Urbano. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 22. 9CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 283. 10 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 326. 11 Ibid., p. 338 12 Ibid., p. 344-345.

Capítulo 3 1ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 147. 2 Ibid. 3 Ibid., p. 157. 4 Id.

Capítulo 4 1ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 26 2 Ibid., p. 25. 3 Ibid., p. 23. 4 Ibid., p. 26. 5 Ibid., p. 41. 6 IBRACON. Princípios Contábeis. 2. ed. São Paulo: Atlas, p. 212

7 HIGUSHI, Hiromi; HIGUSHI, Fábio Hiroshi e HIGUSHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 31. ed. São Paulo: IR Publicações, 2006, p. 26-32. 8 Ibid., p. 25-26. 9 Ibid., p. 38-57.

Capítulo 5 1 VIEIRA, José Roberto. A Regra-Matriz de Incidência do IPI. Curitiba: Juruá, 1993, p. 100-101. 2 BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. São Pau­ lo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 40.

3 Ibid., p. 73-75. 4 MASCARENHAS, Raimundo Clóvis do Valle Cabral. Tudo so­ bre o IPI. 4. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2002, p. 31-34. s Ibid., p. 35. 6 Ibid., p. 39. 7BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI. São Pau­ lo: Revista dos Tribunais, 2002, p. 35. 8 VIEIRA, José Roberto. A Regra-Matriz de Incidência do IPI. Curitiba: Juruá, 1993, p. 100-101. 9 Ibid., p. 104. ,0 MASCARENHAS, Raymundo Clóvis do Valle Cabral. Tudo so­ bre o IPI. 4. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2002, p. 55-56. n VIEIRA, op. cit., p.111. 12 BASTOS, Ângelo Crysthian. Contabilidade Básica. Curitiba: Juruá, 2004, p. 39. '3 Ibid., p. 24. 14VIEIRA, op. cit., p. 65. 15ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 108. 16VIEIRA, op. cit., p. 68. 17Ibid., p. 102. 18Id. 19Ibid., p. 103.

Capítulo 6 1 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2005, p. 48

2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2002, p. 522. 3 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 37. 4ld. 5 Ibid., p. 40. 6 I3ECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 2002. p. 497. 7BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Atlas, 2005, p. 58. 8 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 106. 9MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao Código Tributário Nacional, v. I. São Paulo, Atlas, 2002, p. 523. 10 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 37-40. 11 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 304-305. 12MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, vol. I. São Paulo: Atlas, 2002, p. 523. 13 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 37-40. 14CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 165-166. 15 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Cel­ so Hiroyuki. imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2002, p. 192 16ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 108.

17MASCARENHAS, Raymundo Clovis do Valle Cabral. Tudo so­ bre IPI. 4. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2002, p. 33. 18CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 11. ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 111-113.

Capítulo 7 1COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 551. 2MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao Código Tributário Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 393-394. 3COELHO, op. cit., p. 550-551. 4MACHADO, op. cit., p. 393-394. 5 Id. 6COELHO, op. cit., p. 551. 7 Id. 8 Id.

Capítulo 8 1 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 2. ed. São Paulo: Dialética: 2005, p. 42-43. 2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2002, p. 523. 3 Ibid., p. 236. 4 BARRETO, op. cit., p. 33. 5 Ibid., p. 37. 6 Ibid., p. 29.

? ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 18. 8 BARRETO, op. cit., p. 28. 9 Ibid., p. 59.

Capítulo 9 1ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 475. 2 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 31. ed. São Paulo: IR Publicações, 2006, p. 51 e 52. 3 Ibid., p. 747-748. 4 FERRO, Sidney Barros. Entendendo a Contabilidade. 2. ed. São Paulo: lOB-Thomson, 2004, p. 171-172. 5 FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 479.

Capitulo IO ' ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Em­ presas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 498. 2 Id. 3 HIGUCHI, Hiromi, HIGUCHI, Fábio Hiroshi e HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas. 31. ed. São Paulo: IR Publicações, 2006, p. 816. 4CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, João Batista. Ma­ nual de direito Previdenciário. 7. ed. São Paulo: LTR, p. 273.

Capitulo 12 1 CASTRO, Carlos Alberto Pereira de; LAZZARI, João Batista. Manual de Direito Previdenciário. 7. ed. São Paulo: LTr, 2006, p. 228-229. 2 Ibid., p. 232-233. 3 Ibid., p. 256. 4 MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da Seguridade Social. 23. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 118-119.

Capitulo 14 ' CALUCI, José Lence. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2001, p. 31-32. 2 Ibid, p. 45-46. 3 Ibid., p. 40. 4MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributá­ rio. São Paulo: RT, 2003, p. 46-47. 5COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 516. 6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 293-294. 7 RATTI, Bruno. Comércio Internacional e Câmbio. São Paulo: Aduaneiras, 2001, p. 419-420. 8MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributá­ rio. São Paulo: RT, 2003, p. 61. 9 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributá­ rio Nacional, v. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 334. 10 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributá­ rio Brasileiro. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 516.

11MACHADO, op. cit. p. 328-329. 12 Ibid., p. 335. 13 MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tribu­ tário. São Paulo: RT, 2003, p. 202-203.

Capítulo 15 1EISELE, Andréas. Crimes contra a Ordem Tributária. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2002, p. 63. 2ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 109. 3 Id. 4 EISELE, op. cit., p. 62. 5 Ibid., p. 70. 6 Ibid., p. 69. 7PRADO, Luiz Régis. Curso de Direito Penal Brasileiro, v. 1. São Paulo: RT, 2002, p. 209. 8 Ibid, p. 79. 9 Ibid., p. 79-80. 10MARTINS, Ives Gandra da Silva et al. Crimes contra a Ordem Tributária. São Paulo: IOB, 2002, p. 122. " JESUS, Damásio E. de. Direito Penal. v. 1. 27 ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 411-412.

>>> referências

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Esta obra foi impressa pela Reproset Indústria Gráfica em novembro de 2010, sobre papel offset 75 g/m2