Contabilidade Publica - Tatiane

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CONTABILIDADE PÚBLICA

TATIANE ANTONOVZ

1ª edição SESES rio de janeiro  2017

Conselho editorial  roberto paes e paola gil de almeida Autor do original  tatiane antonovz Projeto editorial  roberto paes Coordenação de produção  luciana varga, paula r. de a. machado e aline karina rabello Projeto gráfico  paulo vitor bastos Diagramação  eduardo trindade Revisão linguística  bernardo monteiro Revisão de conteúdo  rafael laredo mendonça Imagem de capa  jetacom autofocus | shutterstock.com

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por quaisquer meios (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Editora. Copyright seses, 2017. Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (cip) A634c Antonovz, Tatiane

Contabilidade pública. / Tatiane Antonovz.



Rio de Janeiro: SESES, 2017.



96 p: il.



isbn: 978-85-5548-455-5



1.Legislação aplicada. 2. Orçamento. 3. CASP. 4.SIAFI.



5.Controle. I. SESES. II. Estácio. CDD 657

Diretoria de Ensino — Fábrica de Conhecimento Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus João Uchôa Rio Comprido — Rio de Janeiro — rj — cep 20261-063

Sumário Prefácio 7 1. Aspectos introdutórios e práticos da contabilidade pública

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Introdução 10 Evolução da contabilidade pública no brasil

10

Legislação aplicada, objeto, finalidade e campo de aplicação

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Regime contábil aplicado ao setor público

15

Princípios de contabilidade no setor público

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Patrimônio público e variações patrimoniais

21

Mensuração de ativos e passivos

24

Plano de contas aplicado ao setor público (pcasp)

25

2. Estado, administração pública e formas de financiamento estatal

33

Introdução 34 Elementos constitutivos do estado

35

Princípios da administração pública

36

Estrutura e funcionamento do governo e da administração pública Administração direta Administração indireta

40 43 44

Receita pública Receita extraorçamentária Classificação da receita Etapas e estágios da receita

47 48 49 50

Dívida ativa

51

3. Despesa pública e demonstrações contábeis

57

Introdução 58 Conceitos de despesa

58

Classificações de despesa

59

Estágios de execução da despesa

63

Restos a pagar

67

Despesas de exercícios anteriores

68

Demonstrações contábeis no setor público Balanço orçamentário Balanço financeiro Balanço patrimonial Demonstração das variações patrimoniais Demonstração dos fluxos de caixa Demonstração das mutações do patrimônio líquido

69 71 74 78 80 81 83

4. Sistema integrado de administração financeira do governo federal (SIAFI) e gestão patrimonial

87

Introdução 88 SIAFI 88 Conceito, objetivos e características 93 Formas de acesso 94 Gestão patrimonial Princípios do inventário Normas contábeis do controle patrimonial Distinção na classificação dos bens públicos

99 101 102 103

5. O controle na administração pública e a lei de responsabilidade fiscal

111

Introdução 112 Disposições constitucionais sobre controle

113

Formas de controle Controle Externo Controle interno

114 116 118

Prestação de contas

120

Tomada de contas

122

Lei de responsabilidade fiscal 124 Histórico 125 Limites de gasto 127 Endividamento público 128 Transparência, controle e fiscalização 130

Prefácio Prezados(as) alunos(as), A disciplina de Contabilidade Pública, ou, como é atualmente conhecida, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP), permitirá ao aluno compreender como funciona o reconhecimento de atos e fatos no sistema público brasileiro, bem como são feitos o planejamento e a execução orçamentária, além dos sistemas e fases que o compreendem. Inicialmente, serão vistos aspectos introdutórios e práticos da CASP, apresentando a sua evolução no Brasil, assim como a legislação aplicada, seu objeto, finalidade e campo de aplicação, o que permitirá ao discente compreender o ambiente desse ramo da contabilidade em nosso país. Ainda dentro do capítulo, serão explorados os regimes contábeis utilizados no setor público e os princípios contábeis e sua aplicação. Na sequência, será possível compreender o patrimônio público e suas características, sua mensuração e o plano de contas utilizado para o registro tanto de atos quanto dos fatos que alterarão o patrimônio público. No capítulo dois, serão estudados os elementos constitutivos do Estado e como eles estão relacionados aos Princípios de Administração Pública. Adicionalmente, serão estudados e diferenciados a Administração Direta e Indireta e os órgãos que fazem parte de cada uma delas. A receita pública será esmiuçada na continuidade do capítulo dois, que irá abordar a sua classificação e os estágios, além, também, de como funciona a dívida ativa. O capitulo três é dedicado, em sua parte inicial, ao entendimento das despesas públicas, outro importante elemento do orçamento. Será explanado o seu conceito, classificação e estágios, assim como o conceito de restos a pagar e de despesas de exercícios anteriores que são relevantes dentro da execução orçamentária. No final do capítulo, são estudadas as demonstrações contábeis do setor público e como elas refletem as mutações patrimoniais tanto da Administração Direta quanto Indireta. O quarto capítulo está relacionado com o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), seu conceito, objetivos e seu papel na gestão dos recursos públicos. As normas contábeis do controle patrimonial, bem como a distinção na classificação dos bens públicos, serão apresentadas na sequência e possibilitarão o entendimento de como são reconhecidos, contabilizados e controlados os bens públicos.

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O capítulo cinco é dedicado ao controle na Administração Pública e à Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a disposição constitucional sobre o controle no ambiente público, além das diferentes formas de controle externo e interno. Por fim, serão abordados os conceitos de tomada e prestação de contas, a LRF e seu histórico, além dos dispositivos essenciais para a boa gestão e responsabilização pelo uso dos recursos públicos. A elaboração deste material teve como principal objetivo apresentar o ambiente público e seus principais aspectos e instrumentos – e como eles são utilizados na mensuração e controle de recursos públicos. O presente trabalho permite uma visão geral dos conceitos envolvidos na elaboração e execução do orçamento público, demonstrando a importância dele para a continuidade e para a melhor gestão dos bens e serviços públicos que são destinados à população brasileira. Bons estudos!

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1 Aspectos introdutórios e práticos da contabilidade pública

Aspectos introdutórios e práticos da contabilidade pública Introdução Neste capítulo, você irá conhecer os conceitos iniciais ligados ao reconhecimento das mutações ocorridas no setor público. Inicialmente será feita uma breve explanação sobre a evolução da contabilidade pública ou Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) no Brasil. Na sequência, serão abordados a legislação, o objeto, a finalidade e o campo de aplicação da contabilidade pública. O regime contábil adotado no setor público bem como os Princípios de Contabilidade que são utilizados para as orientações dos registros também serão abordados, apresentando a importância que eles têm para o setor. Também será estudado o patrimônio público, enquanto suas variações serão apresentadas e permitirão o conhecimento dos elementos que formam o sistema público. Serão conhecidos os conceitos ligados à mensuração dos Ativos e Passivos e como ambos devem ser reconhecidos no setor público. O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) demonstrará como ocorrem os lançamentos que modificam o patrimônio das entidades públicas.

OBJETIVOS •  Compreender a evolução da CASP no Brasil e seus principais aspectos; •  Entender o regime contábil utilizado bem como os Princípios Contábeis utilizados no setor público; •  Estudar o patrimônio público, a sua mensuração e como os elementos devem ser reconhecidos no plano de contas.

Evolução da contabilidade pública no brasil A lei 4.320/64, que também é conhecida como Lei das Finanças Públicas, fez 50 anos em 2014 e passou por diversas mudanças que estão relacionadas a uma

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evolução necessária, acompanhando normas internacionais e a própria mudança ocorrida na contabilidade brasileira. Castro (s/d) destaca que essa lei teve como base o tratamento de questões financeiras de forma sistêmica, contando com o registro de atos e fatos desde o momento da avaliação até o processo de fiscalização. Assim, a lei permitiu que houvesse a descentralização das operações no setor público. Também houve a criação de vários instrumentos jurídicos que serviram para a delegação de sua competência, assim como nas operações de convênio e contratos. As alterações na Lei 4.320/64 também provocaram mudanças significativas nas demonstrações contábeis, auxiliando na padronização no sistema público, o que permitiu um padrão único para todos os entes da federação, além das entidades também serem obrigadas a adotar essas normas.

ATENÇÃO Outro ponto muito importante foi a valorização da contabilidade e também da figura do orçamento público. A partir das mudanças implementadas, as demonstrações contábeis passaram realmente a ser utilizadas como fonte de informação fidedigna para o controle e outros fins.

De acordo com o MCASP (2015), a estrutura das demonstrações contábeis já elencadas na Lei 4.320/64 foi atualizada com a Portaria STN 438/2012. Isso aconteceu para que elas estivessem de acordo com os novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP). Alguns outros fatos também se destacam nesse processo de evolução da normatização do setor público: •  Em 1986, foi criada a Secretaria do Tesouro Nacional cujo maior objetivo foi o fortalecimento das finanças públicas no Brasil, que estaria pautada na centralização de atividades financeiras federais em um só órgão. Esse e outros fatos permitiram a modernização e a racionalização do setor público no país; •  O ano de 1987 foi marcado pela criação do Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI), responsável pela interligação de diferentes unidades gestoras, o que tornou possível o acesso de múltiplos usuários nos mais diferentes órgãos públicos no Brasil;

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•  Já o ano de 1997 teve como novidade a publicação das IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), que são normas internacionais relativas ao setor público emitidas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC ou International Federation os Accontants); •  A Lei Complementar 101/2000 também foi responsável por impactos na legislação relacionada ao setor público. Esses impactos estão relacionados com a responsabilidade na gestão fiscal, além de outras ações relativas ao bom uso de recursos públicos; •  No ano de 2014, foi lançado o Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (Siconfi). Esse instrumento foi de grande impacto na produção e análise de informações contábeis e fiscais, permitindo uma melhoria na confiabilidade e qualidade de todo conteúdo gerado; •  Por fim, o ano de 2015 é marcado pela adoção do novo padrão contábil que, entre outras vantagens, trouxe uma maior facilidade na geração de informações para a tomada de decisão dos gestores públicos, permitiu a comparação entre as demonstrações das diferentes esferas públicas no Brasil, melhoria no processo de prestação de contas e implementação de um sistema de custos. Você pode compreender as mudanças que o setor público passou para que, atualmente, seja possível elaborar o Balanço do Setor Público Nacional, ligado à consolidação de todos os entes da Federação, ao aumento da racionalização dos recursos públicos e à maior utilização dos dados contábeis no processo de tomada de decisão.

Legislação aplicada, objeto, finalidade e campo de aplicação A CASP é um dos ramos da contabilidade, e seu principal objetivo é o de gerar informações tanto do ponto de vista orçamentário quanto do financeiro e patrimonial dos entes públicos brasileiros. Para que seja possível a geração dessas informações, é preciso mensurar, quantificar e avaliar o patrimônio público, e isso é feito através de uma técnica conhecida como escrituração contábil. De acordo com o MCASP (2014), esses aspectos podem ser mais bem entendidos: Aspecto Orçamentário Compreende o registro e a evidenciação do orçamento público, tanto quanto à sua aprovação quanto à sua execução. Os registros de natureza orçamentária são base para a elaboração do Relatório Resumido da

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Execução Orçamentária (RREO) e dos Balanços Orçamentário e Financeiro, que representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. Aspecto Patrimonial Compreende o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público. Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e as normas contábeis voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos e passivos e de suas variações patrimoniais. O Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto. O processo de convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público (CASP) visa a contribuir, primordialmente, para o desenvolvimento deste aspecto. Aspecto Fiscal Compreende a apuração e evidenciação, por meio da contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela LRF, dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal, das operações de crédito e da dívida consolidada, além da apuração da disponibilidade de caixa, do resultado primário e do resultado nominal, a fim de verificar-se o equilíbrio das contas públicas. O Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) representam os principais instrumentos para evidenciar esse aspecto. Diversos atos e fatos registrados pela contabilidade poderão alcançar apenas um, dois ou todos os aspectos citados. Dessa maneira, cabe aos responsáveis pelos serviços de contabilidade em cada ente da Federação compreender os eventos e seus efeitos na evidenciação contábil, a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a cada aspecto, apresentados neste Manual. Para que a escrituração contábil possa apresentar as mutações que ocorrem no patrimônio das entidades públicas é preciso que sejam observadas algumas características: •  Confiabilidade – Para que a contabilidade seja um verdadeiro instrumento de gestão, é preciso que ela seja confiável; assim, os registros e a informação que são gerados devem passar segurança aos seus usuários para que eles possam tomar suas decisões com tranquilidade; •  Comparabilidade – Para permitir análises no futuro ou com outras entidades do mesmo setor, é preciso que os registros sejam feitos observando a comparabilidade, o que também permite o melhor entendimento das demonstrações geradas; •  Compreensibilidade – Para que as informações contábeis sejam entendidas, é necessário que os usuários tenham certo conhecimento do tema; entretanto,

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mesmo que existam informações complexas, elas não deverão ser excluídas das demonstrações contábeis do setor público; •  Fidedignidade – Os registros devem representar, de forma fiel, os fenômenos contábeis que lhes deram origem; •  Verificabilidade – Para que a informação seja realmente útil, é necessário que os lançamentos sejam verificáveis e comprovem os fatos registrados; •  Imparcialidade – No registro das transações contábeis, nunca devem ser privilegiados interesses específicos ou particulares em detrimento do patrimônio público. E qual seria o objeto da CASP? Assim como na contabilidade geral, o objeto da CASP é o patrimônio, porém aqui aparece uma ligação íntima com o direito público interno representado pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, de acordo com normas relativas a eles a às entidades a eles ligados. Para que a CASP possa suprir as necessidades dos diferentes usuários interessados na informação contábil, foi necessária a criação de distintos grupos: •  Natureza de informação orçamentária: é responsável pelo registro, processamento e evidenciação tanto de atos quanto dos fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; •  Natureza de informação patrimonial: ocorre o registro, o processo e a evidenciação tanto dos fatos financeiros quanto não financeiros que estejam relacionados a alguma variação no sistema público. Auxilia a subsidiar informações para a administração pública relativas aos elementos patrimoniais; •  Natureza de informação compensação: responsável pelo registro de atos administrativos de gestão que poderão, no futuro, promover mudanças no patrimônio público. Exemplos dessas transações são acordos, garantias, entre outros, que ainda não produziram efeito, mas que já devem ser reconhecidos. Alguns exemplos desses fatos são os contratos de arrendamento mercantil em que o débito registra a aplicação e também o efeito do acontecimento, e o crédito é responsável pelo reconhecimento da origem e causa de tal acontecimento; outro exemplo para compreender a situação são as hipotecas em que é dada uma garantia imóvel pelo devedor ao seu credor que deverá ser registrada em contas de compensação.

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Você notou que, no patrimônio público, são registrados tanto os atos quanto os fatos administrativos? E percebeu que isso não ocorre no patrimônio privado? Mas qual é a explicação para isso? De acordo com o MCASP (2012), No Brasil, a contabilidade aplicada ao setor público efetua de modo eficiente o registro dos atos e fatos relativos ao controle da execução orçamentária e financeira. No entanto, muito ainda se pode avançar no que se refere à evidenciação do patrimônio público. Esta necessidade de melhor evidenciação dos fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a elaboração de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) com abrangência nacional. O PCASP estabelece conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contábil padronizada, de modo a atender a todos os entes da Federação e aos demais usuários da informação contábil, permitindo a geração de base de dados consistente para compilação de estatísticas e finanças públicas. É possível concluir que justamente as informações de natureza de compensação possuem contas que figuram no PSCAP para que os atos administrativos, não passíveis de registro na Contabilidade Geral, sejam reconhecidos e propiciem um maior controle de atividades, já que reconhecem, antecipadamente, possíveis futuras alterações no patrimônio dos entes públicos.

Regime contábil aplicado ao setor público Um princípio que gera ainda bastante discussão dentro do setor público é o Princípio da Competência ou também Regime da Competência, como também é conhecido. De acordo com a Lei 4.320/64, Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas. E o que isso quer dizer? Pode-se concluir que, do ponto de vista orçamentário, o regime de caixa ainda é o utilizado para a realização das receitas e o de competência, para as despesas. Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

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Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.367/11) [...] O Princípio da Competência aplica-se integralmente ao Setor Público. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.367/11) Assim, conforme destacam Cruvinel e Lima (2011, p.76), citando a Nota Técnica no. 376/2009/CCONT/STN, a definição constante na Lei 4.320/64 mostra o regime de caixa para receitas e de competência para as despesas do ponto de vista orçamentário: Para fins de acompanhamento da execução orçamentária, a área pública adota o regime misto para os registros da receita e despesa orçamentária. A receita segue o regime de caixa, sendo reconhecida no momento da sua arrecadação, e a despesa, o regime da anualidade orçamentária, sendo reconhecida pelo empenho, conforme descrito no art. 35, I e II, da Lei nº. 4.320/64. Esse regime também é conhecido como Regime Misto. A correta observância desse princípio se faz primordial para que as receitas e os ativos não estejam superestimados e para que as despesas e os passivos não sejam subestimados. Isso confere às demonstrações contábeis do setor público uma maior confiabilidade, e também objetividade na mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. Nesse ponto, é preciso compreender que a receita orçamentária, em relação ao momento do seu reconhecimento, possui diferentes estágios, e o estágio da arrecadação ainda não representa a disponibilização dos recursos financeiros ao órgão público competente, uma vez que, na referida etapa, o dinheiro ainda está em poder da instituição bancária que recebeu o tributo. Assim, somente na fase do recolhimento essas instituições, também conhecidas como agentes arrecadadores, irão transferir os recursos para o Tesouro, ocorrendo, somente aí, o efetivo ingresso dos recursos financeiros no órgão público responsável. Conclui-se que, durante o exercício financeiro corrente, o procedimento contábil adotado é o registro da receita no momento em que os recursos tornam-se disponíveis para os cofres do Tesouro Público de acordo com o cumprimento da etapa do recolhimento. Entretanto, no encerramento do exercício financeiro, para que seja possível atender exatamente o que diz o artigo 35 da Lei 4.320, deverão ser apropriados os valores que foram arrecadados, mas que ainda não foram recolhidos, concluindo-se que, do ponto de vista contábil, o que vale para o registro da receita é quanto foi arrecadado, estando esse valor recolhido ou não. capítulo 1

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Por fim, a Lei 101/2000, que é mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, também destaca a observância tanto da questão contábil quanto da orçamentária para o correto entendimento de tal princípio. Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Conforme observa Rosa (2013) em complementação aos registros de execução orçamentária, ao evidenciar os fatos que fazem parte da execução financeira e patrimonial, os fatos modificativos devem ser registrados, devidamente, nas respectivas contas de resultado, com o registro tanto de Receitas quanto de Despesas de acordo com o Princípio de Competência e também da Oportunidade.

Princípios de contabilidade no setor público Pode-se dizer que a CASP é o ramo da Ciência Contábil que utiliza, no seu processo de geração de informações, os Princípios Contábeis. Mas você já se questionou sobre como esses Princípios de Contabilidade se aplicam à CASP? No Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), além de ser o órgão responsável pelas normas e pela fiscalização do exercício profissional contábil, também edita normatização e resoluções que têm como objetivo disciplinar a CASP. A Resolução 750/93 apresenta os Princípios Contábeis que são: Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) I) o da ENTIDADE; II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE; IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1282/10) VI) o da COMPETÊNCIA; e VII) o da PRUDÊNCIA. capítulo 1

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Especificamente em relação ao setor público, no ano de 2007, foi editada a Resolução 1.111/2007 alterada pela Resolução 1.367/2011, responsável pela aprovação do apêndice II da Resolução 750/93. O ponto de partida para qualquer área do conhecimento humano deve ser sempre os princípios que a sustentam. Esses princípios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale dizer, os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui. Os princípios possuem o condão de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, são considerados pedras angulares e vigas-mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais estão a exigir um novo padrão de informações geradas pela Contabilidade Pública, e que seus demonstrativos – item essencial das prestações de contas dos gestores públicos – devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dos fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do processo orçamentário, a análise dos resultados econômicos e o fluxo financeiro.

COMENTÁRIO Porém, no ambiente público, para a correta aplicação dos Princípios Contábeis, é preciso ter em mente a principal diferença entre o setor público e o privado, que é, justamente, a finalidade de uma organização.

Além de as instituições públicas serem destituídas de fins lucrativos, existe, também, outra questão bastante importante: as necessidades dos usuários desse tipo de informação, que são distintas daquelas ligadas à contabilidade financeira ou à geral. Dessa forma, é preciso certa adaptação para a efetiva aplicação dos Princípios Contábeis no Setor Público. O Princípio da Entidade está ligado à separação do patrimônio da pessoa física e jurídica, mas o que acontece no setor público, em que não há essa relação? Nesse setor, a autonomia patrimonial está relacionada à evidenciação de informações relativas ao patrimônio público, ou seja, como os responsáveis por entidades públicas ou que recebem recursos públicos fazem a gestão dos seus recursos.

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Assim, pode-se dizer que a autonomia patrimonial é reconhecida pela responsabilização sobre o uso de recursos públicos e a devida prestação de contas pelos agentes públicos. A Resolução 1.111/2007 apresenta o seguinte texto: Perspectivas do setor público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos. O Princípio da Continuidade, a exemplo do que ocorre no setor privado, está ligado, nas entidades públicas, à vida útil por prazo indeterminado e a todos os entes da Administração Pública Direta, ou seja, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Já no caso da Administração Pública Indireta até poderá haver um processo de descontinuidade, pois aqui o patrimônio deve ser avaliado pelo valor de realização, e não pelo custo. Perspectivas do setor público

No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade (RESOLUÇÃO 1.111/2007). O princípio da Oportunidade, por sua vez, pode ser inicialmente compreendido de acordo com a Lei 4.320/64, que diz: Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Pode-se compreender que esse princípio demonstra que é dever da administração pública fornecer à sociedade a informação de forma tempestiva, ou seja, a mais atualizada possível, e também de forma integral, possibilitando o entendimento do patrimônio público. Aliado diretamente ao Princípio da Continuidade, o Princípio do Registro pelo Valor Original está disposto conforme o artigo 106 da Lei 4.320/64.

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Esse princípio permite compreender que, na CASP, deverá ser observado o critério de registro pelo valor de entrada na data em que ocorrerem as transações. A observância de tal princípio deve ser rigorosa, permitindo, segundo afirma Rosa (2013), a unificação do método de avaliação, o que permite a comparabilidade dos dados contábeis e a elaboração das demonstrações contábeis.

LEITURA Os fatos contábeis ou ainda fatos administrativos são aqueles que causam algum tipo de alteração no patrimônio das entidades, sejam eles públicos ou privados. Eles podem ser quantitativos ou qualitativos. Podem ser classificados em três grupos: fatos permutativos, modificativos e mistos. Os fatos permutativos, conforme o próprio nome indica, são aqueles em que ocorre apenas uma permuta entre os elementos patrimoniais. Essas trocas podem ocorrer dentro de um determinado grupo contábil ou entre diferentes grupos, como, por exemplo, a compra de um imóvel à vista. No caso dos fatos modificativos, há, necessariamente, a utilização de uma conta de resultado ,que são as receitas e despesas. O reconhecimento da despesa de salário configura-se como um fato modificativo. Já os fatos mistos envolverão duas ou mais contas patrimoniais e também uma conta de resultado; o pagamento de multas ou a obtenção de descontos são exemplos de fatos mistos.

O Princípio da Prudência, dentro do contexto público, deverá ser observado para que os ativos e as receitas tenham seus valores registrados corretamente, o que irá impedir que seus valores sejam superestimados. No caso das despesas e dos passivos, a correta aplicação da Prudência garante que esses valores não sejam subestimados. Cabe ressaltar que o Princípio da Atualização Monetária, que antes fazia parte da Resolução 750/93, foi revogado pelo artigo 4º da Resolução 1.282/10, e essa revogação também foi aceita pela CASP de acordo com a Resolução 1.367/2011.

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Patrimônio público e variações patrimoniais Em sentido amplo, o patrimônio pode ser compreendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações que fazem parte de uma determinada entidade. De acordo com Kohama (2013), o patrimônio público não é limitado somente às entidades públicas mas também àquelas que compõem a Administração Pública. Mas o que seria a Administração Pública, como ela está composta? A seguir, é possível compreender melhor esse conceito:

Figura 1 – Administração Pública | Fonte: Adaptado de Castro (2011)

O Estado é responsável por suprir as principais necessidades da sociedade e pode ser entendido conforme a Constituição Federal de 1988: Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição. § 1º - Brasília é a Capital Federal. § 2º - Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar. § 3º - Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, por lei complementar.

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Já a sociedade também possui sua definição na CF/1988, que, em seu artigo 1º, apresenta o seguinte conceito: “Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição”. Dessa forma, a sociedade pode ser entendida como uma união de diferentes pessoas que buscam o bem comum. E qual é o papel do governo nesse contexto? O governo é uma autoridade com poderes de direção na vida do Estado, que é o responsável por prover as necessidades coletivas da sociedade. Aqui nasce também o conceito de administração, que ocorre para que sejam cumpridos os objetivos do governo. Assim, a Administração Pública pode ser definida como os meios institucionais, materiais, financeiros e humanos que serão utilizados para executar decisões políticas. De acordo com Castro (2011), a Administração pública pode ser entendida de duas formas distintas: •  Ponto de vista organizacional – deverá ser escrita com letras maiúsculas (Administração Pública) e representa os diferentes órgãos que são responsáveis pelas funções administrativas; •  Ponto de vista funcional – escrita com letras minúsculas (administração pública), está ligada à execução da atividade pública de forma efetiva. São as atividades concretas que o Estado realiza. A primeira definição de Administração Pública é dividida em dois grupos: a Administração Pública Direta e a Indireta. A Administração Pública Direta é aquela formada pelos três poderes, o Executivo, o Legislativo e o Judiciário, além dos órgãos por eles controlados; a seguir, um quadro que pode ajudar na compreensão desse grupo:

EXECUTIVO

LEGISLATIVO

Presidente da República Governadores Prefeitos Ministros dos Estados Secretário Câmara dos Deputados Senado Federal Assembleias Legislativas Câmaras Municipais Câmaras Distritais Tribunais e Conselhos de Contas

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Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal de Justiça Tribunais Regionais Federais Tribunal Superior do Trabalho Superior Tribunal Militar Tribunais de Justiça e Tribunais de Alçadas Estaduais

JUDICIÁRIO

FUNÇÕES ESSENCIAIS À JUSTIÇA

Ministério Público Advocacia Pública Defensoria Pública

Quadro 1 – Administração Direta – Todos os Poderes Fonte: Adaptado de Artigos 44 a 145 da Constituição Federal de 1988

Aqui é possível perceber todos os órgãos de acordo com a influência de cada tipo de poder, assim como algumas funções essenciais à justiça e que também são consideradas como integrantes da Administração Pública Direta. A Administração Indireta, por sua vez, é aquela que possui entes que, de alguma forma, estão vinculados a um Ministério. Nesse contexto, entram as autarquias, empresas e sociedades de economia mista, fundações e empresas públicas. Mas como estão configuradas cada uma destas entidades? Castro (2011) define as empresas públicas como aquelas que possuem capital integralmente público e que são dedicadas a atividades econômicas, embora com personalidade jurídica de direito privado. Entre as empresas públicas mais conhecidas, estão: Casa da Moeda, Caixa Econômica Federal e a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. As autarquias, por sua vez, são entidades que possuem personalidade jurídica, patrimônio e também receita próprios, e que desempenham função na administração pública, mas com a gestão financeira e administrativa descentralizada. Podem ser citados o Banco Central do Brasil, a Agência Nacional de Aviação Civil, entre outras entidades. As sociedades de economia mista são pessoas públicas do direito privado que possuem tanto participação do poder público quanto do privado em sua administração. Essas entidades são representadas pelo Banco do Brasil e pela Petrobras, entre outras; elas, de acordo com Castro (2011), têm como principal função o desenvolvimento de atividades econômicas ou ainda serviços de interesse coletivo.

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Também existem as fundações públicas que não possuem atividades típicas do Estado, mas desempenham outras que são de interesse comum da sociedade, executando suas funções na área da saúde, educação, cultura e também pesquisa. Um exemplo bastante conhecido é o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).

Mensuração de ativos e passivos Para que haja a evidenciação dos elementos tanto do Ativo quanto do Passivo, os elementos patrimoniais deverão ser avaliados de acordo com normas e critérios estabelecidos no Brasil. De acordo com o artigo 106 da Lei 4.320/64, observa-se que Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes: I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras. § 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional. § 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial. § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis. Dentro do setor público, no ano de 2008, foi emitida pelo CFC a Resolução 1.137, que foi responsável pela aprovação da NBC. T 16.10, que trata, especificamente, da avaliação e mensuração de ativos e passivos. De acordo com a referida norma, a avaliação patrimonial é responsável pela atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento de consenso entre as partes e que possam traduzir, de forma razoável a evidenciação de atos e fatos administrativos. A mensuração será a constatação dos valores monetários de ativos e passivos que sejam decorrentes de procedimentos técnicos suportados por análises qualitativas e quantitativas (RES. 1.137/2008). Rosa (2013) relata que, apesar de a norma estabelecer os critérios para avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais, não há indicação de quando esses

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elementos devem ser contabilmente reconhecidos. A autora ainda afirma que, para avaliar se um item se encaixa na categoria de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar não somente ao requisito legal, mas para a sua essência. Para que um item seja reconhecido como integrante do patrimônio, ele depende, fundamentalmente, da probabilidade de proporcionar algum benefício econômico futuro que flua para ou da entidade, e cujo valor possa ser mensurado com confiabilidade (ROSA, 2013). Assim, para que o item seja reconhecido, o processo inicial envolverá a seleção de uma base de mensuração que pode ser escolhida entre as seguintes: •  Custo histórico (que é o mais comum e pode ser adotado com outras bases); •  Custo corrente ou valor de reposição; •  Valor realizável (valor de realização ou liquidação) e; •  Valor presente. Assim, é possível compreender que existem diferentes bases para mensurar os elementos patrimoniais dentro da CASP.

CONCEITO No Balanço Patrimonial, os elementos do Ativo e do Passivo terão sua avaliação de acordo com o disposto na NBCT 16.10. http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001137

Plano de contas aplicado ao setor público (pcasp) E as transações contábeis que ocorrem no setor público, como são registradas? Agora vamos entender o que é o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e quais são as principais características dele. Um plano de contas, em um sentido amplo, é uma estrutura que serve para o registro, que é feito através da escrituração, de atos e fatos que ocorrem no patrimônio de uma determinada entidade. Essa estrutura é formada por contas anteriormente definidas que irão permitir o registro e a obtenção das demonstrações – e, na sequência, de relatórios que serão elaborados de acordo com as características

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de cada entidade e conforme as necessidades dos usuários da informação contábil. Mas e no setor público? O PCASP, como é chamado o plano de contas desse setor, está relacionado com o estabelecimento de normas e também procedimentos para o registro das operações que ocorrem nesse setor cujo objetivo maior é a consolidação das contas nacionais. A observância do PCASP abrange todas as entidades públicas, excluindo as estatais independentes que têm a sua utilização facultativa. De acordo com Kohama (2013), o PCASP deverá ser adotado por todos os entes da Federação, além de seus fundos, órgãos e autarquias, assim como as fundações e as estatais dependentes. A estrutura do plano de contas pode ser mais bem compreendida de acordo com o esquema a seguir. Ela é bastante similar ao observado no setor privado:

1º. Nível é chamado de classe, ex: 1 – Ativo; 2º. Nível é o grupo, ex: 1.1 – Ativo Circulante; e 3º. Nível é o subgrupo, ex 1.1.1 – Disponível.

E como são organizadas as contas patrimoniais?

1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.2 Ativo Não Circulante

2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1 Passivo Circulante 2.2 Passivo Não Circulante 2.5 Patrimônio Líquido

Com isso, é possível entender que as contas de grupo 1 e 2 são aquelas ligadas ao Ativo e Passivo. Já as contas de resultado estão assim apresentadas:

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3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINU- 4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTIVA – VPD TATIVA – VPA 3.1 Pessoal e encargos 3.2 Benefícios Previdenciários 3.3 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo 3.4 Variações patrimoniais diminutivas financeiras 3.5 Transferências concedidas 3.6 Desvalorização e perda de Ativos 3.7 Tributárias 3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

4.1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria 4.2 Contribuições 4.3 Exploração e venda de bens, serviços e direitos 4.4 Variações patrimoniais aumentativas financeiras 4.5 Transferências recebidas 4.6 Valorização e ganhos com Ativos 4.9 Outras variações patrimoniais Aumentativas

Os grupos 3 e 4 são responsáveis pelo registro das contas de resultado e, juntamente com os grupos 1 e 2, servem para o registro da chamada Contabilidade Patrimonial. As próximas contas relacionadas apresentam o controle orçamentário: Contas de controle orçamentário

5 CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 5.1 Planejamento Aprovado 5.2 Orçamento Aprovado 5.3 Inscrição de Restos a pagar

6 CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 6.1 Execução do Planejamento 6.2 Execução do Orçamento 6.3 Execução de Restos a pagar

Essas contas são responsáveis pelo registro da Contabilidade Orçamentária, assim como o planejamento e a execução orçamentária. Por fim, são apresentadas as contas de atos potenciais:

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Contas de controle dos atos potenciais

7 CONTROLES DEVEDORES 7.1 Atos Potenciais 7.2 Administração Financeira 7.3 Dívida Ativa 7.4 Riscos Fiscais 7.8 Custos 7.9 Outros Controles

8 CONTROLES CREDORES 8.1 Execução dos Atos Potenciais 8.2 Execução da Administração Financeira 8.3 Execução da Dívida Ativa 8.4 Execução dos Riscos Fiscais 8.8 Controle de Custos 8.9 Outros Controles

Os grupos 7 e 8, relacionados com as contas de controle, servem para o registro de informações relacionadas ao próprio controle, que são atos e fatos que podem potencialmente modificar a configuração patrimonial da entidade pública. Esse grupo também é responsável pelo registro dos custos no setor público.

ATIVIDADES 1 – Para que a escrituração contábil possa apresentar as mutações que ocorrem no patrimônio das entidades públicas, é preciso que sejam observadas algumas características. Dos itens a seguir, qual não se caracteriza como tal? a) Prudência b) Comparabilidade c) Compreensibilidade d) Verificabilidade e) Imparcialidade Resposta: Letra A – A prudência ou ainda conservadorismo representa um Princípio Contábil, e não uma característica da informação contábil. 2 – A Administração Pública pode ser dividida entre Direta e Indireta. Qual alternativa apresenta somente entidades da Administração Indireta? a)

Governadores, empresas e sociedades de economia mista, fundações e em-

presas públicas. b)

Ministério Público, Defensoria Pública, empresas e sociedades de economia mista,

fundações e empresas públicas.

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c)

Autarquias, empresas e sociedades de economia mista, fundações e empresas públicas.

d)

Autarquias, empresas e sociedades de economia mista, fundações e Câmara

dos Deputados. e)

Assembleia Legislativa, Autarquias, empresas e sociedades de economia mista,

fundações, empresas públicas e Tribunal Superior do Trabalho. Resposta: Letra C – A Administração Indireta, por sua vez, é aquela que possui entes que, de alguma forma, estão vinculados a um Ministério. Nesse contexto, entram as autarquias, empresas e sociedades de economia mista, fundações e empresas públicas

ESTUDO DE CASO Você já compreendeu o que a Contabilidade é uma ciência que é responsável pelo estudo, controle e interpretação dos dados relativos ao patrimônio de pessoas físicas e jurídicas. Além disso, você já pode compreender que a Contabilidade também se aplica, de maneira integral, ao setor Público, e este possui suas próprias normas, regras e resoluções. Esta regulamentação está relacionada ao reconhecimento das mutações e também da composição patrimonial específica do setor público. Com base nisso, como você poderia definir o objetivo da CASP e os motivos de sua existência? A CASP tem como objetivos fornecer informações que permitam a instrumentalização do controle social; além disso, ela permite a demonstração dos resultados alcançados pelas entidades que fazem parte do setor público. Também visa à apresentação de diferentes aspectos, entre eles o orçamentário, econômico, financeiro e físico das entidades públicas.

LEITURA Caso você queira compreender melhor como funcionam e são aplicadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), é só acessar o link a seguir para uma visão geral de como eles funcionam: https://goo.gl/yGJx32.

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REFLEXÃO Inicialmente, você entendeu a evolução que a CASP teve, principalmente nos últimos anos, com a adoção de padrões internacionais para a geração de informação contábil mais transparente e confiável. O capítulo também apresentou os conceitos iniciais ligados à CASP que permitiram entender qual o seu objeto, objetivo e campo de aplicação. Outro ponto muito importante foi o entendimento de como os Princípios de Contabilidade são aplicados ao meio público e, principalmente, à adoção do Princípio ou Regime da Competência. Entender a mensuração e como é feito o registro dos fatos que modificam o patrimônio é outro destaque do capítulo, já que ambos apresentam os diferentes métodos e contas que são utilizados para elaborar e apresentar as demonstrações contábeis.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ______. Lei N 4.320, De 17 De Março De 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/L4320.htm. Acesso em 14/08/2016. ______. Lei Complementar Nº 101, De 4 De Maio De 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em 14/08/2016. ______. Portaria nº 438, de 12 de julho de 2012. Disponível em: http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Portaria_STN_438_Atualizacao_Anexos_ Lei_4320.pdf. Acesso em: 15/08/2016. ______. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (PCASP) - Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/113505/Parte_IV_PCASP2012.pdf. Acesso em 14/08/2016. ______.

6ª.

Edição.

Disponível

em:

http://www.tesouro.fazenda.gov.br/docu-

ments/10180/456785/CPU_MCASP+6%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o_Republ2/fa1ee713-2fd3-4f51-8182-a542ce123773. Acesso em 14/08/2016 ______. Resolução 750/1993. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1993/000750. Acesso em 14/08/2016. ______. Resolução 1.111/2007. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2007/001111. Acesso em 14/08/2016. ______. Resolução 1.137/2008. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001137. Acesso em 16/08/2016.

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______. Resolução 1.282/10. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2010/001282. Acesso em 14/08/2016. ______. Resolução 1.367/2011. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2011/001367. Acesso em 14/08/2016. CASTRO, D. P. de. 50 anos da Lei 4320/64: O que preservamos; o que complementamos e o que precisa mudar. Disponível em: . Acesso em: 14/08/2016. CASTRO, D. P. de. Auditoria, contabilidade interna no setor público: integração das áreas do ciclo de gestão: contabilidade, orçamento e auditoria e organização dos controles internos, como suporte à governança corporativa. São Paulo: Atlas, 2011. CRUVINEL, D. P., LIMA, D. V. de. Adoção do Regime de Competência no Setor Público Brasileiro sob a Perspectiva das Normas Brasileiras e Internacionais de Contabilidade. Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade. v. 5, n. 3, art. 4, p. 69-85, ISSN 1981-8610, set/ dez. 2011. Disponível em: https://goo.gl/ZiqjjE.129422649,d.Y2I. Acesso em 14/08/2016. KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2013.ROSA, M. B.. Contabilidade do setor público. São Paulo: Atlas, 2013.

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2 Estado, administração pública e formas de financiamento estatal

Estado, administração pública e formas de financiamento estatal Introdução Todo cidadão brasileiro, ao nascer, faz parte do Estado brasileiro, adquirindo status e cidadania nacionais. Com isso, ele garante direitos mas também assume deveres como tal: por exemplo, o fato de honrar a pátria enquanto viver. Enquanto cidadão brasileiro, seus direitos são garantidos, pois a Administração Pública garante, cumprindo preceitos da Constituição Federal, o fiel cumprimento por parte dela. Para tal, são utilizados recursos dos impostos e de outras contribuições por parte da população, composta pela sociedade. Essas contribuições têm diversas características distintas, sendo encaradas internamente na Administração Pública como receitas governamentais. Elas possuem diversas subdivisões, como orçamentárias e extraorçamentárias, e serão integralmente aplicadas na busca da realização de propósitos sociais e públicos, fazendo com que toda a sociedade tenha ganhos de qualidade de vida. A utilização desses recursos deve seguir alguns ritos formais e outras prerrogativas legais, que são também chamados de princípios. Eles devem ser seguidos à risca pelos gestores públicos, pois a falta integral do cumprimento não somente prejudica a nação como um todo mas também pode trazer implicações legais para eles, chegando a fazê-los perderem o direito à liberdade como indivíduo.

OBJETIVOS •  Verificar os elementos constitutivos do Estado; •  Compreender os princípios da Administração Pública, além da sua estrutura e funcionamento; •  Identificar as diferenças entre Administração Direta e Administração Indireta no serviço público; •  Analisar os conceitos de receita pública, além de trabalhar com os conceitos de receita extraorçamentária; •  Identificar os estágios da receita pública; •  Compreender os conceitos de Dívida Ativa.

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Elementos constitutivos do estado Conceitualmente, o Estado é uma porção territorial dotada de um povo, estabelecendo o poder sobre terras, mares e ar, sempre buscando alcançar a soberania dele. Em termos práticos, um Estado é composto por seu povo, pelo seu território e pela sua soberania. Vamos analisar cada um desses componentes a partir de agora. O povo é representado pelo conjunto de indivíduos vinculados juridicamente ao Estado de maneira permanente, sendo o conjunto de cidadãos de um Estado qualquer. Eles, pois, representam a peça mais importante de qualquer Estado.

CONCEITO O povo pode ser dividido em duas categorias distintas, que são os natos e os naturalizados. Segundo a legislação do Brasil, o jus soli é aquele nascido no Brasil, enquanto o jus sanguini é o cidadão com pais a serviço do país ou, em último caso, cujos pais estão fora do país por vontade própria, podendo o filho escolher a nacionalidade de acordo com as regras do país em que nascer.

Na prática, um cidadão brasileiro pode ser considerado nato mesmo nascendo em terras estrangeiras, conforme estabelece nossa legislação específica para essa matéria. Um estrangeiro que more no Brasil por 15 anos pode ser naturalizado brasileiro. No caso dos cidadãos portugueses, essa naturalização se dá por reciprocidade, seguindo critérios específicos baseados em acordos firmados entre as duas nações, enquanto os originários de outros países falantes de língua portuguesa devem morar no Brasil por, pelo menos, um ano. Em se tratando de soberania, um Estado apenas existe se for comprovada a capacidade de autodeterminação e independência em relação a outros Estados previamente existentes, independência essa prolongada aos cidadãos natos ou naturalizados, habitantes ou não, do território nacional. Para que se aplique a territorialidade, é necessário que se realize dentro desse Estado a legislação pertinente. Chama-se de extraterritorialidade a aplicação dessa mesma legislação, mas em outro Estado.

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Outro elemento ligado à constituição básica do Estado é o poder social, presente em todas as sociedades de direito, que diz respeito à consciência da vida social e da disciplina, a qual é necessária para a manutenção da ordem local. Consequentemente, atrelado a esse poder está o poder político, que é instituído para institucionalizar o poder social, associado diretamente à constituição de qualquer Estado. E como o Estado é organizado? Quais os princípios que norteiam a sua atuação? É o que reveremos na sequência.

Princípios da administração pública Para que alguns Estados sejam, de fato, considerados constituídos, não basta que tenham povo, soberania e território. É necessário que haja ação e interação com esse povo dentro do território em prol de se manter a soberania. Para isso, busca-se sempre o desenvolvimento econômico e social na forma de programas de governo, que são a imagem da ação estatal em prol da sociedade, de maneira ordenada e sempre com o objetivo de maximizar o bem-estarcomum. Nesse caminho, são utilizados os Princípios da Administração Pública. No Brasil, eles estão evidenciados no artigo 2º da Lei 4.320/64, a qual os cita como unidade, universalidade e anualidade. No entanto, há outros além desses três que veremos a partir de agora. O primeiro, Princípio da Universalidade, está ligado à inclusão de todas as receitas e despesas dentro do orçamento público. Ele tem relação com a programação financeira do Estado e estabelece que a peça orçamentária deve conter todos os aspectos dos elementos programáveis que fazem parte dele. O Princípio da Anualidade estabelece que há a necessidade de haver autorização do Poder Legislativo para que um gasto ocorra em cada exercício financeiro, tudo sempre respeitando a Lei de Diretrizes Orçamentárias vigente. O período que se utiliza para definir o exercício financeiro é o ano civil, pois o mesmo também é utilizado pela maioria das empresas privadas não somente no Brasil, mas em todo o mundo. Outro fator que estimula a utilização do ano civil para o planejamento orçamentário é que o orçamento brasileiro possui base anual. A regra do orçamento deixa claro que, quanto mais distante for o período planejado, maior será a possibilidade de erros e readequações.

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Para evitar retrabalhos devido à complexidade do orçamento de um Estado, o período de um ano é considerado ideal para que os objetivos sociais e econômicos sejam alcançados em sua plenitude. Outro princípio é o da Exclusividade, que possui certa lógica em relação ao conceito, pois estabelece que apenas assuntos que sejam pertinentes à temática orçamentária devem ser tratados pelo Estado. Se uma despesa tem a necessidade de ser fixada por um orçamento, significa que ela passou pelo crivo do Princípio da Exclusividade, e qualquer assunto não ligado a essa grande área ou áreas correlatas à elaboração do orçamento deve ser evitado, mantendo-se assim a exclusividade. O Princípio do Equilíbrio busca manter uma proporcionalidade, além obviamente do equilíbrio, entre as receitas e as despesas de um Estado, buscando fazer com que o mesmo não fique endividado em demasia, situação que ocorre quando as despesas públicas se sobressaem se comparadas com as receitas públicas. O Princípio do Orçamento Bruto possui ligação direta com o Princípio da Universalidade. Nesse sentido, os valores ligados à despesa e à receita dentro da lei orçamentária respectiva devem ser incluídos pelos seus valores integrais, sem constar qualquer dedução ou redução que seja.

EXEMPLO Para exemplificar, vamos verificar a situação de um imposto em específico: o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Ele é de competência federal, ou seja, a União é responsável pela arrecadação, mas há transferências que são feitas para Estados e Municípios. Quando os valores forem lançados na lei orçamentária, não se busca o valor líquido, ou seja, após as transferências aos Estados e Municípios, e, sim, o valor integral a ser arrecadado, garantindo o cumprimento do Princípio do Orçamento Bruto.

Por fim, há o princípio da não afetação das receitas, o qual estabelece que não haverá comprometimento das receitas para atender a gastos específicos. Na prática, isso é difícil de ocorrer no Brasil, pois há muitos vínculos já estabelecidos durante o procedimento de confecção do orçamento. Com esse procedimento, o gestor público tem mais liberdade para distribuir os valores, pois não há formalmente qualquer impedimento para que tal distribuição ocorra, satisfazendo os interesses da sociedade de maneira mais efetiva.

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No caso desse princípio em específico, há algumas exceções, como é o caso das taxas e das contribuições de melhoria, que poderão ser vinculadas a uma atividade específica. Para exemplificar as duas situações, vamos verificar na sequência. Um exemplo de não vinculação é o caso do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). O recolhimento dos valores relativos a esse imposto não obriga o gestor público nem vincula o recurso a nenhuma área mais ou menos carente da sociedade. Eles podem ser utilizados de maneira livre na saúde ou na educação, por exemplo, atendendo às demandas da sociedade em geral. Já no caso das vinculações, os valores recolhidos em folha de pagamento de servidores públicos para custear a aposentadoria são um exemplo clássico de um recolhimento que tem fim específico, sem a liberdade para o ente público de utilizá-lo como bem entender senão para aquele fim a que se destina. Considerando os preceitos constitucionais, há ainda os princípios previstos no artigo 37 da Constituição Federal, que fazem com que a Administração Direta, a Indireta, qualquer um dos Poderes, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios atendam a eles. Eles são legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Vamos ver com mais detalhes cada um desses princípios. O Princípio da Legalidade é facilmente explicado, pois, de maneira distinta da vida privada, situação em que tudo é permitido desde que não haja nada que expressamente o proíba, na esfera pública essa afirmação não e verdadeira. Dessa maneira, na vida pública tudo é proibido, exceto aquilo que é devidamente regulamentado e autorizado para ocorrer.

COMENTÁRIO Um administrador público deve obedecer a esse princípio em todas as ações de sua rotina, sempre buscando o bem comum e não cometendo qualquer tipo de ato inválido, o que pode acarretar na responsabilização disciplinar, cível ou até mesmo criminal como consequência.

O segundo, o Princípio da Impessoalidade, tem forte ligação com a própria ação em benefício público, não possuindo qualquer viés pessoal que possa beneficiar uma pessoa ou um grupo específico de pessoas. Da mesma forma, as ações tomadas pelos gestores públicos não são tomadas em nome pessoal, e, sim, em nome da gestão de forma mais ampla.

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EXEMPLO Por exemplo, se um hospital ou um viaduto, que são obras importantes, são inaugurados em determinada gestão, o responsável pela obra não poderá a associar à própria pessoa, a partido político ou a qualquer outra pessoa que faça parte do governo. Essa obra deve ser sempre divulgada como uma obra pública, realizada por todos e para todos – e, de fato, é a maior verdade.

O terceiro princípio, o Princípio da Moralidade, especifica que não pode haver qualquer atitude que não seja condizente com a moral, não sendo permitida qualquer ofensa à moral, aos bons costumes e às regras da boa administração pública. Por haver uma disciplina própria internamente instalada no serviço público de forma geral, esse princípio se enquadra nesse tipo de associação direta. O penúltimo princípio a ser analisado, o Princípio da Publicidade, tem relação com a necessidade de divulgação oficial e ordenada de todos os atos administrativos praticados pelo Poder Público, excetuados apenas aqueles protegidos por sigilo previstos na Constituição Federal. A aplicação desse princípio assegura a qualquer cidadão a possibilidade de exercer o controle social das atitudes tomadas pelos gestores públicos, além de permitir que sejam tomadas quaisquer atitudes decorrentes desse controle. No Brasil, qualquer contrato pode ser acessado por qualquer cidadão interessado, desde que não esteja protegido por qualquer preceito constitucional por se tratar de assunto sigiloso. O último princípio, o Princípio da Eficiência, está relacionado com uma temática mais econômica, ou seja, a forma de uso de recursos públicos que traz os melhores resultados com os menores gastos possíveis, sempre buscando manter o nível mínimo desejado de qualidade em relação aos serviços públicos que serão prestados. Com base nesse último princípio, fica clara a ideia de racionalidade nos gastos públicos. Por sua vez, os gestores também podem ser penalizados pela falta do cumprimento desse princípio. Por exemplo, atesta-se a ausência dele quando um gestor público adquire matérias perecíveis, como alimentos para merenda escolar, com previsão de consumo superior à data de validade. Isso quer dizer que, em ritmo normal, não há possibilidade de consumo de todo o alimento comprado antes do prazo de validade expirar.

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Mesmo que não tenha sido comprovada a má-fé por parte do gestor, ele é responsabilizado por não ter mantido o Princípio da Eficiência no máximo de suas possibilidades, penalizando a população e utilizando de maneira inadvertida verbas públicas com ou sem fins de beneficiar a si próprio.

Estrutura e funcionamento do governo e da administração pública O Brasil é formalmente constituído por Três Poderes: o Executivo, o Legislativo e o Judiciário. O Presidente da República, além de ser o Chefe do Estado e do Governo, também é Chefe do Poder Executivo, já que o Brasil adota o regime presidencialista. A atuação do Poder Executivo é ligada à implementação de programas de governo e de prestação direta de serviços públicos aos cidadãos. Há ainda a figura dos órgãos da Administração Direta e da Administração Indireta. Na Administração Direta, há os ministérios, por exemplo; e, na Indireta, há as empresas públicas e autarquias, entre outros componentes governamentais. O Presidente da República também acumula a função de comandante das Forças Armadas, tendo o dever de sustentar a integridade e a independência do Brasil. Já o vice-presidente possui a atribuição de substituir o presidente nos casos de impedimento ou em que o cargo se torne vago, além de sempre auxiliá-lo quando ele for convocado para qualquer missão especial (BRASIL, 2016). A função dos ministros é auxiliar o Presidente na direção superior da Administração Pública, sempre cumprindo as missões a que seus cargos estiverem atreladas, mesmo para aqueles que apenas possuem o status de ministro. Passando para o âmbito estadual, o comandante é o governador, o qual possui secretários e alguns auxiliares diretos. Eles representam a Unidade Federativa junto ao Estado brasileiro e também às demais Unidades Federativas, além de realizarem a coordenação jurídica, política e administrativa e manterem a autonomia local. Na esfera hierarquicamente mais baixa do Estado brasileiro está a Administração Municipal. Seu chefe é o prefeito, que deve ser maior de 21 anos e ser eleito para um mandato de quatro anos. As atribuições políticas e administrativas de um prefeito são as que mais possuem importância para os cidadãos, pois os afeta diretamente por meio de atividades, as quais podem ser obras ou serviços públicos de caráter municipal. O prefeito ainda deve apresentar, sancionar, promulgar ou vetar proposições e projetos de lei. Todos os anos, o Executivo Municipal elabora a proposta

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orçamentária para os municípios, e essas propostas são submetidas às mais de cinco mil Câmaras de Vereadores brasileiras para apreciação. Os municípios dispõem de autonomia concedida pela Constituição Federal e pelas Constituições Estaduais; além disso, todas possuem uma Lei Orgânica, que é aprovada por, pelo menos, dois terços dos membros das Câmaras Municipais de cada cidade do país. Passando para o Poder Legislativo, que constitui o Estado, sua função é elaborar as leis vigentes em nosso país. O Legislativo atuará com a devida autonomia que lhe for conferida pelo Estado. De acordo com o artigo 44 da Constituição Federal, o Poder Legislativo é composto pela Câmara dos Deputados, que são os representantes do povo brasileiro, o Senado Federal, que são os representantes dos Estados e do Distrito Federal, além do Tribunal de Contas da União, sendo esse último o órgão que auxilia o Congresso Nacional nas atividades tanto de controle quanto de fiscalização externa. Pensando nas responsabilidades que cada um dos componentes possui, a Câmara dos Deputados elabora as leis e realiza a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da Administração Pública, sejam elas da Administração Direta ou Indireta. O sistema político adotado pelo Brasil é chamado de bicameral, ou seja, há duas câmaras distintas que trabalham na elaboração das normas jurídicas, que são a Câmara dos Deputados e o Senado Federal. Deixando mais claro, sempre que uma proposição de lei é iniciada pelo Congresso Nacional, é necessária uma apreciação do Senado Federal e vice-versa. As únicas exceções se dão nos casos em que essas duas casas apenas legislarem sobre assuntos específicos e/ou internos de cada uma. A Constituição Federal também estabelece, em seu artigo 51, que são competências privativas da Câmara dos Deputados a autorização para instauração de processo contra o Presidente ou contra o Vice-Presidente, tal como ocorreu com a então Presidente Dilma Rousseff. Também no caso dos Ministros de Estados, essa prerrogativa é exclusiva da Câmara dos Deputados. A Câmara dos Deputados também faz a tomada de contas do Presidente da República e dos Ministros de Estado – e, se não for apresentada no prazo correto, a tomada de contas do Presidente da República. O próprio regimento interno é deliberação da Câmara dos Deputados, além da escolha dos membros do Conselho da República.

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A Câmara trabalha também com a criação e extinção de cargos e funções de seus serviços, e, de maneira muito importante, é a Casa em que a maioria das proposições legais possuem início de trâmite. É tida como a casa de representação mais imediata e importante para todo o povo, além de ser um local em que as decisões mais importantes da nossa Nação já foram tomadas.

LINK Clicando no link a seguir, você poderá compreender melhor como funciona a Câmara dos Deputados bem como as características das atividades dela. http://www2.camara.leg.br/

O Poder Judiciário constitui um dos Três Poderes do Estado, e a ele é atribuída a função judiciária, que é a administração da justiça dentro de uma sociedade. Para tal, presume-se que todos sejam obrigados a cumprir as normas e leis judiciais e constitucionais, sem qualquer distinção em relação à atividade profissional que exerçam ou qualquer outra característica pessoal. De maneira geral, a lei é uma só e para todos, significando dizer que não há ninguém imune às leis de um Estado. O Poder Judiciário, também chamado de Poder Judicial, é composto por ministros, desembargadores, promotores de justiça e juízes. Todos eles possuem obrigações de julgar ações ou situações que não são enquadradas pela normalidade legal criada pelo Poder Legislativo e aprovada pelo Poder Executivo. Essa regra se aplica aos dispositivos explícitos na Constituição Federal. Como função principal, o Poder Judiciário busca defender os direitos de todo cidadão brasileiro a partir da promoção da justiça e resolvendo conflitos em potencial que possam surgir na sociedade, realizando investigações, apurações, julgamentos e, quando for o caso, aplicando as punições respectivas. Esse poder de fazer com que as leis sejam cumpridas não é prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, pois a Constituição Federal garante alguns meios alternativos para assegurar os direitos dos cidadãos, tais como o Ministério Público, a Defensoria Pública e os advogados particulares, desde que possuam registro regular ativo junto à Ordem dos Advogados do Brasil (OAB). O Estado brasileiro composto por Três Poderes distintos formando a democracia nacional é proveniente da visão do político e filósofo francês Montesquieu. Esse filósofo apresentou, em seu estudo sobre o Estado

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Moderno, a teoria da separação dos Três Poderes, em que cada um atua dentro de sua esfera de maneira independente. Olhando para além de terras brasileiras e analisando outros regimes democráticos contemporâneos instalados mundo afora, o Poder Judiciário é subdividido em diversos outros órgãos, que têm suas atuações de maneira mais direcionada e específica. Esses órgãos são o Supremo Tribunal Federal, o Superior Tribunal de Justiça, os Tribunais Regionais Federais, os Tribunais do Trabalho, os Tribunais Eleitorais e os Tribunais Militares. Esses órgãos citados anteriormente possuem funções bem específicas e tratam de assuntos distintos, sendo classificados conforme segue: - Civis: solucionam conflitos existentes entre pessoas físicas, que podem ser qualquer cidadão, e pessoas jurídicas, sendo caracterizadas por qualquer instituição ou empresa; - Penais: ligados aos mais diversos tipos de crimes, desde que tipificados pelas Leis e Códigos específicos que versarem sobre o tema. Esses crimes podem ser homicídios, roubos, sequestros, entre outros; - Eleitorais: relacionado diretamente a campanhas e a eleições, sejam elas majoritárias ou minoritárias; - Trabalhistas: preocupam-se com assuntos e lides que possam ocorrer entre empregados e patrões no âmbito exclusivo do trabalho; - Federais: lida com casos relacionados à administração e à organização política e econômica do país; - Militares: trata de casos que envolvem as Forças Armadas, sendo elas representadas pelo Comando do Exército, pelo Comando da Marinha e pelo Comando da Aeronáutica. Administração direta

A Administração Pública Direta também é chamada de Administração Pública Centralizada e existe em todas as esferas governamentais: União, Estados, Distrito Federal e Municípios em seus Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Em se tratando de estrutura pública, é a própria Administração Pública em funcionamento. Nela, a atividade administrativa governamental é exercida pelo próprio governo diretamente através de seus órgãos. Tais órgãos são unidades administrativas e não se distinguem da Administração Direta, sendo apenas partes dela.

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Todos esses órgãos são despersonalizados, pois não têm personalidade jurídica própria, não tendo a capacidade de contraírem direitos e obrigações de maneira autônoma. A figura do agente público se faz necessária para constituir a vontade de cada repartição pública. Nesse caso, como há a desconcentração administrativa, há automaticamente a hierarquia entre o órgão que desconcentrou o controle e o que recebeu o controle.

EXEMPLO Exemplos são muito comuns e fazem parte do dia a dia de qualquer cidadão brasileiro. Podem ser citados, por exemplo, as Delegacias Regionais da Polícia Federal, a Secretaria da Receita Federal, as Varas Judiciais, entre outros órgãos.

Eles estão vinculados a cada uma das esferas governamentais, que são os ministérios e os órgãos federais, estaduais ou municipais, sempre delegados de poder que receberam do órgão descentralizador. Considerando a Administração Pública Direta, o Estado é o titular e o executor do serviço público ao mesmo tempo. Administração indireta

Se dependesse apenas da Administração Direta, o Estado não teria condições estruturais para gerenciar a totalidade do território brasileiro. Isso se dá porque, além de o território ser extremamente extenso, há um gigantesco volume de operações e necessidades específicas entre o governo e os particulares, representados pelos cidadãos. Com essa realidade, o governo acabou por outorgar poderes a outras entidades, e elas são as que formam a Administração Indireta. Também chamada de descentralizada, a Administração Indireta atua na prestação dos serviços públicos a todas as pessoas, embora eles sejam realizados por meio de outras pessoas jurídicas, alheias até mesmo à estrutura política. Essas entidades recebem a delegação de autoridade para serem representantes da Administração Pública e agem em nome do próprio governo. Essa delegação, formalmente chamada de outorga, acontece quando o Estado cria uma nova pessoa jurídica e transfere para ela, com a utilização da força legal, a responsabilidade pela prestação de um serviço ou de qualquer atividade de utilidade pública.

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Nesse caso, não há vínculo hierárquico entre a Administração Direta e as entidades que são criadas, não cabendo qualquer subordinação ao Estado por consequência. O que ocorre, na prática, é apenas um poder chamado de controle, mas que possui adicionais atribuições fiscalizatórias. Conceitualmente, esse controle é o poder que o Governo Central tem de influenciar a entidade descentralizada. O que ocorre é que os poderes da entidade criada são presumidos, e os do controlador, neste caso o Governo Central, apenas existem quando estão expressamente previstos em lei. Essas entidades da Administração Pública Indireta são as autarquias, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e as fundações públicas, sempre respondendo a algum componente da Administração Direta. Vamos verificar com mais detalhes cada um desses tipos de entidades da Administração Indireta. Iniciando pelas autarquias, elas são criadas por lei ordinária específica em que deve estar estabelecido que exerçam uma função típica e exclusiva do Estado. Em relação à constituição formal, não dependem de registro e possuem o fim específico sempre voltado para a sociedade, ou seja, para a coletividade. Exemplos de autarquias são as Universidades Federais na área da educação, o IBAMA na área ambiental e o INSS na área da saúde, mas nada impede de existirem autarquias, além de federais, estaduais ou municipais. As autarquias são entidades de Direito Público, possuindo capacidade apenas administrativa. Dessa maneira, uma autarquia não possui qualquer autonomia política, não tendo gerência na confecção de leis, por exemplo. Também possui patrimônio próprio, desvinculado daquele patrimônio da entidade que a criou. Já as empresas públicas, o segundo exemplo de órgão da Administração Direta a ser estudado, possuem personalidade jurídica de Direito Privado, além de exercerem funções atípicas, tendo o Código Civil como o principal norteador das suas tarefas e atribuições delegadas. Exploram uma ou várias atividades econômicas específicas e devem ser criadas por lei específica. Também demandam registro dos estatutos sociais no cartório público respectivo por se tratar de pessoa jurídica de Direito Privado. Há dois tipos distintos de empresas públicas: as prestadoras de serviços públicos exercem atividades essenciais, mas com cunho comercial, como é o caso da INFRAERO e dos Correios, enquanto as exploradoras de atividades econômicas fornecem serviços considerados não essenciais, como é o caso da Caixa Econômica Federal nos serviços bancários.

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O Capital Social é totalmente integrado com a utilização de recursos públicos, mas não exclusivos. Por exemplo, pode-se criar uma empresa pública com recursos federais, estaduais e municipais. Podem ser sociedades anônimas ou qualquer outro tipo societário previsto na legislação nacional. Os funcionários estão subordinados à CLT, e as compras, em geral, devem seguir as regras estabelecidas na Lei das Licitações. Por possuírem patrimônio próprio, não têm ligação com o governo. O terceiro tipo a ser analisado, as sociedades de economia mista, exercem função atípica e possuem personalidade jurídica de Direito Privado. O Capital Social delas é composto por recursos tanto públicos quanto privados, sendo que o Estado deve possuir a maioria das ações, mantendo o controle de maneira constante sobre as operações. Por possuírem o capital constituído na forma de ações, devem obrigatoriamente ser sociedades anônimas, o que permite o ingresso de recursos privados. Prestam serviços públicos e são autorizadas para tal por leis específicas, mas também podem ser exploradoras de atividade econômica. O Banco do Brasil é o exemplo mais difundido de sociedade de economia mista, e é necessário o registro do estatuto social no cartório respectivo. Possuem patrimônio próprio e distinto do governo que os criou, que pertence à própria entidade, e todo o pessoal contratado deve respeitar o regime celetista. As fundações públicas possuem patrimônio personalizado, que é destacado por um fundador, e têm uma finalidade específica. Embora não tenham objetivo de lucro, ele não será impedido de acontecer conforme as atividades forem ocorrendo. Caso ocorra receita sobrante na forma de lucros, ela deve ser reinvestida na atividade principal e nunca repartida ou distribuída entre os seus gestores. As fundações podem ser tanto de Direito Público quanto de Direito Privado, sendo que, no primeiro caso, as contratações de pessoal podem ser nos regimes celetista ou estatutário. Para aquelas de Direito Privado, apenas podem ser contratados funcionários regidos pela CLT. Elas exercem funções atípicas em relação ao serviço público, e o Estado pode criar fundações de Direito Público ou autorizar a criação de fundações de Direito Privado. Em ambos os casos, é necessário que seja publicada uma lei complementar para especificar sua área de atuação, entre outros detalhes constitutivos. Por fim, as Agências Reguladoras são criadas para fiscalizar certas atividades de caráter público, além de disciplinar e controlar as operações de empresas, que podem ser públicas ou privadas. Por exemplo, a Agência Nacional de Águas fiscaliza

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as atividades das companhias de água e esgoto, que normalmente são estaduais. Dependendo da situação, elas possuem autonomia para definir sanções e penalidades caso a atividade não esteja sendo desempenhada conforme o estabelecido nas normas vigentes. Alguns exemplos de agências reguladoras são a Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL), a Agência Nacional de Petróleo (ANP), a Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) e a Agência Nacional de Águas (ANA).

Receita pública As receitas públicas são variações ativas, resultantes dos aumentos dos ativos de uma estrutura pública ou da redução dos passivos. De qualquer forma, essas alterações devem gerar acréscimo na situação patrimonial. No caso da contabilidade pública, é um ingresso ligado às entradas de recursos financeiros nos cofres públicos. Mas nem todos os ingressos de recursos podem ser conceituados como receitas públicas, pois há alguns valores que não aumentam em nada o patrimônio do órgão público. Normalmente, esses valores estão relacionados a devoluções posteriores por parte do próprio organismo público, como é o caso dos depósitos judiciais. A receita pública é o recolhimento feito aos cofres públicos, mas também pode ser representada pelas variações ativas. Pode-se citar as criações dos fatos geradores, como é o caso do registro de valores a receber relacionados ao IPTU ou ao IPVA, por exemplo. A receita orçamentária vai gerar aumento patrimonial, constituindo um novo elemento para o patrimônio público. São fontes de recursos a serem posteriormente utilizados pelos Estados para, por meio de ações e programas governamentais, atender às demandas da sociedade em geral. Para isso, cada membro do governo deve instituir o devido artifício legal que permita a cobrança tributária de acordo com a competência delegada pela Constituição Federal para cada um.

CONCEITO Em termos de regulamentação, a receita pública possui o arcabouço legal pautado de acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750 de 1993 e 774 de 1994. Essas publicações conceituam a receita como sendo uma derivação contábil do conceito comercial, adaptado para a Administração Pública de acordo com as peculiaridades dela.

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Essas receitas são caracterizadas por ingressos de caráter não devolutivo auferidos pelo Poder Público em qualquer esfera governamental para que possa ser feita a cobertura das despesas públicas. Este é o fim maior: garantir a prestação dos serviços para a sociedade; serviços e direitos, alguns deles presentes de maneira muito clara na Constituição Federal em seus diversos artigos. Receita extraorçamentária

Já as receitas extraorçamentárias são o resultado de qualquer ingresso que ocorra para o caixa do tesouro, mas não são renda do Estado, estando formalmente fora do orçamento público devidamente constituído. Por terem caráter transitório, o Estado apenas faz a intermediação desses valores, sendo a devolução independente de qualquer autorização orçamentária, que é, na prática, a autorização legislativa necessária para tal. Para que ela seja contabilizada, é aumentada a disponibilidade do órgão correspondente com a contrapartida de uma obrigação exigível reclamada posteriormente. Valores retidos na fonte, tais como o próprio imposto de renda que sai no contracheque dos trabalhadores, são um exemplo bem cotidiano de uma receita extraorçamentária. As receitas extraorçamentárias são adquiridas para que uma despesa extraorçamentária possa ser coberta. Na contabilidade, isso seria caracterizado como um futuro passivo exigível não esperado pelas operações normais. Essas entradas de recursos já possuem o destino certo, sendo inviável o seu aproveitamento para a realização do custeio de outras despesas, até mesmo aquelas previamente estabelecidas na peça orçamentária formal. Essas receitas são caracterizadas como meros movimentos de caixa. A arrecadação das receitas extraorçamentárias necessita de autorização legislativa específica, e a realização respectiva da receita não estará vinculada à execução de nenhuma peça orçamentária. Também podem ser citados como exemplos de receitas extraorçamentárias as operações de crédito e as operações de crédito por antecipação de receita orçamentária. As duas são distintas, e veremos detalhes delas a partir de agora. A primeira, a operação de crédito, é um compromisso financeiro assumido por um ente público em razão de mútuo interesse, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, entre outras operações, devendo o ente identificar de onde sairão os recursos que vão custear essa nova despesa.

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A finalidade é suportar o desequilíbrio orçamentário ou financiar investimentos existentes. Nesse caso, acaba sendo considerada como se fosse uma receita orçamentária, possuindo necessidade de autorização do Poder Legislativo para ocorrer. O segundo tipo, que é a operação de crédito por antecipação de receita, ocorre para atender a alguma insuficiência de caixa durante algum exercício financeiro, devendo ser liquidada com os juros e outros encargos que venham a incidir até a data limite de 10 de dezembro de cada ano-calendário.

ATENÇÃO A operação de crédito por antecipação de receita não pode ocorrer enquanto não existir a liquidação anterior de crédito que possua a mesma natureza, além de outros requisitos que estão previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal.

O ente público pode dar como garantia a receita de impostos que seja de sua competência tributária. Por exemplo, o Governo Federal pode dar como garantia para liquidação de operações de crédito por antecipação de receita a arrecadação futura de IPI, que é um imposto de competência federal. Nesse sentido, será considerada como uma receita extraorçamentária e, portanto, não dependerá de autorização expressa do Poder Legislativo. Com relação à receita extraorçamentária, nada a impede de se converter em receita orçamentária. Um exemplo que pode ser dado é o caso da garantia em se tratando de contrato administrativo, que, por causa de uma eventual inadimplência de um ente particular, será perdida em favor da Administração Pública. Dessa maneira, o valor depositado passará a integrar o patrimônio público daquele ente respectivo, passando também a fazer parte do orçamento. Classificação da receita

De acordo com o art. 11 da Lei 4.320/64, a receita pode ser classificada em duas categorias econômicas distintas: receitas correntes e receitas de capital. Essa classificação é necessária para que se possa identificar a origem de cada recurso público de acordo com o fato gerador correspondente. Dessa maneira, pode ser mais facilmente identificado que recursos serão utilizados para cobrir despesas correntes e quais tenderão a fazer a cobertura de despesas de capital.

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Ainda de acordo com esse dispositivo legal, as receitas correntes podem ser classificadas em receitas tributárias, patrimoniais e industriais, sendo que as tributárias são divididas em impostos, taxas e contribuições de melhoria. Já as receitas patrimoniais são divididas em imobiliárias, de valores mobiliários, participações e dividendos e outras receitas patrimoniais. No caso das receitas correntes, há ainda uma última divisão, chamada de transferências correntes, caracterizada por receitas diversas, como multas, cobrança de dívida ativa, além de outras receitas diversas. As receitas de capital não possuem divisão adicional, sendo classificadas em operações de crédito, alienação de bens móveis e imóveis, amortização de empréstimos concedidos, transferências de capital e outras reservas de capital. Etapas e estágios da receita

Quando se pensa em receita, a sua primeira etapa é conhecida como previsão, ocorrendo de duas maneiras distintas. A primeira é chamada de metodologia, que é a fase da organização e do estabelecimento da metodologia de elaboração da estimativa da receita. Na sequência, existe o lançamento que pode ser definido como a etapa da legalização da receita propriamente dita e, consequentemente, da inclusão definitiva no orçamento público como verba prevista. A seguir, uma figura para que você possa compreender melhor os estágios da receita Figura 1 – Estágios da Receita Pública Fonte: adaptado de Brasil (2005)

A segunda etapa é conhecida como arrecadação, que nada mais é do que a entrega dos valores pelos contribuintes diretamente aos bancos autorizados, os quais fazem o encaminhamento dos montantes diretamente ao tesouro. O procedimento chamado de arrecadação ocorre uma única vez, enquanto, na sequência, ocorre outro procedimento, denominado de recolhimento. O recolhimento é a transferência dos valores arrecadados à conta específica indicada pelo órgão público, o qual administra e controla a arrecadação e a programação financeira, tudo de acordo com o que está estabelecido pelo Princípio da Unidade.

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Dívida ativa Se formos partir do conceito de Dívida Ativa, vamos ter de falar sobre os créditos pertencentes à Fazenda Pública e de natureza tributária, formados pelos valores originais dos tributos acrescidos de juros e multas, embora também possam ser créditos de natureza não tributária, como alugueis, entre outros valores. Esses valores devem ser inscritos como Dívida Ativa apenas depois de ser esgotado o período acordado inicialmente para o devido recolhimento por parte da parte passiva. O ato de inscrever um débito na Dívida Ativa está ligado a um direito do órgão público já vencido, mas não pago, e que possua todas as informações necessárias para que seja buscado o devedor dos valores. Normalmente, o setor de Dívida Ativa providencia a inscrição do devedor, e nada impede que esses créditos sejam negociados administrativamente com a unidade administrativa pública antes de serem enviados para a execução fiscal.

CONCEITO A certidão de Dívida Ativa é um documento comprobatório da dívida inscrita por um órgão governamental, que pode ser federal, estadual ou municipal, promovendo uma ação formal para receber em juízo os valores que deveriam ter sido pagos em tempo passado pelos contribuintes.

Os valores da Dívida Ativa não precisam ser necessariamente pagos à vista, podendo ser parcelados. Para tal, o contribuinte deve procurar a repartição pública com a qual ele possui os débitos, podendo, no caso de impedimento, ser representado por procuração específica. Nesse momento, é emitido um termo de confissão de dívida, e o parcelamento pode ser realizado em até 60 meses de acordo com as regras estabelecidas por cada unidade da Administração Pública. Não somente os valores que estão na Dívida Ativa, mas todos os tributos e recebimentos previstos de ingressarem nos cofres públicos podem sofrer algum tipo de imprevisto e não serem recolhidos devidamente. Nesse caso, a Administração Pública deve fazer a avaliação correta dos valores a serem recebidos no futuro, separando uma parcela para liquidação duvidosa, assim como é feito na contabilidade financeira. Essa conta é denominada, dentro da Administração Pública, como

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Provisão para Perdas de Dívida Ativa e serve para corrigir os valores registrados como Dívida Ativa. Esse cálculo deve ser realizado com base no histórico de pagamentos realizados fora do prazo ou não realizados, preferencialmente de maneira percentual, fazendo com que a Administração Pública não conte com recursos que não ingressarão nos cofres públicos, comprometendo a confecção e a execução orçamentária e, consequentemente, a prestação de serviços públicos para a população em geral. Mesmo sem ter a certeza do recebimento, a Administração Pública tem a presunção da certeza de liquidez dos valores inscritos em Dívida Ativa, pois possui prova pré-constituída contra a figura do devedor. Quando inscrito em Dívida Ativa, um crédito passa a ser passível de cobrança pelo ente público com ou sem o devido processo judicial para execução dos valores.

ATIVIDADES 1) Por que, quando se paga um imposto como o IPTU, por exemplo, os recursos arrecadados pelo governo com tal tributo não podem ser investidos apenas para a causa da habitação, já que ele se refere à propriedade de um bem imóvel urbano? De acordo com o Princípio da não afetação das receitas, nenhum valor arrecadado com qualquer tributo poderá ser comprometido para a realização de gastos específicos. Os valores arrecadados com o IPTU, por exemplo, podem ser legalmente aplicados em saúde, educação ou segurança. 2) A Dívida Ativa é o procedimento em que o Estado reconhece um direito líquido perante um sujeito passivo, que é o contribuinte. Considerando as possibilidades de não recebimento por parte do órgão da Administração Pública, o que deve ser feito para que os efeitos prejudiciais da inadimplência possam ser diminuídos? O órgão responsável pela arrecadação deve realizar uma previsão contábil de não recebimento, denominada Provisão para Créditos de Dívida Ativa de Liquidação Duvidosa, e, baseado em históricos percentuais de não recebimento, prever qual o montante de recursos que estão inscritos na Dívida Ativa que já se espera que não sejam recebidos. 3)

Qual princípio da Administração Pública que exige a autorização do Poder Legisla-

tivo para que um determinado gasto ocorra em cada exercício financeiro? a) Nulidade b) Universalidade

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c) Anualidade d) Exclusividade e) Equilíbrio Resposta – Letra C - O Princípio da Anualidade estabelece que há a necessidade de haver autorização do Poder Legislativo para que um gasto ocorra em cada exercício financeiro, tudo sempre respeitando a Lei de Diretrizes Orçamentárias vigentes. O período que se utiliza para definir o exercício financeiro é o ano civil, pois o mesmo também é utilizado pela maioria das empresas privadas não somente no Brasil, mas em todo o mundo.

ESTUDO DE CASO Quando um determinado município precisa, por exemplo, da construção de uma escola e não tem os recursos necessários, é comum que ele requisite esses recursos para o Estado. Porém, é claro que esses repasses precisam obedecer a uma série de trâmites legais, regras, e também a alguns princípios orçamentários. Com base no que você estudou, quais são alguns dos princípios vigentes que estão relacionados com esse tipo de atividade pública? Os princípios da Unidade, Universalidade e Anualidade são alguns daqueles que estão envolvidos com o repasse de um Estado para um Município, por exemplo, e tais repasses devem ser observados para que seja possível a total compreensão e elaboração do Plano Pluruanual (PPA), o qual irá demonstrar qual a necessidade de gastos e, posteriormente, como eles ocorreram.

REFLEXÃO Você já parou para pensar que, mesmo sem querermos, nós já nascemos brasileiros? Mesmo que não nasçamos no Brasil, em algumas situações, a soberania do nosso país é tal que o fato de termos nascido, às vezes, em terras estrangeiras, não nos faz perder nossa cidadania brasileira? O nome disso é soberania nacional, que garante aos seus cidadãos o direito de serem brasileiros, mesmo em algumas situações tidas como estranhas com relação ao local de nascimento. Isso ocorre para que os locais do Brasil, mesmo que tenham vindo ao mundo em terras estrangeiras, garantam a totalidade de alguns direitos exclusivos de brasileiros.

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Obviamente, esse conjunto de direitos vem em harmonia com um conjunto de obrigações, as quais estão normalmente ligadas ao pagamento de tributos. Nesse sentido, os valores recolhidos aos cofres públicos de maneira direta ou indireta figurarão como suporte para que o governo possa arcar com os serviços que prestar à sociedade. Pensando nesse sentido, mesmo os cidadãos estrangeiros, quando localizados em terras brasileiras, efetuam esses recolhimentos de tributos, seja de forma direta ou indireta. Ou você acha que, apenas pelo fato de você não recolher o imposto de renda na fonte ou estar desempregado, você não paga impostos?

Cada vez que vamos ao supermercado, à padaria, a uma loja qualquer, nós pagamos os tributos que já estão inseridos nos preços de cada mercadoria. Até mesmo para nos deslocarmos dentro ou fora das cidades em que vivemos o pagamento do imposto é algo que fazemos e nem percebemos. O mesmo acontece com um cidadão estrangeiro quando vai a um restaurante para almoçar. Mesmo pagando o imposto de renda no país em que ele resida, enquanto estiver no Brasil e consumindo produtos e serviços comercializados em terras nacionais, ele recolherá tributos aos cofres públicos que ajudarão na tarefa do governo em todas as esferas: prestar um serviço de qualidade a qualquer cidadão. Esses serviços, em sua grande maioria, estão abertos de maneira integral e irrestrita também para esses cidadãos estrangeiros enquanto eles estiverem de maneira legalizada em terras nacionais.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ______. Entenda o funcionamento da estrutura do Estado brasileiro. Disponível em: http://www.brasil.gov.br/governo/2013/06/entenda-o-funcionamento-da-estrutura-do-estado-brasileiro. Acesso em: 22/08/2016. ______. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em 27/08/2016. ______. Lei-Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Disponível em: http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em 30/08/2016. ______. Receitas Públicas – Manual de Procedimentos. Disponível em: http://www3. tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ReceitaInternet2005.pdf.Acesso 30/08/2016. BALEEIRO. A. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Forense, 2015.

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3 Despesa pública e demonstrações contábeis

Despesa pública e demonstrações contábeis Introdução Neste capítulo, você vai compreender as despesas públicas e como elas compõem o orçamento público. Serão apresentados os diferentes tipos e como eles estão relacionados com as receitas. Também serão vistos os estágios da despesa que são necessários para o registro, reconhecimento e pagamento dessas despesas dentro do setor público. O conceito de Restos a Pagar e de Despesas de Exercícios Anteriores também será abordado, e será possível compreender como esses elementos também fazem parte do orçamento público. Na sequência, serão estudadas as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP), suas estruturas, principais elementos e a apresentação dessas demonstrações para que seja possível a compreensão de sua elaboração e realização.

OBJETIVOS •  Compreender o conceito de despesa na Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP); •  Estudar os diferentes estágios da despesa pública; •  Entender como funcionam os Restos a Pagar e Despesas de Exercícios Anteriores; •  Compreender o que são e as principais características das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.

Conceitos de despesa Dentro do orçamento público brasileiro, assim como em qualquer outro orçamento, há um fluxo ordenado de entradas e saídas. No contexto público, essas saídas podem ser definidas como um conjunto de dispêndios realizados para a manutenção das atividades dos entes públicos e estão ligadas, principalmente, ao fornecimento de bens e serviços para a população. Silva (2013) completa a ideia ao relatar que os dispêndios públicos são gastos necessários para a manutenção dos serviços existentes e também para a criação ou expansão de outros ligados à atividade governamental, o que irá permitir que

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sejam satisfeitas as necessidades coletivas. A Lei 4.320/64 diz que a classificação da despesa deve observar a discriminação por elementos em cada unidade administrativa ou órgão do governo. Pode-se, também, afirmar que a despesa é um dos integrantes do orçamento, uma vez que é na Lei Orçamentária que estão classificadas as autorizações para os gastos com as atribuições governamentais, ou seja, se não estiver devidamente registrado no orçamento, o valor não poderá ser gasto. Ainda com relação à Lei Orçamentária, o detalhamento das despesas deve ser feito, no mínimo, como base nos elementos, e esses deverão demonstrar os gastos com servidores, materiais, serviços, bens adquiridos, entre outros, necessários para a manutenção das atividades públicas.

Classificações de despesa Em um primeiro momento, as despesas são divididas em duas categorias: as despesas orçamentárias e as extraorçamentárias. Mas qual a diferença entre esses dois grupos? No caso das despesas orçamentárias, existe a fixação no orçamento público, o que exige autorização legislativa para a sua realização. Assim, essas despesas não podem ser realizadas sem o crédito orçamentário correspondente.

CURIOSIDADE Uma despesa orçamentária não pode ser realizada sem o crédito orçamentário correspondente, ela faz parte do orçamento e assim deverá ser discriminada e fixada na peça orçamentária.

Para fins contábeis, a despesa orçamentária pode ser classificada quanto ao impacto na situação líquida patrimonial em: a. Despesa Orçamentária Efetiva - aquela que, no momento de sua realização, reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo; b. Despesa Orçamentária Não Efetiva – aquela que, no momento da sua realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui fato contábil permutativo. A receita efetiva e não efetiva está associada a alteração ou não que ela trará para a situação patrimonial líquida. No caso das despesas efetivas, existe um fato capítulo 3

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modificativo misto que altera o Patrimônio Líquido sem alterar a configuração patrimonial. Em geral, exemplos de despesas efetivas são pagamento de pessoal, encargos, juros, entre outros, e também podem ser representados por despesas de capital, como aquisição de bens móveis e imóveis. Já as despesas não efetivas não provocam alteração no patrimônio, já que são constituídas por fatos permutativos. Despesas não efetivas, em geral, são investimentos, inversões financeiras, amortização de dívidas, entre outros, em que ocorre uma permuta entre contas patrimoniais. Já a despesa classificada como extraorçamentária é aquela que, segundo Kohama (2013), está fora da Lei Orçamentária e, assim, não precisa de autorização legislativa. Isso ocorre porque esse tipo de despesa constitui uma operação compensatória em que haverá a saída do recurso que está registrado como passivo financeiro. Essas despesas são representadas por restituições ou entrega dos valores recebidos, como, por exemplo, as cauções, os depósitos e as consignações. Kohama (2013) apresenta um exemplo que ilustra o lançamento de uma despesa extraorçamentária:

a) Pelo pagamento de retenções de consignações – Registro contábil do pagamento das retenções de consignações no Subsistema de Informações Patrimoniais – Lançamento SP no 12 D – 215.82 INSTITUTO DE PREVIDÊNCIA 3.000,00 D – 215.85 ASSOCIAÇÃO DOS FUNCIONÁRIOS 2.000,00 C – 111.1 CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA EM MOEDA NACIONAL 5.000,00 Pelo pagamento das retenções de consignações b) Pelo registro do controle das disponibilidades de recursos – Registro contábil do controle das Disponibilidades de Recursos no Subsistema de Compensação – Lançamento SC no 12 D – 821.13 DISPONIBILIDADE POR DESTINAÇÃO DE RECURSOS COMPROMETIDA POR LIQUIDAÇÃO E ENTRADAS COMPENSATÓRIAS 5.000,00 C – 821.14 DISPONIBILIDADE POR DESTINAÇÃO DE RECURSOS UTILIZADA PELO REGISTRO DA DISPONIBILIDADE DE RECURSOS UTILIZADA 5.000,00

Figura 1 – Lançamento de despesa extraorçamentária Fonte: Adaptado de Kohama (2013, p. 100)

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Aqui é possível compreender como o recurso é registrado somente em contas de compensação e que o valor, na segunda operação, já é devidamente repassado. A despesa pública também pode ser classificada sob outra ótica. A classificação econômica da despesa está delimitada de acordo com o artigo 12 da Lei 4.320/64, e seu maior objetivo é apresentar os efeitos dos gastos sobre a economia. De acordo com essa classificação, as despesas dividem-se em correntes e de capital. Conforme o próprio nome indica, as despesas correntes são aquelas utilizadas para a manutenção de gastos operacionais utilizados para o funcionamento dos órgãos públicos. Aqui não entram os gastos com aquisição de bens duráveis. Exemplos de despesas correntes são pagamento de funcionários, material de consumo entre outros. As despesas correntes são apresentadas pelos seguintes grupos de natureza de despesa: •  Despesas de custeio – São aquelas utilizadas para a manutenção e ofuncionamento dos órgãos públicos; também são utilizadas para o pagamento dos servidores, entre outros gastos de rotina; •  Transferências correntes – Não estão relacionadas a uma contraprestação direta de bens e serviços; nesse grupo, estão as subvenções sociais, pagamentos para inativos, pensionistas, contribuições da previdência social, entre outros.

CONCEITO Os valores que são destinados ao pagamento de terceiros sem a correspondência, como, por exemplo, as subvenções sociais e a contribuição para a previdência social, não estão relacionados a uma troca de benefícios. Porém, esses valores, ao serem pagos, exigem que seja feito o bom uso dos recursos públicos.

EXEMPLO Para que seja possível entender melhor as transferências correntes, imagine um Estado brasileiro fazendo um repasse para um Município que precisa do recurso para adquirir material de consumo: quando isso ocorre, será registrada uma Despesa corrente, e sua classificação será de Transferência Corrente. Já no município a entrada do recurso será registrada como Re-

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ceita Corrente de Transferência. A classificação como corrente deve ser utilizada porque o objeto da despesa foi o material de consumo, e esse faz parte do grupo de Despesas Correntes.

Já as despesas de capital são aquelas que contribuem de forma direta para a formação ou aquisição de bens de capital. Esses valores também são utilizados para a aquisição de novos bens ou a aquisição daqueles que já estão em uso. As despesas de capital estão classificadas nos seguintes grupos de despesas: •  Investimentos – gastos para o planejamento e execução de obras, também podem ser utilizadas para a aquisição de imóveis que aumentem o capital público; •  Inversões financeiras – São aqueles valores ligados à aquisição de bens; aqui também entram as despesas para aquisição de títulos de capital de empresas quando a operação não for relacionada ao aumento de capital; •  Transferências de capital – Saídas relacionadas à cobertura de investimentos e inversões financeiras.

EXEMPLO Imagine que uma determinada cidade do país precise de uma escola pública; assim, quando ocorrer o envio do dinheiro do Estado, ele será classificado como despesa de capital. Já o município que receberá a verba terá de registrar esse valor como receita de capital.

A receita efetiva e não efetiva está associada à alteração ou não que ela trará para a situação patrimonial líquida. No caso das despesas efetivas, existe um fato modificativo misto que altera o Patrimônio Líquido sem alterar a configuração patrimonial. Em geral, exemplos de despesas efetivas são pagamento de pessoal, encargos, juros, entre outros, e também podem ser representados por despesas de capital, como aquisição de bens móveis e imóveis. Já as despesas não efetivas não provocam alteração no patrimônio, já que são constituídas por fatos permutativos. São despesas não efetivas, em geral, investimentos, inversões financeiras, amortização de dívidas, entre outros, em que ocorre uma permuta entre contas patrimoniais.

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Estágios de execução da despesa Conforme afirma Kohama (2013), a despesa orçamentária está disposta em três diferentes estágios: o empenho, a liquidação e o pagamento. Entretanto, segundo o próprio autor, existe a necessidade do registro da despesa quanto ao aspecto relativo ao crédito fixado na Lei Orçamentária, o que pode ser considerado mais um estágio. Esse primeiro estágio, que deve ser considerado antes das etapas propriamente ditas da despesa pública, é chamado de Fixação. Essa etapa ocorre por ocasião da edição da discriminação das tabelas explicativas que podem ser baixadas através da Lei do Orçamento. Essa etapa é precedida por diversos procedimentos, como, por exemplo, elaboração de propostas, mensagem ao Poder Executivo, projeto de Lei, discussão do Poder Legislativo e aprovação e promulgação em Lei Orçamentária (KOHAMA, 2013). O autor ainda afirma que a Lei do Orçamento é um documento que tem como principal característica a fixação da despesa e representa um instrumento no qual são fixadas as discriminações e especificações de créditos orçamentários que serão essenciais na elaboração do ciclo orçamentário. A fixação deve obedecer a alguns critérios do ponto de vista orçamentário conforme especifica a Lei 4.320/64: Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar. Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos: a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria. Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para feito do disposto no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações extraorçamentárias.

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Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária. Além desses aspectos constantes na Lei 4.320/64, também existem outros pontos apresentados na Lei de Responsabilidade Fiscal: Art. 8o Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. (Vide Decreto nº 4.959, de 2004) (Vide Decreto nº 5.356, de 2005) Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 9o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. § 1o No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas. § 2o Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias. § 3o No caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não promoverem a limitação no prazo estabelecido no caput, é o Poder Executivo autorizado a limitar os valores financeiros segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. (Vide ADIN 2.238-5) § 4o Até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na comissão referida no § 1o do art. 166 da Constituição ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais. § 5o No prazo de noventa dias após o encerramento de cada semestre, o Banco Central do Brasil apresentará, em reunião conjunta das comissões temáticas capítulo 3

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pertinentes do Congresso Nacional, avaliação do cumprimento dos objetivos e metas das políticas monetária, creditícia e cambial, evidenciando o impacto e o custo fiscal de suas operações e os resultados demonstrados nos balanços. Art. 10. A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de sentenças judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de observância da ordem cronológica determinada no art. 100 da Constituição. Portanto, foi possível compreender como esses dois instrumentos são complementares e quais os prazos e condições que devem ser observados na etapa da fixação. Já a etapa seguinte é conhecida como Empenho, que pode ser compreendido como o ato emanado da autoridade independente e que irá criar para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implementação (KOHAMA, 2013). Assim, uma vez autorizado o empenho pela autoridade competente, fica criada a obrigação de pagamento para o Estado, podendo ele ficar dependente de algumas condições ou não conforme explicitam os artigos 58 e 59 da Lei 4.320/64: Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente “ou não de implemento de condição.” Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos. O empenho pode ser dividido em duas partes: a primeira é conhecida como despacho e está relacionada à despesa que será realizada. Essa fase também é conhecida como fase jurídica já que há a criação de uma obrigação. A segunda fase, chamada de fase contábil, está prevista no artigo 61 da Lei 4.320/64: “Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado ’nota de empenho’ que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa bem como a dedução desta do saldo da dotação própria”. O empenho poderá ser dividido em três diferentes tipos: •  Ordinário: utilizado para despesas que possuem valor fixo, que já estão previamente determinadas e cujos pagamentos devem ser feitos uma única vez; •  Global: Utilizado para o pagamento de despesas contratuais ou outras que possuem valor determinado, como, por exemplo, os contratos de aluguel de

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entidades públicas. É um tipo de empenho bastante comum, já que é fechado um contrato para o ano todo, e assim acaba evitando um empenho a cada aquisição ou entrega de materiais ou contratação de serviços; •  Estimativo: Utilizado para despesas cujo montante não possa ser determinado, como é o caso das contas de consumo de água, energia, telefonia, entre outros. A próxima etapa é conhecida como liquidação e é caracterizada pela verificação dos direitos adquiridos do credor. Para que eles sejam comprovados, é necessário que existam títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito relacionado com a compra de mercadorias ou aquisição de serviços. Essa fase está devidamente apresentada na Lei 4.320/64: Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação. Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. § 1° Essa verificação tem por fim apurar: I - a origem e o objeto do que se deve pagar; II - a importância exata a pagar; (Vide Medida Provisória nº 581, de 2012) III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação. § 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base: I - o contrato, ajuste ou acôrdo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. Já a etapa final dos estágios da despesa é conhecida como pagamento. Essa etapa está descrita conforme o artigo 64 da Lei 4.320/64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. Você compreendeu todas as etapas da despesa e como elas devem ser obedecidas dentro do setor público. Agora você irá compreender outro importante tópico: o de restos a pagar – e como eles devem ser reconhecidos dentro da CASP.

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Restos a pagar O registro e a necessidade de reconhecimento dos Restos a Pagar estão apresentados no artigo 36 da Lei 4.320/64 : Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas. Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito. Com base na referida lei, é possível compreender que, uma vez que a despesa for empenhada, e caso ela não seja paga até 31 de Dezembro, para efeitos do encerramento do exercício financeiro, deverá ser reconhecida como Restos a Pagar. O reconhecimento dessa condição também está de acordo com o previsto na Lei 4.320/64 em seu artigo 35. “Pertencem ao exercício financeiro: II – as despesas dele legalmente empenhadas”. E esses valores devem onerar as dotações orçamentárias daquele exercício. Os Restos a Pagar são considerados como Despesas ExtraOrçamentárias, ou seja, não integram o orçamento. Porém, esses valores devem integrar a programação financeira do exercício em curso. Esse caráter financeiro ocorre porque, do ponto de vista orçamentário, a despesa deve ser liquidada e executada, e, por consequência, deverá compor o valor da despesa realizada para efeitos de encerramento do exercício. Dentro da classificação de Restos a Pagar, são reconhecidos dois tipos distintos de registro: os Restos a Pagar Processados e os Não Processados. No primeiro caso, o dos Restos a Pagar Processados, as despesas empenhadas cujo empenho já foi recebido e a liquidação também foi devidamente reconhecida caracterizam-se como um compromisso público de efetuar o pagamento aos fornecedores de bens e serviços. Nos Restos a Pagar Processados, houve tanto o empenho quanto a liquidação.

EXEMPLO Imagine uma despesa cujo empenho ocorreu em 10/10/2015 e cuja obrigação de executar os serviços contratados é a de fazer uma determinada obra até 31/12/2015. No dia 12/12/2015, a obra é finalizada; assim, no dia 31/12/2015, é feita a conferência por parte do órgão público em relação à conclusão dos serviços contratados. Nesse caso, a administra-

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ção pública deverá reconhecer o valor que deve à empresa contratada como Restos a Pagar Processados, já que está faltando somente o pagamento por parte do Estado.

Já os Restos a Pagar Não Processados são relacionados a despesas que foram legalmente empenhadas e que ainda não foram liquidadas até o último dia do ano civil, ou seja, até 31 de Dezembro do mesmo exercício. Nesse caso, verifica-se que não foram recebidos os bens ou serviços contratados mediante a emissão do empenho. Assim, esse tipo de Resto a Pagar é caracterizado pela existência somente do empenho.

EXEMPLO Para essa situação, é preciso imaginar a contratação de um serviço para um órgão público cujo empenho ocorreu no dia 12/10/2015 e que tem como obrigação de entrega da obra a data de 31/01/2016. No dia 31/12/2015, é feita a verificação, e os serviços contratados ainda não foram concluídos. Assim, não pode ocorrer a etapa de liquidação nem a de pagamento, e os valores devidos pelos serviços serão reconhecidos como Restos a Pagar Não Processados.

Despesas de exercícios anteriores As Despesas de Exercícios Anteriores (DEAs) são valores correspondentes a autorizações que foram dadas na Lei Orçamentária e que são destinadas a atender a compromissos gerados em exercícios anteriores conforme o próprio nome indica. As DEAs estão previstas segundo a lei 4.320/64: Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. (Regulamento)

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As DEAs foram criadas com o objetivo maior de diminuir o estímulo dos administradores públicos a solicitar as autorizações para a abertura de créditos adicionais. Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em: I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária; II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública. Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo. Aqui cabe lembrar que nem toda despesa empenhada em um determinado ano foi nele gerada ou ainda constituída, o que torna possível que um empenho esteja relacionado com compras de bens ou aquisição de serviços que ocorreram em anos anteriores ao do empenho. Essa situação pode ocorrer, por exemplo, quando do esquecimento do registro do empenho de uma determinada despesa.

Demonstrações contábeis no setor público Assim como a Contabilidade Geral ou Financeira, a CASP também possui Demonstrações Contábeis que devem ser obrigatoriamente elaboradas e apresentadas. Mas você sabe quais são e como elas estão definidas dentro desse setor? Conforme a Resolução CFC 1.133/2008, as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) podem ser definidas como uma técnica contábil que irá apresentar as informações sobre os resultados alcançados, em um determinado período, de acordo com aspectos orçamentários, econômicos, financeiros e físicos do patrimônio daquelas entidades que formam o setor público. Já a Resolução CFC 1.268/2009, que foi responsável por alterar a Resolução CFC 1.133/2008 e por aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao

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Setor Público (NBC T 16.6), regulamentou as seguintes demonstrações contábeis como obrigatórias para esse setor: •  Balanço Patrimonial; •  Balanço Orçamentário; •  Balanço Financeiro; •  Demonstração das Variações Patrimoniais; •  Demonstração do Fluxo de Caixa; •  Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Um dado importante é que, de acordo com a Portaria/STN 438, de 2012, houve algumas alterações na Lei 4.320/64, e uma delas foi a exclusão da obrigatoriedade de apresentação do Anexo 20, que representa a Demonstração do Resultado Econômico. Nessa mesma portaria, foi estabelecido que o Anexo 19 está relacionado à Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMLP) e exige que ela seja apresentada pelas estatais dependentes, além daqueles que as incorporem na consolidação de contas. Antes de elaborar as demonstrações propriamente ditas, é preciso obedecer a uma série de procedimentos que começam com a escrituração contábil e cujo produto será o Balancete de Verificação, que, de acordo com Kohama (2013), pode ser definido como um balanço parcial de uma escrituração contábil. É uma peça em que se expõe, na forma de equação, tanto as contas devedoras quanto credoras, de forma organizada, e que refletem informações administrativas ou verificações contábeis. Não se esqueça de que a sistemática utilizada no setor público é diferente daquela usada no setor privado, o que influencia, principalmente, a forma como são registradas as informações. Essa diferença aparece no uso dos subsistemas contábeis: •  Subsistema orçamentário - onde são registrados o planejamento e a execução orçamentária. Esse subsistema é representado por contas que registram a aprovação, a execução do planejamento e do orçamento; •  Subsistema patrimonial – possui relação com as variações do sistema público, permitindo que sejam geradas informações para alterações no sistema patrimonial, resultado econômico e nominal;

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•  Subsistema de compensação – relacionado aos atos que possam produzir alguma modificação no patrimônio público. Além disso, serve para o registro de funções específicas de controle; •  Subsistema de custos – fornece dados de apoio à gestão e utiliza informações extraídas de diferentes sistemas. Esse subsistema visa, por meio do seu banco de dados de informações, a subsidiar decisões do governo para uma alocação mais eficiente dos recursos públicos e também para a melhoria na qualidade dos gastos públicos.

LINK Para compreender melhor o Subsistema de Custos, acesse o link a seguir e conheça o Sistema de Informações de Custos do Governo Federal (SIC) e como ele, atualmente, é utilizado na CASP. http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/apresentacao.asp

Agora que você já compreendeu que a informação contábil no setor público deve passar por diferentes subsistemas, é preciso compreender o que esses registros gerarão, ou seja, quais demonstrações contábeis haverá e como elas se apresentam. Balanço orçamentário

Segundo a Lei 4.320/64, o Balanço Orçamentário apresentará as seguintes informações: “Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”. Essa demonstração também deverá apresentar as receitas e despesas orçamentárias por categoria econômica, o confronto do orçamento inicial, suas alterações e a execução. O Balanço Patrimonial também deverá demonstrar o resultado orçamentário, assim como a discriminação das receitas de acordo com a espécie, e as despesas devem ser apresentadas por grupo e natureza. Assim, segue a primeira parte da demonstração relacionada com as receitas.

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1ª. parte – Receita Orçamentária

ENTE DA FEDERAÇÃO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL RECEITA ORÇAMENTÁRIA

PREVISÃO INICIAL

PREVISÃO ATUALIZADA (A)

RECEITAS REALIZADAS (B)

RECEITA CORRENTE (I) RECEITA DE CAPITAL (II) RECURSOS ARRECADADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES (III) REFINANCIAMENTO SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VI) = (IV+V) DÉFICIT (VII) TOTAL (VIII) = (VI + VII) SALDO DE EXERC. ANTERIORES (UTILIZADO P/CRÉD. ADICIONAIS) SUPERÁVIT FINANCEIRO REABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS TOTAIS Balanço Orçamentário resumido – Parte 1 Fonte: Adaptado de MCASP (2015)

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SALDO C=B–A

Agora vamos à segunda parte da demonstração relacionada com as despesas do setor público: 2ª. parte – Despesa Orçamentária

Balanço Orçamentário resumido – Parte 2 Fonte: Adaptado de MCASP (2015)

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Além dessas informações, conforme afirma o MCASP (2015), deverão também ser apresentados os quadros de Execução de Restos a Pagar Processados e Não Processados.

LINK No Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, você poderá conhecer melhor as Demonstrações Contábeis, seus detalhes e anexos, além de compreender a importância delas para o processo de geração da informação contábil no setor público. https://goo.gl/xjYTge

Balanço financeiro

O Balanço Financeiro será o responsável por evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias, além dos ingressos e dispêndios extraorçamentários conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que serão transferidos para o exercício seguinte. Segundo aponta o MCASP (2015), o Balanço Financeiro possibilitará a apresentação do resultado financeiro do período, sendo que esse cálculo, conforme aponta o próprio Manual, pode ser feito de duas formas:

MODO 1 SALDO EM ESPÉCIE PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE (-) SALDO EM ESPÉCIE DO EXERCÍCIO ANTERIOR = RESULTADO FINANCEIRO DO EXERCÍCIO

MODO 2 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS (+) TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS (+) RECEBIMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

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(-) DESPESA ORÇAMENTÁRIA (-) TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS (-) PAGAMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS = RESULTADO FINANCEIRO DO EXERCÍCIO

O resultado financeiro do exercício apresentado no Balanço Financeiro não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do Exercício que é apurado no Balanço Patrimonial (MCASP, 2015). Segundo o Manual, Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro. No entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento público. Da mesma forma, a variação negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode decorrer de uma redução no endividamento. Portanto, a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando os fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e extraorçamentárias. A discriminação por fonte/destinação de recurso permite evidenciar a origem e a aplicação dos recursos financeiros referentes à receita e despesa orçamentárias (MCASP, 2015, p. 320).

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A seguir, a estrutura do Balanço Financeiro:

ENTE DA FEDERAÇÃO BALANÇO FINANCEIRO EXERCÍCIO 20XX INGRESSOS NOTA RECEITA ORÇAMENTÁRIA (I) ORDINÁRIA VINCULADA RECURSOS VINCULADOS À EDUCAÇÃO RECURSOS VINCULADOS À SAÚDE RECURSOS VINCULADOS À PREVIDÊNCIA SOCIAL – RPPS RECURSOS VINCULADOS À PREVIDÊNCIA SOCIAL – RGPS RECURSOS VINCULADOS À SEGURIDADE SOCIAL (...) OUTRAS DESTINAÇÕES DE RECURSOS

TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS (II) TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS PARA A EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS INDEPENDENTES DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS PARA APORTES DE RECURSOS PARA O RPPS TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS PARA APORTES DE RECURSOS PARA O RGPS

RECURSOS ARRECADADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES (III)

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EXERCÍCIO ATUAL

EXERCÍCIO ANTERIOR

RECEBIMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS (III) INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS DEPÓSITOS RESTITUÍVEIS E VALORES VINCULADOS OUTROS RECEBIMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR (IV) CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA DEPÓSITOS RESTITUÍVEIS E VALORES VINCULADOS TOTAL (V) = (I + II + III + IV) Balanço Financeiro - Receitas Fonte: Adaptado de MCASP (2015)

A seguir, apresenta-se a parte de dispêndios do Balanço Financeiro:

ENTE DA FEDERAÇÃO BALANÇO FINANCEIRO EXERCÍCIO 20XX DISPÊNDIOS NOTA DESPESA ORÇAMENTÁRIA (VI) ORDINÁRIA VINCULADA RECURSOS DESTINADOS À EDUCAÇÃO RECURSOS DESTINADOS À SAÚDE RECURSOS DESTINADOS À PREVIDÊNCIA SOCIAL – RPPS RECURSOS DESTINADOS À PREVIDÊNCIA SOCIAL –

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EXERCÍCIO ATUAL

EXERCÍCIO ANTERIOR

RGPS RECURSOS DESTINADOS À SEGURIDADE SOCIAL (…) OUTRAS DESTINAÇÕES DE RECURSOS

TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS (VII) TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS PARA A EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS INDEPENDENTES DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS PARA APORTES DE RECURSOS PARA O RPPS TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS PARA APORTES DE RECURSOS PARA O RGPS

PAGAMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS (VIII) PAGAMENTOS DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS PAGAMENTOS DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS DEPÓSITOS RESTITUÍVEIS E VALORES VINCULADOS OUTROS PAGAMENTOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

SALDO PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE (IX) CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA DEPÓSITOS RESTITUÍVEIS E VALORES VINCULADOS

TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX) Balanço Financeiro - Receitas

Agora vamos compreender como está configurado o Balanço Patrimonial. Balanço patrimonial

Assim como na Contabilidade Financeira, o Balanço Patrimonial dentro da CASP tem como função evidenciar tanto de forma quantitativa quanto qualitativa

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a situação patrimonial de uma determinada entidade. A sua estrutura pode ser visualizada a seguir:

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ENTE DA FEDERAÇÃO QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES (LEI Nº 4.320/1964) EXERCÍCIO ATUAL

EXERCÍCIO ANTERIOR

ATIVO (I) ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE TOTAL DO ATIVO PASSIVO (II) PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE TOTAL DO PASSIVO SALDO PATRIMONIAL (III) = (I – II)

LINK Existe ainda o quadro de Compensações e também o Quadro do Superávit/Déficit Financeiro, que pode ser conhecido conforme o MCASP. https://goo.gl/xjYTge

Demonstração das variações patrimoniais

A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) apresenta variações tanto quantitativas quanto o Resultado Patrimonial e as Variações Quantitativas ligadas à execução orçamentária. A DVP está representada no Anexo 15 da Lei 4.320/64.

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Demonstração dos fluxos de caixa

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) permite a análise da capacidade da empresa de geração de fluxo de caixa e equivalentes, assim como a utilização de recursos próprios e de terceiros (MCASP, 2015). Segundo o Manual, essa demonstração é composta por: a. Quadro Principal; b. Quadro de Receitas Derivadas e Originárias; c. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas; d. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função; e. Quadro de Juros e Encargos da Dívida. No setor público, além das disponibilidades, o Fluxo de caixa auxilia na questão da transparência, já que ela permite o gerenciamento e o controle financeiros de diferentes órgãos do governo.

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Demonstração das mutações do patrimônio líquido

De acordo com Rosa (2013), a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) busca evidenciar as mutações reconhecidas no Patrimônio Líquido das entidades públicas e também reconhecer efeitos decorrentes de mudanças de critérios contábeis, bem como de retificação de erros de exercícios anteriores, entre outras informações.

LINK A DVP pode ser mais bem compreendida na Sétima Parte do MCASP, já que ela possui diversos detalhes representados por linhas e colunas. https://goo.gl/xjYTge

ATIVIDADES 1. Quando um determinado serviço ou produto é adquirido pelo setor público, qual é a etapa caracterizada pela saída efetiva de dinheiro do erário público? a) Fixação b) Empenho c) Liquidação d) Pagamento e) Recebimento Letra D – Pagamento - Já a etapa final dos estágios da despesa é conhecida como pagamento. Essa etapa está descrita conforme o artigo 64 da Lei 4.320/64. “Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.”

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2. Que subsistema é responsável por apresentar a previsão da receita bem como a fixação da despesa e alterações decorrentes da abertura de créditos adicionais? a) Financeiro b) Patrimonial c) Orçamentário d) De Compensação e) De custos Letra C - Subsistema orçamentário: onde são registrados o planejamento e a execução orçamentária. Esse subsistema é representado por contas que registram a aprovação e a execução do planejamento e do orçamento. Assim, a previsão da receita e a fixação da despesa também farão parte dele. 3. O balanço patrimonial, que é uma das demonstrações obrigatórias dentro da CASP, irá apresentar que tipo de situação? a)

De forma quantitativa somente, a situação patrimonial

b)

De forma quantitativa e qualitativa, a situação patrimonial

c)

De forma qualitativa somente, a situação econômica

d)

De forma quantitativa e qualitativa, a situação líquida

e)

De forma orçamentária, a situação financeira

Letra B – O Balanço Patrimonial irá demonstrar de forma quantitativa e qualitativa a situação patrimonial.

ESTUDO DE CASO Vamos supor que você seja o auditor que irá verificar as Demonstrações Contábeis de uma determinada prefeitura do interior do seu Estado. Porém, como você ainda está no início da carreira e ainda não tem muita experiência, surgem algumas dúvidas. Assim, a primeira demonstração a ser verificada, justamente pela semelhança com o setor privado e com o que você já viu na faculdade, é o Balanço Patrimonial. No balanço, você compreende que são apresentados os fluxos de disponibilidades da prefeitura em questão. Mas que outras demonstrações você irá encontrar dentro do setor público e que tipo de informação elas apresentarão?

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O Balanço Orçamentário apresentará as informações de natureza orçamentária devidamente registradas no Subsistema de Compensação. Além disso, será elaborado e apresentado o Balanço Financeiro, que será responsável pela apresentação das Receitas e Despesas Orçamentárias bem como toda a parte de dispêndios envolvidos com o orçamento. Além disso, será apresentada a Demonstração das Variações Patrimoniais, que representa informações tanto de origem quantitativa quanto qualitativa, o resultado patrimonial e outras variações decorrentes da execução orçamentária. Por fim, outras duas demonstrações completam esse sistema de informações: a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e a Demonstração do Fluxo de Caixa, ambas responsáveis por apresentar as modificações no Patrimônio Líquido das entidades públicas e seu fluxo de entradas e saídas respectivamente.

REFLEXÃO Neste capítulo, você pôde conhecer como funciona a parte relacionada às despesas dentro do orçamento público, ou seja, seus diferentes tipos, funções e também estágios. Será que dentro do seu próprio orçamento isso também é possível? Criar diferentes categorias, ter prazo para o recebimento do bem ou serviço e também para o desembolso efetivo dos valores. Também foi possível compreender por que existe a figura tanto de Restos a Pagar quanto a de Despesas de Exercícios Anteriores, além da importância desses conceitos para a CASP e o entendimento de como funcionam as operações contábeis. Por fim, você conheceu um pouco mais sobre as demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e a importância delas para o fornecimento de informações para os diferentes interessados que a CASP possui.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ______. Lei nº 4.320, de 17 de Março de 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 22/08/2016. ______.. Lei Complementar nº 101, de 4 de Maio de 2000. Disponível em: http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em 22/08/2016. ______. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (PCASP). Disponível em: https://goo.gl/xjYTge. Acesso em: 23/08/2016.

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_____. Resolução 1.133/2008. Disponível em: http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001133. Acesso em: 22/8/2016. _____. Resolução 1.268/2009. Disponível em: http://www3.tesouro.gov.br/contabilidade_governamental/download/RES_1268.pdf. Acesso em: 29/09/2016. KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2013.

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4 Sistema integrado de administração financeira do governo federal (SIAFI) e gestão patrimonial

Sistema integrado de administração financeira do governo federal (SIAFI) e gestão patrimonial Introdução Neste capítulo, você irá compreender o que é o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e como ele é utilizado dentro do setor público no Brasil. Também será possível compreender as suas formas de acesso e os tipos de documentos utilizados para o registro dos eventos que irão representar tanto atos quanto fatos administrativos. Posteriormente, será compreendida a gestão patrimonial dos bens públicos e como ela está pautada em princípios e normas relativas à gestão pública. Outro tópico abordado é relativo à distinção dos bens públicos e como eles são devidamente caracterizados na Administração Pública.

OBJETIVOS •  Conhecer e compreender o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI); •  Entender as principais características, objetivos e formas de acesso do SIAFI; •  Estudar o controle patrimonial e a gestão de bens públicos; •  Compreender os princípios e normas de controle patrimonial utilizados no setor público

SIAFI Neste tópico, você vai compreender o que é o SIAFI e quais foram os fatores que motivaram a sua implementação no país, além dos seus objetivos e características. No Brasil, o processo de redemocratização do Estado ocorreu por volta dos anos 1980. Esse fato fez com que a transparência administrativa dos governos assumisse um papel de destaque em relação à nova estrutura do Estado apresentada (VALENTE, DUMONT, 2003).

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De acordo com as autoras, mesmo com diferentes medidas, as transações do setor público ainda carecem dessa transparência exigida – e, de forma específica, o orçamento público ainda tem restrições em relação ao seu conteúdo. Ainda dentro desse contexto, o Orçamento Geral da União (OGU) ainda é uma peça orçamentária distante do público em geral, sendo limitado pelos conhecimentos técnicos necessários para sua interpretação e também pelo uso de um sistema específico, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI). Para compreender esse sistema, é preciso, antes de mais nada, compreender como o orçamento público funcionava e funciona no Brasil, e como as mudanças tecnológicas e de entendimento do orçamento possibilitaram sua criação e o uso dele. Dentro da questão de elaboração e execução orçamentária no Brasil, a participação do Poder Legislativo ainda gera muita polêmica. Somente a partir da Constituição de 1988 é que o Congresso recebeu uma maior importância nesse processo. Entretanto, conforme apontam Valente e Dumont (2003), ainda existe muito espaço para melhoria desse processo. Mas como foi iniciado esse processo até o modelo que temos nos dias atuais? Em 1824, com a promulgação da Constituição Imperial, já era prevista uma autorização de gastos a ser votada pelo Parlamento. Já em 1934, durante o governo Getúlio Vargas, a elaboração do orçamento era prerrogativa do Executivo, mas com necessidade de submissão à votação pelo Legislativo, que poderia apresentar emendas (VALENTE, DUMONT, 2003). Em 1937, o Parlamento perde suas prerrogativas, e o orçamento volta para o Executivo, responsável por sua elaboração e aprovação por decreto. O ano de 1946 é marcado pela volta à discussão e aprovação pelo Legislativo, porém, como o número de emendas era ilimitado, o processo ficava bastante prejudicado e era quase impossível de ser concluído. Valente e Dumont relatam que, no ano de 1959, foram feitas 8.572 emendas, enquanto no ano de 1963 foram executadas 100.000 emendas ao orçamento. É nesse contexto bastante conturbado que nasce a Lei 4.320/64, que apresentava, entre outras prerrogativas, uma limitação ao número de emendas, o que é utilizado até os dias atuais. Assim, segundo essa legislação, observa-se que: Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento que visem a: a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;

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b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja aprovado pelos órgãos competentes; c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não esteja anteriormente criado; d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e subvenções. Na sequência, mais especificamente no ano de 1964, com o Golpe Militar ocorrido no Brasil, foi estabelecida uma ditadura e, novamente, uma centralização das decisões políticas no Estado. Nesse período, o Legislativo limitava-se a restringir a homologação ou rejeitar de forma integral o projeto da Lei Orçamentária, o que significava que não havia negociação ou discussão sobre esse orçamento. A restrição da participação do Congresso na Lei Orçamentária anual foi formalizada por meio da Emenda 01/1969 feita na Constituição de 1967. De acordo com Valente e Dumont, essa emenda era utilizada muito mais como uma forma de política do que como controle restritivo ao número de emendas. A emenda restringia a participação do Congresso através dos chamados “adendos” ou “anexos” das dotações globais ou genéricas, ainda assim apenas através de acordo político prévio. Era objeto desses acordos uma parte das dotações orçamentárias destinada às chamadas subvenções sociais para entidades privadas sem fins lucrativos, registradas no Conselho Nacional do Serviço Social do Ministério da Ação Social. Através dos acordos, o Executivo incluía indicação dos parlamentares. Com todas as decisões concentradas nas mãos do Executivo, e com as funções esvaziadas, o Congresso perde suas prerrogativas de controle sobre o Executivo e passa a assumir caráter apenas legitimador institucional, mantendo, apenas formalmente, a divisão entre os Três Poderes, como uma tentativa de busca do equilíbrio institucional pela ditadura (VALENTE, DUMONT, 2003, p. 52). O ano de 1969 foi ainda mais duro em relação à participação do Legislativo, já que a edição da Emenda 01/69, que foi elaborada no período mais duro da ditadura, cassou os direitos políticos e imobilizou as ações do Legislativo (VALENTE, DUMONT, 2003). Já em 1988, com a promulgação da nova Constituição Federal, houve uma proposta de ampliação do papel do Congresso no orçamento. Nesse período, o Legislativo volta a ter o direito de apresentar emendas, porém precisa obedecer aos parâmetros da Lei 4.320/64. Nesse mesmo ano, é criada a Comissão Mista do Orçamento que tem como objetivo principal tratar a matéria orçamentária.

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Outra novidade foi o estabelecimento de mecanismos mais elaborados de controle e fiscalização. Valente e Dumont (2003) observam que, ainda que o Congresso tenha ampliado as suas prerrogativas, o Executivo ainda segue em um papel monopolizador, principalmente quando o assunto é a elaboração do orçamento de forma propriamente dita. Mas por que isso ocorre? Vários são os motivos dessa dificuldade de incluir o Legislativo de forma integral na elaboração do orçamento, mas uma das críticas existentes é a dificuldade técnica dos membros do Congresso em relação à matéria orçamentária, o que torna a elaboração mais morosa e difícil. Porém, esse acompanhamento se mostra muito relevante, e um dos fatos que ilustra essa situação ocorreu em outubro de 1993 com a criação da Comissão Parlamentar Mista de Inquérito (CPMI) para investigar denúncias de irregularidades tanto na elaboração quanto na execução orçamentária. A partir das denúncias apresentadas pelo ex-funcionário do Senado – primeiro feitas na imprensa e depois confirmadas em depoimento à CPMI – indicou-se a existência de dois esquemas de corrupção: um ligado às empreiteiras e outro à distribuição das verbas de subvenção social. Como o processo de elaboração do orçamento era bastante restrito e o assunto tratado como uma especialidade complexa de compreensão restrita a poucos especialistas, um grupo de parlamentares se beneficiou dessa situação para incluir emendas de interesse pessoal. Vale lembrar que, quando José Carlos Alves dos Santos ingressou no Senado como funcionário concursado, ele era o único economista contratado pela Casa para acompanhamento do Orçamento (VALENTE, DUMONT, 2003, p.54). Tanto os resultados quanto a repercussão desse caso mostraram uma necessidade crescente da criação de mecanismos que pudessem evitar a corrupção dentro da Comissão Mista de Orçamento. Assim, nessa época fica evidente que a publicidade, relacionada com a transparência do processo orçamentário, era inevitável. Dessa forma, era urgente a descentralização da informação e também o reforço de mecanismos que pudessem favorecer a disseminação de informações sobre o processo orçamentário (VALENTE, DUMONT, 2003). Mas para que foi necessário entender esse contexto histórico e político? Na sequência, você vai compreender melhor como o SIAFI surgiu e supriu essa necessidade cada vez maior de transparência e de geração de informações no setor público. Até o ano de 1986 não existia dentro do contexto público um mecanismo que fosse responsável por unificar e centralizar o orçamento público. Assim, com

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a implementação do SIAFI, em 1987, foi possível contornar diversos problemas existentes na administração pública. Entre eles: •  Métodos rudimentares e também inadequados para realização dos trabalhos, o que podia gerar, em muitos casos, a necessidade de registro manual de dados orçamentários; •  Devido aos lançamentos manuais, também existia a falta de informações gerenciais em todos os níveis da Administração Pública, o que levava a contabilidade a ser encarada como um mero instrumento de registro, e não como uma poderosa ferramenta; •  A contabilidade tinha uma grande defasagem de lançamentos, chegando até a 45 dias entre o encerramento de um determinado mês e o levantamento das informações, o que fazia com que elas não pudessem ser utilizadas para fins gerenciais; •  Com uma grande diversidade de fontes de informação e também de interpretação, existia uma grande inconsistência de dados, o que comprometia o resultado; •  Desconhecimento técnico por boa parte das equipes de funcionalismo público que não utilizavam modernas técnicas de gestão e não davam a importância necessária aos dados contábeis; •  Falta de mecanismos adequados de controle e que permitissem que fossem enviados desvios, além da má utilização do dinheiro público; •  Com a criação de contas únicas para cada despesa do orçamento público, além das dificuldades no controle existia a possibilidade da má utilização dos recursos públicos em função da dificuldade de se controlar tais disponibilidades. •  Nesse contexto, o SIAFI pode ser entendido como um sistema informatizado utilizado na contabilização e controle da execução orçamentária da União. Com a utilização de terminais, os variados usuários do SIAFI, os diferentes usuários das Unidades Gestoras (UG) que fazem parte do sistema, poderão realizar o registro e também a consulta sobre a execução orçamentária e financeira da União. Nesta aula, você irá compreender melhor como funciona esse sistema, quais são as suas principais características e objetivos, formas de acesso e funcionalidades.

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Conceito, objetivos e características

Como você já viu, o SIAFI é um sistema informatizado do governo criado pelo Governo federal com o intuito maior de auxiliar na modernização das finanças públicas. Além disso, visou à integração contábil de diferentes órgãos e esferas do governo e também está intimamente relacionado com a programação financeira da União. Uma das premissas básicas para o funcionamento do SIAFI é o reconhecimento, por meio da contabilização, de todos os atos e fatos praticados por gestores públicos que, de alguma forma, alterem o patrimônio público.

EXEMPLO Caso uma determinada Unidade Gestora precise fazer a contratação de algum serviço, ela terá de fazer, primeiramente, uma verificação no sistema para comprovar que existem créditos orçamentários com dotação suficiente para a execução do orçamento. Para que ocorra essa execução, será necessária a autorização do ordenador de despesa. Na sequência, será necessário dar entrada na nota de empenho que está no SIAFI. Dessa forma, tanto o ato administrativo originado pela contratação da pessoa jurídica, que será responsável pela prestação de serviços, quanto o fato contábil relacionado à prestação de serviço de forma efetiva estarão registrados no SIAFI.

É importante que você saiba que o SIAFI não é responsável pela elaboração do orçamento: somente ocorre a execução dele e também a emissão de relatórios para fins gerenciais. No ano de 2009, o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (MPOG) iniciou no Brasil a implantação de um novo sistema. O Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento (SIOP) foi implementado com a intenção de racionalizar o processo de elaboração do projeto do PPA e também do Orçamento Anual. Nesse contexto, os objetivos do SIAFI podem ser vistos a seguir: •  Possibilitar mecanismos adequados para que seja realizado o controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial de diferentes órgãos da Administração Pública, promovendo a transparência; •  Elaboração de diferentes formas de agilizar a programação financeira, otimizando os recursos depositados na conta única do Tesouro Nacional; capítulo 4

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•  Utilização das informações da Contabilidade Pública como fonte segura e em tempo real das informações que gerencia de diferentes instituições do setor público; •  Padronização de métodos e rotinas de trabalho relacionados à gestão de recursos públicos; •  Registro contábil de balancetes das diferentes unidades administrativas da Administração Pública; •  Integrar e contabilizar as informações nas diferentes esferas do governo; •  Permitir o acompanhamento e avaliação do uso dos recursos públicos. De acordo com Valente e Dumont (2003, p.58), A implantação do SIAFI permitiu aperfeiçoar as condições de controle interno do Executivo. A apropriação desse mecanismo pelo Legislativo transformou-o num instrumento de referência para controle externo. Um dos principais ganhos foi a possibilidade de acompanhamento da execução em tempo real, de modo que os parlamentares reduziram a dependência de publicação periódica dos balancetes e prestações de contas, ou mesmo solicitação oficial de informações para obter dados necessários ao acompanhamento da aplicação de determinadas rubricas. Assim, pode-se dizer que o SIAFI tem uma função estratégica para possibilitar o aumento frequente na transparência tão necessária dentro do setor público. Formas de acesso

As formas de acesso estão relacionadas às transações que o servidor poderá consultar ou executar no sistema. E elas são divididas em nove diferentes níveis de acesso, de acordo com o SIAFI (2016): Nível 1 – Acesso dos dados da unidade em que o servidor está cadastrado; Nível 2 – Acesso aos dados da unidade em que o servidor está cadastrado e da UG “off-line” pelas quais são realizadas as entradas de dados; Nível 3 – Acesso aos dados de qualquer UG que pertença ao mesmo Ministério, Órgão ou Entidade daquela em que o servidor está registrado; Nível 4 – Acesso aos dados de qualquer UG das quais a UG do operador seja setorial de contabilidade, auditoria ou orçamento; Nível 5 – Acessa os dados de qualquer UG que pertença ao mesmo Ministério e também os dados de qualquer UG que pertença às entidades vinculadas a esse Ministério;

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Nível 6 – Acessa dados de qualquer UG que pertença à mesma UF da UG do usuário; Nível 7 – Acesso aos dados das UG que fazem parte da tabela de vinculação da UG do usuário; Nível 8 – Acesso aos dados de um determinado Estado da Federação; Nível 9 – Acessa os dados de qualquer UG, Ministério, órgão ou Entidade. Esse é o nível mais completo.

LINK No link a seguir, além de um maior detalhamento dos diferentes níveis de acesso do SIAFI, você também poderá conhecer os formulários necessários para o cadastro dos servidores no sistema. Também podem ser acessados outros detalhes e informações sobre o SIAFI: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt_PT/cadastro-e-habilitacao.

As formas de acesso também estão relacionadas com os tipos de documentos que podem ser inseridos ou consultados e se o servidor poderá fazer o acesso de maneira online ou off-line. Conforme afirma Carvalho (2010): On-line: Empenhos e apropriações de despesas, pagamentos e reembolsos. Nessa modalidade, tanto os documentos orçamentários quanto os financeiros são emitidos, seja na entrada ou na saída, pelo próprio sistema. Entre eles, estão: DARF, Nota de Empenho, Nota de Sistema, Ordem Bancária, GPS. Os valores relacionados com essas transações serão devidamente reconhecidos em uma conta única do Tesouro Nacional; Off-line: Nessa modalidade, a inserção dos dados ocorre, de acordo com a própria STN, com a utilização das unidades conhecidas como Polo de Digitação. Esses polos são unidades gestoras que introduzem os dados contábeis, orçamentários e financeiros das UG que não compõe o saldo da conta única do Tesouro. Esses valores serão individualizados em conta corrente bancária. Para que esses registros possam ser reconhecidos, é necessária a criação de um Evento. Mas o que seria isso? O Evento é a forma que possibilita que os servidores insiram dados e possam executar a contabilidade pública de forma padronizada em todo o território nacional. Eles permitem a padronização, o que evita disparidades, erros ou enganos na hora de efetuar os registros, facilitando, assim, o reconhecimento das transações e a consolidação das contas nacionais. A seguir, é possível compreender como funciona a codificação do evento conforme apresenta o SIAFI (2015a). capítulo 4

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Tabela 1 – Códigos de eventos. Fonte: SIAFI (2015a)

De acordo com Carvalho (2010), a tabela de eventos surgiu com o principal objetivo de substituir a forma usual de apresentação do plano de contas. O SIAFI somente fará a validação de documentos de entrada de dados, relacionados aos registros contábeis, se eles apresentarem, com os eventos que completem, o método das partidas dobradas. A seguir, é possível compreender quais são as classes dos eventos detalhadas no SIAFI e que situações eles representam:

Tabela 2 – Classe dos eventos. Fonte: SIAFI (2015a)

De acordo com a tabela 2, pode-se compreender alguns dos eventos que estão disponíveis no SIAFI para registro das transações envolvendo o setor público.

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LINK Na página 2, Tópico 3 – Fundamentos Lógicos, você pode compreender como é feito o preenchimento do SIAFI pelos servidores de diferentes UGs quando fazem o registro de algum evento ocorrido. http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/360403/TABELA+DE+EVENTOS+abril+2015.pdf/9f0a1401-8538-4311-8bdd-4c91db73bedd

Dentro do sistema público brasileiro, com a utilização de uma tabela de eventos, tanto os atos quanto os fatos administrativos serão padronizados. Essa tabela deverá ser utilizada como um guia pelo servidor na hora de contabilizar um evento. Vamos agora compreender quais são os documentos utilizados para o registro dos eventos e o que cada um representa.

DOCUMENTOS

CARACTERÍSTICAS

Nota de Lançamento por Evento – NL

Documento utilizado para registrar a apropriação/liquidação de ingressos e dispêndios no setor público; além disso, pode ser utilizado para o registro de atos e fatos administrativos, inclusive aqueles relacionados com entidades supervisionadas.

Nota de empenho – NE

Documento utilizado para registrar despesas orçamentárias realizadas no setor público. Esse documento está relacionado ao comprometimento da despesa, reforço ou ainda anulação. Nesse documento, deverão ser indicados o nome do credor e a especificação do gasto, além de sua dedução da dotação própria.

Nota de Movimentação de Crédito – NC

Esse documento é utilizado para a movimentação interna e externa de créditos e também de suas anulações, ou seja, é utilizado para a descentralização de crédito e também para a transferência nas unidades gestoras;

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Nota de Dotação (utilizada pela Secretaria Orçamentária Federal – SOF) – ND

A Nota de Dotação é utilizada para o registro de informações orçamentárias elaboradas pela Secretaria de Orçamento Federal que são os créditos previstos no Orçamento Geral da União (OGU). Podem, também, ser inseridos créditos que não haviam sido previstos e também ser permitido o registro do desdobramento do Plano Interno e do detalhamento da fonte de recursos utilizados;

GPS Eletrônica (GUIA DE PREVIDÊNCIA SOCIAL)

Documento que permite o registro do recolhimento das contribuições que são feitas para a Seguridade Social por meio de transferências intra-SIAFI entre a UG recolhedora e a Conta Única do Tesouro Nacional;

Guia de Recebimento - GR

Destinado ao recolhimento de numerário à conta bancária da UG;

Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF

Destinado à arrecadação, feita por processo eletrônico, sem a utilização de rede bancária, de tributos federais que tenham como contribuintes órgãos e entidades que integrem a Conta Única do Tesouro Nacional;

Nota de Programação Financeira - PF

Documento relacionado ao registro da programação financeira do SIAFI pelas unidades gestoras executoras, pelas gestoras setoriais de programação financeira e pelo órgão central de programação financeira;

Ordem Bancária – OB

Utilizada para o pagamento de compromissos e liberação de recursos para fins de adiantamentos, suprimento de fundos, cotas, repasses, sub-repasses e outros documentos relacionados em contas que sejam mantidas no Banco do Brasil. Ligada a despesas previamente liquidadas. Fonte: Adaptado de Carvalho (2010)

Ainda de acordo com Carvalho (2010), a Conta Única do Tesouro Nacional estabelece que a movimentação de recursos deve ser efetuada por Ordem Bancária Documento Eletrônico, GRPS Eletrônica, Nota de Sistema ou Nota de Lançamento de acordo com a finalidade que cada um representa. Dentro do último tipo de documento citado, a Ordem Bancária (OB), podem ser listadas diferentes modalidades de acordo com o Manual do SIAFI (2015b): Ordem Bancária de Crédito – OBC – Esse documento é utilizado para o pagamento, feito por meio de crédito em conta corrente, da conta corrente do

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favorecido na rede bancária brasileira e também pode ser usado para saques e para crédito na conta única da UG; Ordem Bancária para Banco – OBB – Utilizada para o pagamento a diversos credores do órgão público. O processo é feito por meio de uma lista eletrônica. Para o pagamento de documentos ou pagamento da folha de pessoal, o agente financeiro deverá dar a quitação; Ordem Bancária de Sistema – OBS – Documento utilizado para o cancelamento da OB. Esse lançamento deverá ser feito pelo agente financeiro; Ordem Bancária Judicial – utilizada para o pagamento na mesma data de sua emissão. Esses documentos são decorrentes de determinações judiciais específicas.

LINK Existem, também, outros documentos que podem ser mais bem estudados de acordo com o link a seguir: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/38979/Manual_Simplificado_Ordem_Bancaria.pdf/2badcc05-5f63-4dfd-af64-3185d77bb8a7

Assim, foi possível compreender como são reconhecidas as transações, que documentos são utilizados e o que eles representam dentro da sistema de informações da contabilidade pública.

Gestão patrimonial De acordo com o ENAP (2015), um recurso patrimonial é todo aquele item físico (tangível) que é empregado em uma determinada organização e que detém natureza permanente. Os bens patrimoniais podem ser divididos em três tipos: imóveis, como prédios e terrenos; instalações representadas, por exemplo, por uma central de ar condicionado em um determinado órgão público; e materiais permanentes, como máquinas, móveis e computadores. Para Martins (2012), a gestão patrimonial precisa estar atenta a dois tipos de materiais: os permanentes e os de consumo. A classificação como material de consumo está relacionada com aqueles bens que perdem a sua identidade física com o uso e que possuem sua utilização limitada a dois anos. Já o segundo tipo, material permanente, está relacionado àqueles bens que, em função do seu uso, não perdem a identidade e podem ser utilizados por um

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período maior que dois anos. De acordo com o ENAP (2015), cabe aos materiais permanentes a seguinte classificação: a) Regular – com perfeitas condições de uso, funcionamento e aproveitamento pela unidade detentora do bem; b) Ocioso – Quando, embora em perfeitas condições de uso, não está sendo aproveitado para uso; c) Recuperável – Quando o custo de sua recuperação não ultrapassar cinquenta por cento de seu valor de mercado; d) Antieconômico – Quando sua manutenção for onerosa, rendimento precário e, assim, não justificar sua utilização; e) Irrecuperável – Quando sua recuperação for economicamente inviável ou não puder mais ser utilizado para o fim que se destina. A função de um departamento de controle ou gestão patrimonial é fornecer materiais para os serviços que estão em execução. Objetiva-se suprir essas necessidades com quantidades estritamente necessárias, observando-se, também, os princípios da eficiência e da eficácia. Para Martins (2012), essa gestão possui os seguintes objetivos: Aquisição do melhor preço para que seja respeitado o princípio da economicidade; Fornecer os materiais necessários, mediante a requisição, para que os serviços sejam executados de forma contínua; Racionalizar o uso dos ativos e, com isso, evitar o desperdício; Manter o controle integral dos bens, buscar a organização do estoque e a sua fiscalização contínua, assim como as entradas e saídas e os consumos de cada ente da Administração Pública. Mas de que forma a gestão patrimonial pode atuar para alcançar todos esses objetivos? A seguir, você compreenderá melhor conforme explicita Martins (2012): Centralização das compras com a atribuição para um único setor a fim de fazer as aquisições de ativos, salvo aquelas relacionadas com pequenos gastos destinados à despesas de pronto pagamento; Controle de qualidade – fiscalização das entregas e observação das garantias; Controle físico – Manutenção do estoque regular para que sejam evitados desperdícios e atrasos; Controle financeiro – manutenção e atualização de fornecedores e do registro de preços; Fiscalização – Verificação contínua do armazenamento e distribuição.

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Por fim, a autora (2012, p. 6) ainda destaca que tanto na questão do controle patrimonial quanto da administração de materiais isso ocorre “de forma jurídica e contábil, logo, ainda que não haja um controle efetivo, o Patrimônio já existe de fato e de direito, cabendo à Administração a adoção de um Sistema de Administração de Materiais ou de Controle Patrimonial”. Princípios do inventário

Inicialmente, vamos entender em quais princípios o inventário público deve estar pautado. Conforme a Constituição Federal de 1988, Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998). Assim, observa-se que a própria Constituição Federal já determina, de uma forma mais ampla, que a gestão dos bens públicos deverá respeitar os princípios em suas diferentes esferas. De forma mais específica, também deverão ser respeitados os seguintes princípios de acordo com a Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro (2013): Princípio da instantaneidade – está relacionada ao momento em que deve ser realizado o levantamento do inventário; Princípio da oportunidade – está ligado ao tempo de execução do trabalho, sendo que ele deverá ser o mínimo possível. Pode-se dizer que a exatidão dos dados está ligada à proximidade da realização do levantamento do inventário; Princípio da especificação – forma pela qual os elementos deverão ser classificados, sua categorização individual e em grupo de elementos da mesma espécie; Princípio da homogeneidade – Ligado à escolha de um denominador comum que deverá expressar uma ideia valorativa dos elementos em moeda corrente; Princípio da integridade – Uma vez fixados os limites do inventário, todos os elementos patrimoniais do órgão público deverão ser levantados ao mesmo tempo; Princípio da uniformidade – Estabelece normas, estruturação e critérios gerais que serão utilizados para a elaboração de todos os itens do inventário, ano após ano, para que os elementos possam ser comparados. Ainda de acordo com a Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro (2013), esses princípios devem ser observados para que o inventário possa

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discriminar de forma organizada e analítica os bens da administração pública, sejam eles permanentes ou de consumo. Pautado nos princípios do inventário, esse levantamento servirá para controle e verificação dos saldos de estoques em almoxarifados e depósitos, demonstrando a existência física dos bens de uso no órgão ou entidade. Também deve ser informado o estado de conservação, possibilitando a manutenção da atualização e conciliação dos registros do sistema administrativo, contábil e financeiro. O inventário também poderá ser utilizado para verificação de irregularidades e para demais medidas cabíveis. Normas contábeis do controle patrimonial

A harmonização contábil feita inicialmente na legislação pertinente à contabilidade voltada para o setor privado também afetou a legislação, as normas e as demonstrações do setor público. Assim, no ano de 2008 – e, posteriormente, em 2011 –, foram aprovadas as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Elas foram dispostas da seguinte forma:

NUMERAÇÃO

CFC RESOLUÇÃO

NORMA

NBC T 16.1

1.128/08

Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação

NBC T 16.2

1.129/08

Patrimônio e Sistemas Contábeis

NBC T 16.3

1.130/08

Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil

NBC T 16.4

1.131/08

Transações no Setor Público

NBC T 16.5

1.132/08

Registro Contábil

NBC T 16.6

1.133/08

Demonstrações Contábeis

NBC T 16.7

1.134/08

Consolidação das Demonstrações Contábeis

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NBC T 16.8

1.135/08

Controle Interno

NBC T 16.9

1.136/08

Depreciação, Exaustão

NBC T 16.10

1.137/08

Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público

NBC T 16.11

1.366/08

Sistema de Informação de Custos do Setor Público

Amortização

e

Quadro 1 - NBCs T 16.1 a 16.11. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2012)

Especificamente, a NTC T 16.2 estabelece o conceito de Patrimônio Público e também a sua classificação sob o enfoque contábil, além do conceito e a estrutura do sistema de informação contábil. Segundo a própria norma, pode-se compreender que Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. Além da definição do que é o patrimônio público, do ponto de vista contábil, essa norma relaciona a distinção dos elementos que o compõem, sua mensuração e outras particularidades inerentes ao setor público. Distinção na classificação dos bens públicos

Os bens públicos podem ser tanto materiais quanto imateriais e possuem valor econômico, podendo ser avaliados em moeda corrente. Além disso, eles deverão favorecer as necessidades públicas das pessoas de Direito Público, a União, Distrito Federal, Estados e Municípios. De acordo com o Código Civil (1999), a classificação dos bens públicos está delimitada da seguinte forma: Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.

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Art. 99. São bens públicos: I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado. Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei. Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião. Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem (BRASIL, 1999). Ainda de acordo com o Código Civil (1999), os bens poderão ser materiais, ou seja, eles podem ser transportados sem perda de forma e valor; assim, serão classificados como materiais permanentes ou equipamentos caso tenham mais de dois anos de vida útil os bens imóveis representados por terrenos e edificações, além dos bens de natureza industrial que são ligados com o funcionamento de instalações industriais. De acordo com a Lei 4.320/64, a gestão desses bens deve observar alguns aspectos: Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.

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Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade. E como funciona o reconhecimento desses bens dentro do setor público? Esse processo é iniciado pela conferência física que é feita pelo Almoxarifado; após o registro da entrada do bem, ele será encaminhado ao Setor de Patrimônio utilizando nota de empenho, documentos fiscais e outros que sejam necessários, informando o destino dos bens. No caso dos bens permanentes, o Almoxarifado encaminhará a Guia da Saída do Patrimônio juntamente com os outros documentos do processo de empenho. A Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro (2013) afirma que o tombamento é a próxima etapa e consiste na formalização da inclusão física de um bem patrimonial no acervo do órgão, com a atribuição de um número único de registro patrimonial ou por uma sequência de registros patrimoniais, no caso de lote. Essa atribuição é chamada de “número de tombamento”. Pelo número de tombamento, será aplicada uma conta patrimonial do Plano de Contas do órgão, que recebe cada bem de acordo com a finalidade com a qual ele foi adquirido. O bem deverá ser registrado em consonância com o documento de incorporação. Ainda dentro desse processo, será afixada no bem a plaqueta de identificação, feita por colagem ou rebitamento, contendo o número de registro patrimonial. Segundo a Controladoria Geral do Município do Rio de Janeiro (2013, p. 19), nesse processo deverão ser observados: Local de fácil visualização para efeito de identificação por meio de leitor óptico, preferencialmente na parte frontal do bem; evitar áreas que possam curvar ou dobrar a plaqueta ou que possam acarretar sua deterioração; evitar fixar a plaqueta em partes que não ofereçam boa aderência, por apenas uma das extremidades ou sobre alguma indicação importante do bem. Já o registro ou ainda escrituração dos bens será feito através de sua identificação e valor no acervo do órgão. Será realizado um registro no sistema utilizado pela Administração Pública após os registros no setor de Almoxarifado e Patrimônio. Tanto a movimentação, a distribuição e a transferência deverão observar procedimentos rígidos dispostos em legislação pertinente.

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ATIVIDADE 1.

Pode-se afirmar que o SIAFI é um dos principais instrumentos utilizados

para o registro, acompanhamento e também para o controle da execução orçamentária, além dos aspectos financeiros e patrimoniais. Entre os seus principais objetivos, estão: I – Possibilitar meios que possam agilizar a programação financeira e, com isso, otimizar a utilização dos recursos do Tesouro Nacional com a utilização da Conta Única; II – Permitir que a Contabilidade Pública seja utilizada como uma fonte segura, real e tempestiva de informações gerenciais destinadas aos diferentes níveis da Administração Pública; III - Permitir que seja feito somente o acompanhamento das contas de despesas relacionadas com os gastos de pessoal e encargos dos mesmos, além do controle do número de servidores ativos; IV – Autorizar a contratação de empresas para o fornecimento de bens e serviços que sejam necessários à Administração Pública com a dispensa do processo licitatório; V – Permitir que sejam controlados e conhecidos o valor tanto da dívida interna quanto da divida externa, assim como o valor das transferências negociadas. Marque a alternativa que apresenta as assertivas corretas. a) I, II e IV. b) III e V. c) II e V. d) I, III e IV. e) I, II e V

EXERCÍCIO RESOLVIDO Letra E - I, II e V. O SIAFI é o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua criação, o SIAFI tem alcançado satisfatoriamente seus principais objetivos: a) prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública;

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b) fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a utilização dos recursos do Tesouro Nacional através da unificação dos recursos de caixa do Governo Federal; c) permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração Pública Federal; d) padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recursos públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora; e) permitir o registro contábil dos balancetes dos Estados e Municípios e de suas supervisionadas; f) permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das transferências negociadas; g) integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal; h) permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos; i) proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.

2.

No SIAFI, são reconhecidos tanto atos quanto fatos administrativos que

irão gerar mudanças no sistema público. Qual elemento é responsável pelo reconhecimento deles? a) Evento b) Lançamento c) Ingresso d) Conta e) Elemento

EXERCÍCIO RESOLVIDO Letra A – Evento. O Evento é a forma que possibilita que os servidores insiram dados e possam executar a contabilidade pública de forma padronizada em todo o território nacional. Esses eventos permitem a padronização, o que evita disparidades, erros ou enganos na hora de efetuar os registros, facilitando, assim, o reconhecimento das transações e a consolidação das contas nacionais.

capítulo 4

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3.

Dentro do contexto dos bens públicos, alguns princípios precisam ser se-

guidos. Dos princípios apresentados a seguir, qual está corretamente descrito? a)

Princípio da integridade – está relacionado ao momento em que deve ser realizado

o levantamento do inventário; b)

Princípio da homogeneidade – forma pela qual os elementos deverão ser classifi-

cados, sua categorização individual e em grupo de elementos da mesma espécie; c)

Princípio da especificação – ligado à escolha de um denominador comum que de-

verá expressar uma ideia valorativa dos elementos em moeda corrente; d)

Princípio da instantaneidade – uma vez fixados os limites do inventário, todos os

elementos patrimoniais do órgão público deverão ser levantados ao mesmo tempo.

EXERCÍCIO RESOLVIDO Letra B – Princípio da oportunidade – está ligado ao tempo de execução do trabalho, sendo que ele deverá ser o mínimo possível. Pode-se dizer que a exatidão dos dados está ligada à proximidade da realização do levantamento do inventário.

ESTUDO DE CASO Suponha que você seja um analista que começou a trabalhar com o SIAFI; entretanto, você ainda tem pouca experiência e sabe que o sistema é bastante complexo. Depois da sua primeira semana de trabalho, você é chamado para fazer um curso sobre o SIAFI para que você possa compreendê-lo melhor e consiga utilizá-lo da melhor forma possível. Assim, no decorrer do curso, você recebe instruções quanto às contas e aos procedimentos que são utilizados no SIAFI e agora já sabe que o evento é responsável por apresentar os registros de atos e fatos administrativos. Com isso, você passa a compreender como funcionam os registros dentro do SIAFI e como os atos e fatos são integrados dentro do contexto da Contabilidade Pública. Mas, nesse momento, nascem alguns questionamentos em relação ao SIAFI e a seus objetivos e características. Será que o SIAFI pode ser considerado como um integrador entre diferentes sistemas do setor público e promoveu uma mudança em relação ao registro das informações contábeis? Sim. O SIAFI pode ser entendido como um sistema cuja principal diretriz foi promover a modernização dos registros no sistema público brasileiro e visou a permitir a integração entre a programação financeira, a execução orçamentária e a contabilidade dos diferentes órgãos da Administração Pública.

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Pode-se afirmar que o SIAFI buscou trazer uma maior segurança de dados e possibilidade de conhecimento, em tempo real, das transações relacionadas com o setor público? Sim. Outro objetivo principal que a implementação do SIAFI trouxe foi a segurança dos dados, relacionada com os diferentes tipos de senhas, perfis, níveis de acessos ao sistema, identificação das operações do usuário, além da integridade, fidedignidade e a tempestividade nas informações, que podem ser inseridas e consultadas, na maioria das vezes, em tempo real.

REFLEXÃO Neste capítulo, você pôde compreender como funciona o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e como ele desempenha um importante papel dentro da contabilidade pública, já que é o sistema utilizado na execução e também no acompanhamento do orçamento. Você também compreendeu como ocorre a gestão patrimonial, quais os princípios e normas envolvidos e como eles devem ser observados para garantir o bom uso dos recursos público. No último tópico, foi possível compreender como estão classificados os bens públicos e como essa classificação é essencial para uma boa gestão dos mesmos. Também foram vistos a classificação, o registro e a movimentação dos bens públicos.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ______. 2016. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt_PT/cadastro-e-habilitacao. Acesso em: 18/09/2016. ______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 19/09/2016. ______. Emenda Constitucional n º 1, de 17 de Outubro de 1969. . Disponível em: http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm. Acesso em: 18/09/2016. ______. Instrução Normativa nº 03, de 23 de Maio de 2001. Disponível em: http://www3. tesouro.gov.br/siafi/Forms_Cadastro/inst_norma_03_01.pdf. Acesso em: 18/09/2016.

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______. Lei no 4.320, de 17 de Março de 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 18/09/2016. ______. Lei no 10.406, de 10 de Janeiro de 2002. Disponível em: http://www.planalto. gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm. Acesso em: 20/09/2016. ______. Lei Complementar nº 101, de 4 de Maio de 2000. . Disponível em: http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 18/09/2016. ______. Manual SIAFI, 2015B. Disponível em: http://manualsiafi.tesouro.fazenda.gov.br/ pdf/020000/020300/020305. Acesso em: 21/09/2016 ______. Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI). Tabela de Eventos, 2015a. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov. br/documents/10180/360403/TABELA+DE+EVENTOS+abril+2015.pdf/9f0a1401-8538-4311-8bdd-4c91db73bedd. Acesso em: 18/09/2016. CARVALHO, D. Orçamento e Contabilidade Pública: teoria, prática e mais de 800 exercícios. Rio de Janeiro: Elsevier, 2010. MARTINS, P. V. Administração e Controle Patrimonial. Disponível em: http://eventos. fecam.org.br/arquivosbd/paginas/1/0.751859001352226984_apostila_egem.pdf. Acesso em: 20/09/2016. VALENTE, A. P. de M. A., DUMONT, L. M. M. Controle Público e Orçamento Federal: avaliando o papel do SIAFI. Disponível em: http://www.ip.pbh.gov.br/ANO5_N1_PDF/ip0501valente.pdf. Acesso em: 18/09/2016.

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5 O controle na administração pública e a lei de responsabilidade fiscal

O controle na administração pública e a lei de responsabilidade fiscal Introdução Para que um governo possa exercer suas atividades com eficácia, é necessário que haja recursos públicos disponíveis, e esses recursos são adquiridos por meio dos tributos que todos os brasileiros pagam todos os dias. No entanto, o pagamento dos tributos e a eleição ou nomeação dos agentes públicos não são um salvo-conduto para que esses recursos, fundamentais para o desenvolvimento do Brasil, sejam utilizados sem qualquer forma de controle. Sendo assim, a Administração Pública precisa cumprir uma série de normas e legislações específicas para estar em dia com todas as obrigações concernentes à utilização de recursos públicos. Em casos específicos, além da obrigação da devolução dos valores mal utilizados, há também a responsabilização nas esferas administrativa e penal. Além dos instrumentos já existentes de controle interno e de controle externo, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) é o marco legal em termos de profissionalização e melhoria da eficácia na utilização de recursos públicos, prevendo uma série de mecanismos para fazer com que os recursos públicos sejam utilizados com apenas um foco: o bem-estar da população em geral. Vamos ver agora esse assunto com um pouco mais de detalhe, partindo dos conceitos de controle interno e externo até finalizarmos com a Lei de Responsabilidade Fiscal e suas diversas vertentes.

OBJETIVOS •  Apresentar as disposições constitucionais sobre o controle na Administração Pública; •  Caracterizar o controle externo no Poder Público; •  Evidenciar o conceito de controle interno e suas ramificações dentro da Administração Pública; •  Mostrar os detalhes acerca da prestação de contas; •  Apresentar o conceito e os detalhes da tomada de contas; •  Ilustrar os preceitos legais da Lei de Responsabilidade Fiscal, com seu histórico, os limites de gasto, o endividamento público e os conceitos ligados à transparência, controle dentro da LRF.

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Disposições constitucionais sobre controle Por todas as legislações vigentes no Brasil, não é raro que encontremos normas relacionadas aos controles. sobre o controle interno, podem ser citadas a Lei 4.320, de 1964, e a Constituição Federal entre as mais importantes bases legais de controle. A primeira, em seu artigo 1º, já deixa claro que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, tendo como base a letra b do inciso XV do artigo 5º da Constituição Federal, que é a delegada oficial das normas relativas a controle interno. O artigo 75 dessa mesma lei de 1964 também especifica detalhes sobre controle, mas relacionados à parte orçamentária. Ele versa sobre a legalidade dos atos que resultem em arrecadação de receita ou realização de despesa e sobre a criação ou extinção de direitos ou de obrigações. Esse mesmo artigo também versa sobre a fidelidade funcional dos agentes públicos enquanto forem responsáveis pelos bens e quaisquer valores públicos; além disso, cita o cumprimento do programa de trabalho expresso em quantidade monetária e em quantidade de serviços a serem prestados e obras a serem concluídas. Dos artigos 76 a 80, essa lei trata de alguns aspectos mais específicos do controle interno, citando o Tribunal de Contas e especificando os tipos de controle que o Poder Executivo exercerá. Também trata da prestação de contas anual de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. Com relação ao órgão que elaborará a proposta orçamentária, essa lei também especifica quem exercerá o controle respectivo de tal peça orçamentária. Por fim, sobre os serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes, deixa especificado como será a verificação dos limites atribuídos a cada unidade orçamentária. Além desses dispositivos legais, ainda há a Lei de Responsabilidade Fiscal, que é a Lei Complementar 101, de 2000, elaborada para promover e manter o equilíbrio das contas públicas de maneira ampla. Se analisarmos de maneira mais aprofundada, esse dispositivo legal tem o objetivo claro de aprimorar e aperfeiçoar os controles previamente existentes na Administração Pública.

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Formas de controle Dentro da Administração Pública, o controle está ligado à vigilância das operações efetuadas e à segurança de que as operações estejam sendo efetuadas de acordo com as normas e regulamentos vigentes. Mas para isso há uma série distinta de controles que podem ser efetuados e que vamos verificar a partir de agora. Os controles podem ser classificados quanto à extensão, quanto ao momento em que ocorre, quanto à natureza e quanto ao órgão que exerce a atividade de fiscalização. Iniciando pela extensão, esse controle pode ser interno, externo ou externo popular, sendo os dois primeiros os mais difundidos e conhecidos em todo o país, além de serem os mais regulamentados. Como ambos serão vistos com mais detalhes em tópicos seguintes, analisaremos agora apenas os detalhes do controle externo popular. Conforme o próprio nome diz, pode ser realizado por qualquer cidadão. Esse controle normalmente é realizado com a ajuda da internet. A Lei 12.527/2011, mais conhecida como Lei de Acesso à Informação (BRASIL, 2011), apresenta-se como um regulador do que já havia sido estabelecido previamente pela Carta Magna no seu artigo 5º. Com base nela, a Administração Pública deve se fazer transparente, e não apenas com publicidade. Conceitualmente, a publicidade é menor do que a transparência, pois, ao se divulgar informações sem qualquer preocupação com sua compreensibilidade, tem-se a publicidade, mas não a transparência. Por exemplo, não é possível que um cidadão sem o devido conhecimento técnico compreenda demonstrações contábeis sem qualquer explicação adicional. Sendo apenas publicadas, há a publicidade, mas não a transparência. Já no caso de haver informações adicionais, como notas explicativas a tais demonstrações, qualquer cidadão, mesmo sem conhecimento específico, poderá compreendê-las. Isso é transparência. Seguindo esse caminho, a transparência possibilitada pela Lei de Acesso à Informação torna-se peça fundamental no controle social, que é aquele exercido por qualquer cidadão a qualquer tempo, independentemente da autorização ou da chancela do órgão público.

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EXEMPLO Segundo as premissas do controle, anualmente as contas de um município devem ficar pelo período de 60 (sessenta) dias à disposição de qualquer contribuinte para o exame e a apreciação. Ele, por sua vez, tem o direito de questionar a legitimidade de qualquer gasto apresentado que ele julgar que, de acordo com os preceitos legais vigentes, esteja fora do estabelecido.

Quanto ao momento em que se efetua, há três maneiras diferentes de se classificar o controle. A primeira é o controle prévio ou preventivo; a segunda, o controle concomitante, e a terceira, o controle posterior ou corretivo. O primeiro, o controle prévio, é exercido sempre antes de ser consumada a conduta administrativa. Como exemplos dessa ocorrência, podem ser citados os atos que necessitarem de aprovação prévia por parte da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Presidente da República. O controle concomitante é exercido de maneira conjunta com a execução do ato verificado. Isso ocorre, por exemplo, com a realização da fiscalização de um contrato administrativo qualquer que esteja em andamento. Já o controle posterior, conforme o próprio nome diz, tem o objetivo de revisar os atos ora praticados com o fim maior de corrigi-los, desfazê-los ou meramente confirmá-los como legítimos. Aqui entram todos os atos, tais como aprovações, homologações, anulações, revogações ou validações dentro da Administração Pública. Quanto à natureza, os controles podem ser de legalidade ou de mérito, sendo os de legalidade realizados para verificar a conformidade de uma conduta administrativa com as normais legais que a regulam. Vale ressaltar que esse controle pode ser tanto externo quanto interno e que pode ser exercido de ofício ou por meio de provocação. Eles apenas serão confirmados pelo Poder Legislativo nos casos previstos na Constituição e pelo Poder Judiciário por meio de ação específica. Nesse tipo de controle, um ato atestado como ilegal ou ilegítimo apenas pode ser anulado, e não revogado. O controle de mérito é aquele realizado pela verificação tanto da conveniência quanto da oportunidade por parte da Administração Pública. A competência respectiva para o exercício desse tipo de controle é da própria Administração Pública,

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sendo apenas em casos excepcionais, devidamente expressos na Constituição Federal, conferida ao Poder Legislativo, mas nunca ao Poder Judiciário. Finalmente, quanto ao órgão que a exerce, o controle pode ser administrativo, legislativo ou judicial. O administrativo é exercido pelo Poder Executivo e por órgãos administrativos dos Poderes Legislativo e Judiciário sob os aspectos de legalidade e de mérito. Há vários tipos distintos; entre eles, a fiscalização hierárquica, a supervisão ministerial, os recursos administrativos, a representação, a reclamação, o pedido de reconsideração, entre outros. O controle administrativo não pode extrapolar o que está evidenciado pela Constituição Federal, pois poderá passar por cima do Princípio da Separação dos Poderes. Ele alcança os órgãos do Poder Executivo e as entidades da Administração Indireta e do Poder Judiciário, mas apenas quando executar função administrativa.

COMENTÁRIO São, ainda, classificados como controle público, controle financeiro e campo de controle. Nesse sentido, é o Tribunal de Contas da União (TCU) o órgão integrante do Congresso Nacional cuja função é a de auxiliar no controle financeiro. Passando para o âmbito local, seja estadual ou municipal, passa essa responsabilidade para os devidos tribunais de contas estaduais ou municipais.

O último tipo de controle é o controle judicial, que é o poder de fiscalização que o Poder Judiciário exerce de maneira específica sobre a atividade do Estado. Ele abarca os atos administrativos do Poder Executivo, mas realiza adicionalmente o exame dos atos dos Poderes Legislativo e Judiciário sempre que ambos realizarem atividades administrativas. Controle Externo

Para que possamos entender melhor sobre o controle externo no Brasil, é importante que nos remetamos para o período colonial, do século XVI ao século XIX, época em que a totalidade do controle das contas públicas brasileiras era precariamente exercido por Portugal.

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As Juntas das Fazendas das Capitanias e a Junta do Rio de Janeiro foram criadas apenas no século XVIII, mas ainda com jurisdição em Portugal. O retrato das contas públicas brasileiras se manteve dessa forma até o ano de 1808, quando a família real portuguesa veio para o Brasil, período em que as tropas portuguesas não faziam frente ao avanço impiedoso de Napoleão Bonaparte. Nesse mesmo ano, foi criado o Erário Régio e o Conselho de Fazenda, responsáveis pela guarda dos tesouros reais e pelo controle dos gastos públicos, respectivamente. No ano de 1822, com a proclamação da independência do Brasil, o Erário Régio se transformou em Tesouro Nacional, ocorrido por força do artigo 170 da Constituição de 1824. Foi a partir desse momento que começou a ser vislumbrada a criação de uma forma de controle dos gastos públicos no Brasil para que o orçamento pudesse ser validado (SANTANA, 2016). Obviamente, houve muita resistência, pois isso era uma transparente afronta aos poderes da monarquia. Mas esses opositores não diminuíram a força da ideia da criação de um Tribunal de Contas na época do Brasil imperial. No ano de 1826, foi apresentado o primeiro projeto de lei que buscava tal criação. Várias tentativas de criação de um Tribunal de Contas foram feitas, mas somente em 1890 foi criado o Tribunal de Contas da União, época em que o Ministro da Fazenda era Rui Barbosa, já no período republicano. A primeira Constituição Republicana foi promulgada um ano depois, em 1891, e nos mesmos moldes da Constituição dos Estados Unidos da América, tendo centralização dos poderes e grande autonomia dos Estados.

CONEXÃO Atualmente, o Tribunal de Contas da União é vinculado ao Poder Legislativo, mas, quando iniciou suas atividades, em 1893, era ligado ao Poder Executivo, adotando o sistema vigente na Bélgica, o qual estabelecia que o TCU seria responsável pela fiscalização de todas as receitas e despesas, sem deixar de analisar também os atos que originassem as despesas.

Apenas na Constituição de 1934 é que o TCU passou a ter as atribuições mais diretamente especificadas. Os membros deveriam ser nomeados pelo Presidente da República e necessitavam de aprovação prévia do Senado.

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A Constituição de 1937, ditatorial, pouco alterou as atribuições, servindo apenas para centralizar os poderes nas mãos do Chefe do Executivo com o advento do Estado Novo estabelecido no Brasil. A partir da Constituição de 1946, o TCU passou a ser o responsável pela análise de contas das autarquias, dos contratos administrativos, de aposentadorias, reformas e pensões ou qualquer outro dispositivo que obrigasse o Tesouro Nacional a realizar pagamentos. A Carta Constituinte de 1967 reduziu os poderes do TCU, embora o mantivesse sob o Poder Legislativo, o que fora definido em 1946. Essa Carta também aboliu o controle prévio, estabelecendo apenas o controle a posteriori. Logicamente, os poderes foram reduzidos por causa do período ditatorial que o Brasil atravessava. A Carta Magna de 1988, atualmente em vigor, incluiu o TCU no Poder Legislativo, também o fazendo para os Tribunais de Contas dos Estados e dos Municípios. O TCU possui uma responsabilidade de órgão de administração parajudicial, pois é autônomo e realiza o controle externo jurídico e fático, ou seja, baseado no que ocorreu, e se suportando nos dispositivos legais vigentes. Controle interno

Dentro da Administração Pública, o controle interno sempre busca a função de prevenir problemas, atuando de forma administrativa, orçamentária, jurídica, patrimonial, de recursos humanos, contábil, entre outras áreas na buscas dos objetivos. Em termos de controle interno, a história nos remete ao ano de 1922, quando a preocupação com o controle interno começou a ser algo latente. Naquela época, o controle interno examinava e validava as informações geradas, sempre com base na formalidade e na legalidade. A principal preocupação era atender aos ditames estabelecidos pelos órgãos de fiscalização externa, não se tratando de uma avaliação da maneira como os gestores públicos efetuavam a prestação dos serviços à sociedade.

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ATENÇÃO O principal marco legal do controle interno é a Lei 4.320, de 1964, que implantou tanto o controle interno quanto o externo, definindo cada atividade e suas competências. Essa lei, mais especificamente falando, estabeleceu que o Controle Interno seria um encargo do Poder Executivo, enquanto o Controle Externo seria encargo do Poder Legislativo.

O Poder Executivo exerce os três tipos de controle em relação à execução orçamentária: a legalidade dos atos que estejam ligados à geração de receitas ou despesas, à criação ou à extinção de direitos ou de obrigações; à fidelidade funcional dos gestores públicos responsáveis por ativos ou quaisquer valores públicos; e o fiel cumprimento do programa de trabalho em valores monetários e em resultados de obras e serviços prestados à população. Essa Lei também definiu a universalidade do controle, que é a abrangência dos atos da administração em termos de receitas ou de despesas. Também passou a contemplar todos os agentes públicos individualmente sempre que eles tivessem qualquer nível de responsabilidade perante ativos públicos. Conceitualmente, não existe consenso acerca da melhor definição para controle interno. Da mesma forma, não se deve confundir controle interno com sistema de controle interno, que são duas coisas completamente distintas. Um sistema de controle interno é um conjunto de órgãos técnicos específicos e articulados, ligados a um órgão central de controle. Eles desempenham as funções estabelecidas por cada Poder de acordo com o que for estabelecido pela Constituição Federal. Já o controle interno é um conjunto de rotinas, procedimentos e normas adotados pelos órgãos administrativos, que podem ser manuais de procedimentos, esquemas de rotinas, definições formais de responsabilidades e de segregação de funções que têm o objetivo bem claro de evitar o erro, a fraude e a ineficiência no serviço público. Após esses pontos conceituais serem apresentados, podemos definir que o sistema de controle interno é um conjunto integrado e organizado de controles internos, e esse sistema deve ser periodicamente revisto para que suas premissas mantenham validade e eficácia no longo prazo.

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EXEMPLO Se traçarmos um paralelo e verificarmos os usos do controle interno para uma empresa do setor privado, é fácil identificar que ele é utilizado principalmente para garantir a integridade dos ativos, atestar a confiabilidade e exatidão dos registros que ingressam no sistema de contabilidade, além de promover e buscar garantir a eficácia organizacional em todos os setores, sejam produtivos ou não.

Dentro de uma entidade qualquer, o controle interno busca o lucro como consequência das boas atividades realizadas diuturnamente, servindo de suporte direto à contabilidade. O sistema de controle interno ajuda na tarefa de evitar problemas diversos que podem estar ligados a desperdícios de ordem operacional ou administrativa, auxiliando no cumprimento de metas de curto e de longo prazo. Voltando para a Administração Pública, ele fornece ao gestor o devido respaldo e confiança na tarefa de gerenciamento do patrimônio público de maneira mais ampla. Nos órgãos públicos, o controle interno atua em três diferentes momentos: antes das ocorrências, durante elas e depois de ocorridos os atos e fatos administrativos, sempre com a independência e com o rigor necessários para que possam ser cumpridas as metas de gestão. Em entidades ligadas ao Estado, o controle interno é mais importante, pois dispõe de mecanismos para a correção de desvios durante o processo de gestão, já que não há metas ligadas ao lucro ou ao resultado financeiro direto, mas sim à qualidade e ao bom uso dos recursos públicos em prol da sociedade.

Prestação de contas A atual obrigação de prestar contas no Brasil vem da Constituição de 1988, especificando que a prestação de contas deve ser realizada de forma límpida dentro do artigo 70, deixando esse encargo tanto para pessoas físicas quanto jurídicas, públicas ou privadas, desde que utilizem, gerenciem ou arrecadem recursos públicos. Essa obrigação não é nova, sendo que sua primeira ocorrência em Cartas Magnas ocorreu em 1891 e assim continuou até os dias atuais.

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CONCEITO O conceito da prestação de contas está ligado às limitações que o ser humano possui na execução de tarefas, e no sistema de gestão pública isso não é diferente. Com a delegação de tarefas, não há garantia de que as ocorrências de uso de recursos financeiros públicos será totalmente dentro dos parâmetros de legalidade e moralidade. E isso não quer dizer que os agentes agirão ou agiram de má-fé. Pode ocorrer um equívoco por imperícia ou simplesmente por descuido no momento do registro, e isso é completamente normal.

Para ajustar os resultados obtidos com os esperados, a prestação de contas se faz necessária, garantindo a melhoria contínua dos procedimentos a partir da identificação de falhas sistêmicas. A ideia de exatidão em relação ao cumprimento de todas as regras vigentes está ligada ao objetivo maior da prestação de contas, pois os cálculos devem ser exatos e todas as contas devem possuir seus valores coincidentes, isso contando com uma estrutura aritmética simples. É como termos em casa a gestão dos recursos domésticos. Uma família possui fontes de recursos (que podem ser salários, rendas adicionais, como aluguéis, ou rendimentos de investimentos) e um orçamento, estabelecendo como e onde devem ser utilizados os recursos arrecadados inicialmente. Não há necessariamente uma prestação de contas no caso de uma família, mas é necessário que as contas fechem – e, também nesse caso, os valores ingressantes devem ser superiores aos que saem. Paralelamente, podemos comparar os salários com os impostos que pagamos e as despesas de casa com os gastos para que a família mantenha sua qualidade de vida, tudo isso baseado em uma previsão de gastos, que é denominada orçamento. A prestação de contas, embora esteja prevista constitucionalmente, é um ato voluntário, o que quer dizer que o responsável vai de maneira voluntária apresentar os resultados do seu período de gestão de recursos públicos. Já os órgãos fiscalizadores devem analisar de maneira mandatória tudo o que foi apresentado, comparando o que foi feito com o que deveria ser feito. Na situação de se identificar que houve desvios, mesmo sendo descaracterizados de má-fé, os responsáveis por eles devem ser apontados, pois a estrutura hierárquica já existe e é previamente estabelecida para a imputação das responsabilidades aos agentes públicos nessas situações.

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Também é necessário que se tenha conhecimento suficiente para se analisar as contas que são prestadas, pois isso é um processo formal de comunicação entre o agente e o fiscalizador. Caso esse último não tenha o conhecimento para avaliar tudo o que foi feito, poderá ser imputada culpa de maneira equivocada – ou, mais grave ainda, poderá se deixar de punir um agente que deveria ser punido. Como vimos, tanto na Administração Pública como na vida privada a prestação de contas é algo muito comum e rotineiro. Nesse sentido, a burocracia é algo necessário, desde que na dose certa, para uma boa prestação de contas por parte de qualquer um. Documentos devem ser encaminhados de acordo com a legalidade. Um exemplo simples é que simples recibos não podem ser aceitos como documentos hábeis para uma prestação de contas efetiva, e, sim, notas fiscais ou cupons fiscais que comprovem determinadas operações realizadas. Uma devida prestação de contas tem o objetivo de evidenciar para o delegante dos poderes que todos os objetivos inicialmente almejados foram alcançados e que tudo foi feito de acordo com o previsto, tanto do ponto de vista legal quanto do ponto de vista administrativo. É importante que um determinado órgão mantenha essa legalidade, pois alguns atos tomados por ele podem ter reflexos em diversos outros órgãos, já que, como há uma cadeia de comando mesmo no setor público, um erro em determinado setor pode gerar consequências desastrosas em todo o sistema, prejudicando não somente a gestão em si, mas toda a população que depende dos recursos que foram erroneamente aplicados. Atualmente, devido ao tamanho e à importância do Estado brasileiro, não é possível que seja feita uma prestação de contas única e exclusivamente em papel, utilizando-se apenas de documentos físicos. A tecnologia da informação possui um papel importantíssimo nessa busca por agilidade e transparência, pois permite que todos os cidadãos possam verificar como são aplicados os recursos públicos, exercendo de maneira firme o chamado controle social.

Tomada de contas A tomada de contas é necessária quando um órgão administrativo ou mesmo uma pessoa física declarar que perdeu ou extraviou qualquer recurso pertencente ao Poder Público. Pode ocorrer como alternativa à prestação de contas, isso quando a pessoa física ou jurídica não for obrigada a tal – ou quando exigir essa prestação e esse agente não a realizar. Dentro da Administração Pública, normalmente é o setor de Auditoria Interna que executa a tomada de contas, que pode

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ser oficialmente por ausência de prestação regular de contas, por impugnação de prestação de contas realizada, por extravio de bens ou quaisquer valores, por falecimento do gestor ou por qualquer outra irregularidade identificada no processo normal de auditoria. Como consequência da tomada de contas regular ou ordinária, há a tomada de contas especial, que é um instrumento de que dispõe a estrutura pública para reaver recursos que causaram prejuízos ao erário público. Esse processo tem um rito específico e próprio e é um último recurso a ser utilizado, ou seja, apenas é instaurado quando todas as medidas ordinárias já foram esgotadas. A instauração de um processo de tomada de contas especial deve obedecer aos ditames legais estabelecidos no artigo 8º da Lei 8.443, de 1992, tendo como fatos geradores as seguintes ocorrências: - Omissão no dever da prestação de contas ordinária; - Falta de comprovação da aplicação dos recursos recebidos da União; - Ocorrência de desvio ou de desfalque no que tange aos recursos financeiros, bens ou valores públicos; - prática de qualquer ato considerado ilegal, ilegítimo ou antieconômico que tenha como consequência dano ao erário público. Uma tomada de contas especial deve ser iniciada pela própria autoridade pública responsável pela gestão dos recursos, tendo como objetivo fazer com que as pessoas físicas ou jurídicas que deram causa à anormalidade possam ressarci-los devidamente, desde que todas as esferas administrativas já tenham sido esgotadas e todas as tentativas já tenham sido realizadas. Órgãos responsáveis pelo controle interno ou, ainda, por determinação do próprio Tribunal de Contas da União também podem instaurar a tomada de contas especial, desde que tenha sido identificada a inércia por parte do gestor que deveria ter tomado a iniciativa no processo. Uma tomada de contas especial também pode ser decorrente de processos provenientes de achados de controle externo, que podem estar ligados a denúncias, representações, inspeções, auditorias e processos de registro de atos de pessoal, desde que devidamente embasados pelo artigo 47 da Lei 8.443. Qualquer tomada de contas especial deve ser preenchida com os elementos fáticos suficientes à comprovação da ocorrência do dano causado ao erário e também à identificação dos agentes responsáveis pela materialização, que podem ser

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pessoas físicas ou jurídicas. Vamos ver agora os itens que devem fundamentar os processos de uma tomada de contas especial: - descrição detalhada da situação originária do dano, tudo baseado em documentos comprobatórios, narrativas ou outros elementos que possam servir para comprovar e dar suporte à ocorrência identificada; - verificação da suficiência e da adequação das informações nos pareceres quanto à identificação e à quantificação do dano causado ao erário; - identificação da relação entre a situação originária do dano e a conduta ilegal, ilegítima ou antieconômica da pessoa que terá a obrigação de devolver os recursos públicos por ter causado ou ter ajudado na ocorrência do dano. Em termos práticos, uma tomada de contas especial apenas pode ser instaurada e encaminhada para o Tribunal de Contas da União se o dano, com seus valores atualizados, for superior a R$ 75 mil; no caso de valores inferiores a esse mínimo estabelecido, a entidade pública, ainda assim, deve esgotar todas as medidas administrativas com vistas ao ressarcimento dos valores aos cofres públicos.

Lei de responsabilidade fiscal Desde o dia 5 de maio de 2000, está em vigor a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Desde sua criação, ela se apresentou como o marco legal regulador das contas públicas no Brasil, tendo destaque especial em alguns pontos. Vamos ver quais são esses pontos: - foram estabelecidos limites para os gastos de pessoal para as três esferas do governo e para cada um dos Poderes existentes. Eles tiveram dois períodos inteiros, ou seja, dois anos para se adequarem a esses limites, e isso representou um grande avanço em comparação às legislações anteriores, que somente estabeleciam um limite global, sem definir quaisquer limites individualizados por esfera governamental ou para qualquer um dos Três Poderes; - no final do mandato de cada governante, o excesso de despesas fica coibido pela proibição do aumento de despesas com pessoal no segundo semestre e pela vedação da contratação de antecipação de receita orçamentária, e, também, de proibição de contratação de obrigações, nos últimos oito meses do mandato, que não tenham recursos gerados no próprio mandato para a liquidação; - todas as despesas com duração superior a dois anos, para serem efetivadas, devem ter evidenciadas e asseguradas a fonte de financiamento;

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- passam a ser obrigações dos prefeitos a aquisição de compromissos com metas fiscais e, no intervalo de cada quatro meses, a apresentação ao Legislativo de cada cidade e, também, à sociedade, demonstrativos que evidenciem o cumprimento ou não de tais metas fiscais assumidas pela legislatura; - os refinanciamentos de dívidas dos Estados e de Municípios ficam proibidos com a publicação dessa lei, de maneira que cada ente estadual ou municipal siga como responsável pela própria gestão financeira; - qualquer descumprimento dos limites estabelecidos pela LRF levará à suspensão automática de transferências voluntárias, contratação de operações de crédito e concessão de garantias para a obtenção de empréstimos.

IMPORTANTE Outro fator que entrou em vigor juntamente com a LRF foi o fato de os gestores passarem a ser responsabilizados, inclusive criminalmente, por qualquer descumprimento dela, fator que mudou completamente o cenário e as ações dos gestores tanto municipais como estaduais em todo o Brasil. Para a União, a alteração foi um pouco menor, pois ela não recebe transferências voluntárias, mas prosseguiu punindo os gestores que não cumprirem integralmente as metas fiscais.

Histórico

É natural que todos os gestores sempre busquem uma situação superavitária em relação às contas públicas, seja de um Município, de um Estado ou da Nação. Em épocas de crises financeiras e políticas, a busca fica focada em se evitar os déficits. O Fundo Monetário Internacional informou que a dívida pública dos países industrializados aumentou de 40% do PIB na década de 1980 para 70% durante a década de 1990. Em se tratando de América Latina, a média é de 50% do PIB apenas sendo representado pela dívida pública. Nas décadas de 1980 e 1990, os Estados Unidos tentaram de maneira mais constante manter níveis aceitáveis de resultados nas contas públicas por meio da publicação de diversos marcos legais. O Japão, outro país industrializado, não estabeleceu qualquer limite para a dívida pública, mas passou a utilizar o que se chamava de Regra de Ouro, que consistia na proibição de se contrair qualquer dívida para financiar déficits que se apresentassem em relação ao orçamento.

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Mudando o foco para a Europa, no início da década de 1990, os países signatários da Comunidade Europeia firmaram o Tratado de Maastricht, o qual formou oficialmente a União Europeia. Para serem participantes dessa união, tinham de passar pelo crivo da sustentação da posição financeira dos próprios governos, além de manter níveis considerados aceitáveis de déficit. Na Oceania, a Nova Zelândia, também durante a década de 1990, utilizou o ato de responsabilidade fiscal, o equivalente à Lei Fiscal daquele país, se apresentando como um caminho de médio prazo para a redução da dívida pública em comparação com os valores do PIB. Também durante a década de 1990, mais especificamente em 1997, no Brasil, após a passagem de diversas crises econômicas e de falta de credibilidade dos administradores públicos, apresentou-se o primeiro projeto para a chamada Reforma do Estado e para o controle das contas públicas a partir do Programa de Reestruturação e Ajuste Fiscal dos Estados, que, no fim de alguns anos, ao fim do ano 2000, teve como principal fruto a publicação da Lei Complementar 101, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal, divisor de águas em relação ao tema no Brasil. Essa lei, por ter sido apresentada após diversas experiências mundo afora, foi uma junção de vários outros pontos antes apresentados, inspirando-se no Tratado de Maastricht, da Europa, e no Ato de Responsabilidade Fiscal, da Nova Zelândia. Acabou, também, adequando-se às exigências do Fundo Monetário Internacional, atendendo também ao disposto constitucional que versava sobre a regulamentação necessária nas finanças públicas. A Lei de Responsabilidade Fiscal se baseou no planejamento, no controle, na transparência e na responsabilização dos gestores, buscando o exercício efetivo do controle das finanças públicas para a geração de superávit, apresentando um novo padrão de operação para os gestores públicos. Esse novo padrão tinha como carro-chefe a utilização do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual por todas as esferas governamentais, denotando a necessidade de um planejamento com prazo mais dilatado em busca da excelência nas finanças públicas. A consequência foi que a transparência com relação aos gastos públicos também se pautava na utilização de relatórios, como o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal, todos acompanhados por audiências públicas e com controle sendo exercido pelos Tribunais de Contas (municipais, estaduais e da União), além, é claro, da sociedade, exercendo o chamado controle social.

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Por fim, a responsabilização, tão buscada em períodos pretéritos, foi finalmente alcançada com a publicação da Lei 10.028, de 2000, chamada de Lei de Crimes Fiscais, a qual estabelecia punições diretas para os gestores que não respeitassem tais normas em sua integralidade. Limites de gasto

A partir de agora, veremos os limites legais estabelecidos para os entes públicos e iniciaremos com a análise dos limites para terceirização. O artigo 72 da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece os limites em relação à Receita Corrente Líquida para fazer com que as despesas com pessoal, que são as mais controladas pela LRF, não sejam maquiadas por contratações de pessoal de maneira terceirizada. Por isso mesmo, o parágrafo 1º do artigo 18 faz com que os valores relativos à contratação de pessoal terceirizado sejam incluídos no total dos valores gastos, deixando muito clara a preocupação do legislador com relação a esse ponto tão crucial no controle das finanças públicas. Não pode ser esquecido que, além das restrições estabelecidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal, também a Constituição Federal limita os gastos para as Câmaras Municipais de todos os estados, especificados nos artigos 29 e 29A da nossa Carta Magna. Para esses casos, deve ser obedecido o menor dos limites estabelecidos nesses dois artigos e na Lei de Responsabilidade Fiscal. Para que seja calculado o valor total gasto com as despesas de pessoal, que notadamente é o fator mais comprometedor e impactante das despesas de um governo, devem ser levados alguns fatores em consideração. Vamos ver como esse cálculo deve ser feito na sequência. Primeiramente, deve ser considerado o total das despesas efetuadas nos últimos doze meses, sendo considerado o mês mais recente como referência e incluído no cálculo. Exemplificando, para se tomar o mês de julho de 2016 como referência, deve ser analisado o intervalo que vai desde agosto de 2015 a julho de 2016. Na sequência, devem ser levadas em conta as despesas empenhadas, mesmo aquelas que ainda não foram efetivamente pagas, sendo utilizado o Regime de Competência, fundamentado pelo artigo 50, II, da Lei de Responsabilidade Fiscal, e pelo artigo 35 da Lei 4.320, de 1964. Por último, exceto para os municípios com menos de 50 mil habitantes que optarem por apuração semestral, deve ser realizada apuração quadrimestral nos meses de abril, agosto e dezembro. No entanto, é recomendada que essa apuração

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possua uma base mensal para que as medidas possam ser tomadas pelo órgão responsável com relação ao acompanhamento e à evolução dos gastos. Quando qualquer órgão extrapolar os limites legalmente estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal, há a previsão de punibilidade nas esferas institucional, pessoal e penal, não sendo excluída qualquer possibilidade de punição em virtude de sentença transitada em julgado. Por exemplo, caso um ordenador de despesas seja punido com a destituição do cargo dentro de um órgão respectivo, isso não o isentará da punibilidade penal, se for o caso, além da obrigação da devolução de valores ao erário, se assim a justiça julgar que deva se proceder.

ATENÇÃO Deve ser ressaltado que a punição não vem de uma hora para a outra para o ente nem para o ordenador das despesas. Há um sistema progressivo de alertas para que a pessoa ou o órgão consiga identificar que estão se aproximando do limite de gastos, permitindo ajustes e melhor controle por parte dos mesmos.

Caso esses limites sejam extrapolados, os entes terão um prazo de oito meses, que são dois quadrimestres, para reajuste de contas e retorno aos patamares aceitos pela legislação, sendo esse prazo apenas estendido na ocorrência de calamidade pública. Endividamento público

Com relação ao endividamento público, a Lei de Responsabilidade Fiscal é muito clara em seu artigo 29, deixando evidentes todos os conceitos que devem ser levados em consideração e analisados em caso de problemas por parte dos entes públicos na gestão dos recursos. Vamos a eles: - Dívida Pública Consolidada ou Fundada: é o montante total e apurado sem qualquer duplicidade das obrigações de um ente público que tenham sido assumidas como consequência de lei, de contratos, de convênios ou por meio de realização de operações de crédito que possuam período para amortização superior a doze meses. Para os casos de dívidas com prazo de amortização inferior a doze

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meses, apenas integrarão a dívida pública aquelas despesas cujas receitas já tenham sido previamente tratadas como componentes do orçamento oficial; - Dívida Pública Mobiliária: é representada basicamente por títulos emitidos pelo Governo Federal, sendo incluídos nesse cálculo os do Banco Central do Brasil, dos Estados e dos Municípios; - Operação de Crédito: quando se assume um compromisso financeiro em razão de um empréstimo, de abertura de crédito, de emissão e aceite de título, de aquisição de bens de maneira financiada, arrendamento mercantil e qualquer operação semelhante, inclusive derivativos financeiros. Também pode ser considerado como operação de crédito o ato em que o credor, em consenso com o ente público, responsabiliza-se pelo débito do devedor, assim como o reconhecimento ou a confissão de dívidas por parte do ente público; - Concessão de Garantia: é o compromisso de se manter adimplido com obrigações financeiras ou contratuais que tenham sido adquiridas por um ente público ou qualquer entidade que esteja vinculado a ele; - Refinanciamento da Dívida Mobiliária: corresponde à emissão de títulos para pagamento das dívidas, sempre acrescidos da devida atualização monetária. Esse valor total não pode ultrapassar, ao fim de cada exercício financeiro, o que se tinha ao fim do exercício financeiro imediatamente anterior acrescido das operações de crédito autorizadas no orçamento. Todos esses componentes de dívidas devem ser verificados quadrimestralmente, inclusive aquelas operações realizadas por antecipação de receita orçamentária (ARO). A antecipação de receita orçamentária, estabelecida de acordo com o artigo 38, tem o objetivo de cobrir eventuais insuficiências de caixa durante um exercício financeiro qualquer. Essa antecipação deverá cumprir todas as normas para contratação de operações de crédito estabelecidas no artigo 32. O artigo 40 estabelece as garantias e contragarantias no âmbito da LRF, prevendo que os entes públicos poderão conceder garantias para operações de crédito internas e externas, desde que atendidos todos os dispositivos previstos no artigo 32; no caso do Governo Federal, eles também devem atender às condições estabelecidas pelo Senado Federal. Essa garantia deve estar condicionada ao oferecimento de uma contragarantia que tenha valor igual ou maior do que foi concedido no momento da obtenção da antecipação de receita orçamentária pelo tomador.

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No tocante aos restos a pagar, o artigo 42 da LRF é bem claro quando prevê a vedação ao titular do órgão público de adquirir obrigação de despesa, nos dois últimos quadrimestres do mandato, que não possa ser cumprida integralmente dentro do mesmo período ou que tenha parcelas que apenas serão pagas no exercício financeiro subsequente sem que haja a devida disponibilidade financeira livre de qualquer outro compromisso já assumido pelo mesmo ente. Para esta determinação de disponibilidade financeira com relação a recursos em caixa, devem ser considerados e não computadas como disponibilidades todas as despesas e encargos já comprometidos e que acarretarão em desembolso financeiro até o final do exercício financeiro corrente. Transparência, controle e fiscalização

Pensando em Lei de Responsabilidade Fiscal, um grande avanço em termos de legislação e legitimidade em relação aos gastos públicos está no ponto em que os principais relatórios fiscais devem ser amplamente divulgados. Isso assegura, de maneira adicional, a participação efetiva da sociedade no momento de discutir planos futuros, leis orçamentárias e orçamentos formais, o que caracteriza na forma mais completa o que se chama de gestão fiscal. A LRF também estabelece que deve ser dada ampla divulgação, e isso se entende por utilização de periódicos, diário oficial, murais públicos, além de portais na internet, atitudes muito comuns nas gestões públicas para se fazerem visíveis todas as estratégias e formas de aplicação de recursos públicos.

IMPORTANTE Todos os planos, leis orçamentárias, orçamentos propriamente ditos, prestações e tomadas de contas e os respectivos pareceres, o Relatório Resumido da Execução Orçamentária, o Relatório de Gestão Fiscal e qualquer versão prévia desses documentos também devem ser ampla e abertamente divulgados à população, garantindo o acesso e a possibilidade de exercício do controle social por parte dos cidadãos.

Para aumentar os níveis de transparência, também são obrigatórias as audiências públicas pelo Poder Público sempre que estiver em tempos de elaboração do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual,

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obrigação essa estabelecida pelo parágrafo único do artigo 48 da LRF, recebendo ainda ampla divulgação e devendo ter sua realização devidamente comprovada por meio de editais de convocação e de atas oficiais de realização. Ainda no decorrer dos exercícios financeiros, as contas apresentadas pelos chefes do Poder Executivo ficarão sob responsabilidade do Poder Legislativo e do órgão técnico responsável pela elaboração. Lá, ficará disponível para consulta e apreciação integral por parte da sociedade em geral e acessível a qualquer cidadão. O prazo que esses documentos devem ficar à disposição da sociedade é de 60 (sessenta) dias para os municípios, cumprindo o disposto no parágrafo 3º do artigo 31 da Constituição Federal.

ATIVIDADES 1) A prestação de contas não é algo voluntário por parte dos gestores públicos. Ela se apresenta como um instrumento bem antigo de busca de excelência nos gastos públicos. Normalmente, ela é feita de maneira parametrizada e buscando ser específica, mas mostrando a integralidade dos recursos utilizados. Como os Tribunais de Contas fazem para garantir que as informações apresentadas correspondem ao que deveria ser apresentado, independentemente de estarem corretas ou não?

EXERCÍCIO RESOLVIDO 1) É necessário que o pessoal responsável pelas análises da prestação de contas tenha conhecimento suficiente para tal, conhecimento esse que deve ser dinâmico, ou seja, deve se adaptar às mudanças tanto nas legislações quanto na forma de se prestar contas por partes dos entes públicos. Também devem manter total independência e métodos contínuos para garantir que não haverá nem mais, nem menos fiscalização do que o necessário.

2) A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) exerce o controle efetivo de todos os gastos efetuados por uma gestão, seja em nível municipal, estadual ou federal. Entre esses gastos, um específico merece atenção especial por parte deste dispositivo legal. Qual é a natureza desse gasto e por que ele possui tanta atenção dentro da LRF?

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EXERCÍCIO RESOLVIDO 2) São os gastos com pessoal que merecem atenção especial por parte da LRF porque são os gastos mais efetuados em quantidade, podendo representar comprometimento excessivo de recursos no longo prazo, inviabilizando investimentos para a sociedade. A LRF dá tanta atenção para que possa sobrar mais recursos a serem utilizados em investimento para os cidadãos.

REFLEXÃO Todo Estado precisa fazer com que as atividades sejam controladas, o que atesta a boa saúde financeira e os bons serviços a serem prestados para a população em geral. Aqui no Brasil, o marco legal de controle dos gastos públicos é a Lei de Responsabilidade Fiscal, ato formal relativamente recente se compararmos com países desenvolvidos, que, já desde os anos 1960 e 1970, vêm se preocupando com os níveis de controle e transparência dos gastos públicos. Essa preocupação deveria ser não apenas dos governantes, que são os aplicadores dos recursos recolhidos como impostos, taxas e contribuições por toda a população, mas também de toda a sociedade, devendo ela ser mais engajada em relação às suas reais responsabilidades como fiscais da aplicação dos recursos públicos e da prestação dos serviços públicos para todos. Você já parou para verificar o seu papel nesse cenário? Quantas vezes você já foi a uma consulta pública que versaria sobre o futuro dos gastos em sua cidade ou região? Fique certo de que elas ocorrem, pois está determinado em lei e na Constituição Federal, mas nós somente conseguiremos ter uma cidade, um Estado e um país mais justos se agirmos mais, conscientes dos nossos direitos e éticos nos níveis de cobrança que fizermos junto a nossos governantes em relação aos recursos que são gastos. Escândalos de corrupção ocorrem não por falta de fiscalização, mas pela quase certeza da ausência de punição por parte dos gestores públicos e pela inércia da sociedade com relação às formas de cobrança em relação ao uso correto e com parcimônia de tudo que é arrecadado pelo governo. Aja mais, pense mais em sociedade e não apenas como um cidadão isolado, pois você, ao sair na rua, ao ir a um supermercado ou ao tomar um ônibus ou qualquer outro transporte público, vê a aplicação dos recursos públicos nas calçadas, nos semáforos, na qualidade das ruas que você pisa, entre outros exemplos mais. Seja mais cidadão, aja mais e cobre mais.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. São Paulo: Saraiva, 2000. ______. Lei nº 12.527, de 18 de Novembro de 2011. Disponível em: http://www. planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12527.htm. Acesso em: 17/10/2016. BRAGA, M. V. de A. O que é prestação de contas? Disponível em: . Acesso em: 21/09/2016. CALIXTO, G. E., VELÁSQUEZ, M. D. P. Sistema de Controle Interno na Administração Pública Federal. Disponível em: http://w3.ufsm.br/revistacontabeis/anterior/artigos/ vIInEspecial/a05vIInesp.pdf. Acesso em: 19/09/2016. CASTRO, R. G. Controle Externo. Brasília: Vestcon, 1999. CHAVES, F. E. C. Controle Externo da Gestão Pública. São Paulo: Impetus, 2005. CIALDINI, A. S., NASCIMENTO, R. S. Controle da Execução Orçamentária. Orçamento Público: Planejamento, execução e controle. Teresina: Universidade Aberta do Nordeste, 2003. DI PIETRO, M. S. Z. Direito Administrativo. São Paulo: Atlas, 2010. GUERRA, E. M. Os controles externo e interno da Administração Pública. MEDAUAR, O. Controle da administração pública. Belo Horizonte: Forum, 2005. MEIRELLES, H. L. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2010. MELLO, C. A. B. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2010. SANTANA, H S. Controle externo da administração pública. Disponível em: . Acesso em: 19/09/2016.

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