Aula 02 - Geral Introdutorio - O Patrimonio

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AULA 2: O PATRIMÔNIO Agora que já estudamos os conceitos iniciais sobre contabilidade e os modos de formação do capital social, estamos aptos a estudar o patrimônio das entidades (aziendas) que, enfim, é o objeto da contabilidade. Comecemos de uma forma bastante teórica para, à medida da assimilação dos conceitos, passarmos a expor o assunto por meio de exemplos práticos.

O PATRIMÔNIO

1.

CONCEITO

O patrimônio é estudado por muitas ciências e para cada uma delas ele possui um significado próprio. Para a maioria destas ciências o patrimônio representa “bens de família”, “fazenda”, “herança paterna”, ou “riqueza”. Talvez você também possua esta concepção de patrimônio. Para a Contabilidade, entretanto, o patrimônio possui uma conotação com amplitude maior representando o conjunto de bens, direitos e obrigações. O objeto de estudo da contabilidade, conforme já vimos na aula passada, é o patrimônio das entidades. Logo, a contabilidade estuda todos os bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade, independentemente de ela possuir fins lucrativos ou não. Conforme já visto, uma das principais finalidades da Contabilidade é fornecer informações úteis aos seus usuários e demais pessoas que possam ter algum interesse na situação econômico-financeira da entidade. Para que isto seja possível, é necessário que registremos todos os fatos que alterem a movimentação do patrimônio (bens, direitos e obrigações) de uma entidade, quer qualitativa ou quantitativamente. As alterações do patrimônio ocorrem em conseqüência de operações comerciais próprias das empresas como as compras, as vendas, os pagamentos, os recebimentos, os investimentos, a

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formação de capital social etc.

A Contabilidade possui regramento pela Lei n° 6.404/1976 (Lei das S.A.), pelo Código Civil, por Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Comissão de Valores Mobiliários e por outras entidades dependendo do ramo de atuação ou de sua atividade. Com pertinência sobre o assunto patrimônio, exercendo sua competência normativa, o CFC, por meio da RESOLUÇÃO CFC no 774/94, estabelece: 1.2. O Patrimônio, objeto da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência, tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as ciências sociais. Na Contabilidade, o objeto é sempre o PATRIMÔNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com terceiros, pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir o lucro. O essencial é que o patrimônio disponha de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racionalidade econômica e administrativa. O Patrimônio também é objeto de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio, tendo em mira, muitas vezes, uma visão prospectiva de possíveis variações. As mutações tanto podem decorrer da ação do homem quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimônio. Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos que o compõem, como dinheiro, www.pontodosconcursos.com.br

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valores a receber ou a pagar expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias etc.

A delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de particularização que permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Assim, quando falamos em “máquinas”, ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expressão poderá ser de muita utilidade, em determinadas análises. Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimônio particular, não se limitará às “máquinas” como categoria, mas se ocupará de cada máquina em particular, na sua condição do componente patrimonial, de forma que não possa ser confundida com qualquer outra máquina, mesmo de tipo idêntico. O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “Valor”, porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente variados. Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade: (Bens + Líquido

Direitos)

–

(Obrigações)

=

Patrimônio

Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de “Passivo a Descoberto”. O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimônio da Entidade. O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto está em constante desenvolvimento, como, aliás, ocorre nas demais ciências em relação aos respectivos objetos. Por esta razão, deve-se aceitar como natural o fato da existência de possíveis componentes do patrimônio cuja apreensão ou avaliação se apresenta difícil ou inviável em determinado momento. Se

vocês

leram

atentamente

o

dispositivo

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normativo 3

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emanado pelo CFC, então já não podem mais ter dúvida de que o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade. Já falamos muito em “entidade” e acreditamos que nem todos tenham a exata percepção do seu significado e antes que alguns fiquem imaginando que estamos falando de seres espirituais, devemos deixar muito claro que aqui tratamos apenas de seres materiais, ou seja, a expressão entidade é utilizada para designar uma pessoa, uma empresa, um ente público que possua um patrimônio a ser controlado e/ou administrado. Seguindo na análise do ato normativo do CFC, percebe-se, ainda, que o patrimônio das entidades é autônomo em relação aos demais patrimônios, isto é, o patrimônio da entidade não pode ser confundido com o patrimônio de seus sócios ou acionistas, podendo a entidade dispor dele livremente, em face de possuir personalidade jurídica própria e distinta da personalidade de seus instituidores. Em que pese haver outras ciências que têm como seu objeto o patrimônio, à Contabilidade ele interessa sob o aspecto qualitativo e quantitativo. Entende-se por aspecto qualitativo a natureza de seus elementos, como dinheiro em caixa, valores a receber e valores a pagar expressos monetariamente (moeda), máquinas, estoques de materiais ou mercadorias, participações societárias etc. O nível de particularização e de individualização é de fundamental importância para a análise qualitativa de cada componente patrimonial. Assim, se uma empresa possuir valores elevados de despesas pagas antecipadamente e elevados valores de despesas pré-operacionais, que devem ser classificadas no ativo (bens e direitos), o patrimônio desta empresa, em termos qualitativos é inferior ao de outra empresa que possua valores idênticos de bens e direitos sem essas rubricas ou, na melhor das hipóteses, poderíamos dizer que o patrimônio desta empresa é de qualidade duvidosa. Desta forma, é função da contabilidade acompanhar individualmente cada um dos elementos patrimoniais para que estes reflitam qualitativamente a sua composição e se possa analisá-los adequadamente. Já o aspecto quantitativo quer dizer a expressão monetária dos componentes patrimoniais, isto é, os valores em dinheiro. É de salientar que o aspecto monetário não é exatamente www.pontodosconcursos.com.br

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objetivo, pois a valoração depende de empresa para empresa, isto é, pode um determinado bem ser considerado completamente obsoleto a determinada empresa e ser de extrema utilidade para outra, quando para esta ultima terá valor econômico superior ao da primeira. Para as empresas, cuja finalidade é a obtenção de resultado econômico positivo, o interesse do aspecto valorativo ou monetário se sobrepõe ao aspecto qualitativo. Para estas, os bens servem de meio à consecução dos objetivos sociais na produção de resultados, quer diretamente, quer por meio de investimentos em outras empresas, quando então produzirão resultados acessórios. Assim, se determinada empresa vender mercadorias ao preço de custo, ela apenas trocou mercadorias por dinheiro e houve tão somente uma variação qualitativa no Patrimônio. Porém, se houver uma venda de mercadorias com lucro ou prejuízo, então a variação terá sido qualitativa e quantitativa, pois trocou bens de venda por dinheiro ou direitos com ágio ou volta. O controle do patrimônio das entidades representa a função administrativa da Contabilidade e, para que o controle seja eficaz, deve prever os aspectos qualitativos e quantitativos nos registros dos fatos contábeis. Assim, estamos aptos a apresentar uma definição para o patrimônio. PATRIMÔNIO É o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculadas a uma determinada entidade, com ou sem fins lucrativos, utilizados na consecução de seus objetivos. Um aspecto interessante que pode ser extraído dessa definição de patrimônio diz respeito às partes que o compõem, ou seja, os bens e direitos de um lado e as obrigações de outro. Por enquanto podemos estabelecer que o patrimônio envolve uma parte “positiva” (representado pelos bens e direitos) e outra “negativa” (representado pelas obrigações). Denota-se que o patrimônio, aqui para a contabilidade, possui significado diverso daquele atribuído por outras ciências, abarcando, além dos bens também os direitos e as obrigações. Desta forma, caros alunos, tenham cautela quando emitirem algum comentário sobre a grandeza patrimonial de determinada pessoa, pois, em que pese ela possuir muitos bens www.pontodosconcursos.com.br

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como carros, imóveis, máquinas e dinheiro em banco, estes bens podem estar comprometidos por dívidas a serem pagas a terceiros. Analisando o patrimônio sob esse prisma (parte positiva e parte negativa), somos forçados a estabelecer uma equação, qual seja, “bens + direitos” – “obrigações” = Patrimônio Líquido. Percebam que apareceu mais uma faceta da contabilidade, o Patrimônio Líquido (PL). O estudo do patrimônio das entidades empresariais tem no Patrimônio Líquido o ponto culminante, visto os objetivos deste tipo societário ser a obtenção de resultados positivos e de estes serem representados pelo PL. Daí resulta que a maioria das análises de viabilidade da empresa serem aplicadas sobre o PL. O Patrimônio Líquido recebe, ainda, as designações de Situação líquida, Capital Próprio ou Riqueza Própria, estas duas últimas designações derivadas da autonomia patrimonial onde a expressão própria (o) possui a conotação da empresa ou entidade. Pela própria definição de patrimônio, que compreende os bens, direitos e obrigações, podem resultar três situações distintas de Patrimônio Líquido, conforme os bens + direitos sejam superiores, iguais ou inferiores às obrigações. Quando a soma dos bens mais direitos for superior à soma das obrigações, teremos Patrimônio Líquido “positivo” ou situação líquida positiva e para determinadas entidades situação líquida superavitária. Quando o resultado da equação for nulo, teremos a chamada situação líquida nula ou a inexistência de capital próprio. Quando a soma dos bens mais direitos for inferior à soma das obrigações (resultado da equação negativo), o Patrimônio Líquido será negativo o que configura o chamado “Passivo a Descoberto”. Não obstante as empresas terem o seu início com a entrega de recursos por parte de seus sócios ou acionistas, na formação do capital social, o patrimônio destas empresas deve ser considerado autônomo em relação ao patrimônio dos seus instituidores, pois com sua criação fizeram surgir uma nova pessoa – “a Pessoa Jurídica”. Desta forma, como os sócios ou acionistas não fizeram um empréstimo à sociedade, mas entregaram recursos a esta para que atingisse os objetivos de sua criação, o Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para com aqueles instituidores. Analisando a questão sob o aspecto da formação do Patrimônio Líquido positivo, chega-se à conclusão que ele representa o excesso da parte positiva www.pontodosconcursos.com.br

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sobre a parte negativa do patrimônio, logo não poderia representar obrigação visto que obrigações representam parte negativa do patrimônio. Embora as variações patrimoniais qualitativas não representam alterações na situação líquida, ressalte-se que tanto as alterações patrimoniais qualitativas quanto as quantitativas devem ser registradas pela Contabilidade. PATRIMÔNIO ASPECTO QUALITATIVO

COMPONENTES

ASPECTO QUANTITATIVO

EXPRESSÃO MONETÁRIA

Conforme enfatizamos no início desta aula, ela está sendo bastante teórica. Por enquanto seguimos nesta linha, mas não se desesperem que logo, logo partiremos a parte prática!!! É bastante improvável que seja cobrado em provas de concursos o conceito de aspectos qualitativos ou quantitativos, entretanto, para provas de concursos, o assunto começa a ter relevância no momento em que nos deparamos com os fatos contábeis, pois, a partir da análise do aspecto patrimonial, podemos definir se em dado fato contábil ocorreu uma receita, uma despesa ou ambas, ou, ainda, uma mera permuta entre elementos patrimoniais, vale dizer, se houve apenas uma variação patrimonial qualitativa. O assunto fatos contábeis terá o devido destaque noutra aula de nosso curso. Para finalizar esta parte conceitual sobre o patrimônio das entidades, cabe tecer um breve comentário sobre a sua evolução o que traz como conseqüência certa dificuldade no domínio imediato de sua avaliação e entendimento. Por isso, caros alunos, diante de tais circunstâncias não se estressem, pois a vida é assim mesmo. As mudanças precisam ser assimiladas aos poucos. O que compete a nossa parte, faremos sempre o possível para apresentá-las tão logo elas surjam!!! 1.1.

BENS As coisas são gênero dos quais bens são espécies.

Os bens são coisas materiais ou imateriais que têm valor econômico e que podem servir de objeto de uma relação jurídica. É www.pontodosconcursos.com.br

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nesta acepção que os bens interessam à contabilidade. CLASSIFICAÇÃO DOS BENS

Um mesmo bem pode enquadrar-se em várias categorias, desde que tenha múltiplos caracteres. Ex: a moeda é móvel e conversível; o rio é imóvel, público e fora do comércio, por mais que suas águas se movam constantemente. a) Bens em si mesmo considerados 1. Bens corpóreos e incorpóreos Bens corpóreos – são coisas que têm existência material, como uma casa, um livro. Possuem corpo próprio. Bens incorpóreos – são aqueles que não têm existência tangível e como existência patrimonial representam os direitos que as empresas detêm sobre a propriedade intelectual, comercial ou industrial. 2. Bens imóveis e móveis Bens imóveis – são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro. Bens móveis – os que sem deterioração, na substância ou na forma, podem ser transportados de um lugar para outro, por força própria ou estranha, como os semoventes, mercadorias, etc. Os bens imóveis, por sua vez, classificam-se em: Imóveis por natureza como terrenos ou fazendas. prédios.

Imóveis por acessão física artificial como, por exemplo, os

Os bens móveis, por sua vez, classificam-se em: Móveis por natureza – Ex.: semoventes (cobras, lagartos, bois, cavalos etc.). Móveis por antecipação – a vontade humana mobiliza bens imóveis, em função da finalidade econômica. P. Ex.: árvores, frutos, pedras e metais, aderentes ao imóvel, são imóveis; separados para www.pontodosconcursos.com.br

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fins humanos, tornam-se móveis. P. ex.: são antecipação árvores cortadas e convertidas em lenha.

móveis

por

3. Bens fungíveis e infungíveis (trocáveis ou não trocáveis) São fungíveis os móveis que podem e infungíveis os que não podem, substituir-se por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade. Apesar da fungibilidade ou infungibilidade decorrer da natureza da coisa, pode ocorrer dos contratos tornarem infungíveis coisas fungíveis. P. Ex.: quando se empresta a alguém moeda, cesta de frutas, etc. para serem utilizados numa exposição ou ornamentação, com a obrigação de serem restituídos, sem que possam ser substituídos por outros da mesma espécie. Em regra, a fungibilidade é própria dos bens móveis e a infungibilidade dos imóveis. Entretanto, há móveis que são infungíveis, como p. ex.: o cavalo de corrida Faraó. 4. Bens consumíveis e inconsumíveis Consumíveis – os que terminam logo no primeiro uso, havendo imediata destruição de sua substância caso em que se tem a consuntibilidade natural. Ex.: a famosa “camisinha”. Inconsumíveis – os que podem ser usados continuamente, possibilitando que se retire todas as suas utilidades sem se atingir a sua integridade. Coisas inconsumíveis podem se tornar consumíveis se destinadas à alienação. P. Ex.: uma roupa é inconsumível, porque não se consome com o primeiro uso, mas nas lojas, colocada à venda, se torna consumível, pois se pretende fazer com que ela desapareça do acervo em que se integra. Como se vê, a consuntibilidade não decorre da natureza do bem, mas de sua destinação econômico-jurídica, sendo que a vontade humana pode influenciar sobre a consuntibilidade, pois pode tornar inconsumível coisa consumível, como se dá quando alguém empresta frutas para uma exibição, devendo estas ser devolvidas, permanecendo então não consumíveis até a sua devolução, ou ainda, tornar consumível algo que é inconsumível, como um livro exposto à venda em uma livraria. Não

há

que

se

confundir

a

fungibilidade

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com

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consuntibilidade, uma vez que pode haver bem consumível que seja infungível. Ex.: manuscritos de uma obra de um autor célebre colocados à venda. 5. Bens divisíveis e indivisíveis Divisíveis – os que puderem ser fracionados em partes homogêneos e distintas, sem alteração das qualidades essenciais ao todo, e sem desvalorização, formando um todo perfeito. Ex.: um saco de café. Indivisíveis – os que se divididos perdem a sua essência. Ex.: um cavalo vivo; b) Bens reciprocamente considerados 1. Coisa principal e acessória Coisa principal – é a que existe por si, exercendo a sua função e finalidade, independentemente de outra. Ex.: o solo Coisa acessória – é a que supõe, para existir, uma principal. Ex.: as benfeitorias. Resumindo, pode-se dizer que: As coisas são gênero dos quais bens são espécies. Os bens são coisas materiais ou imateriais que têm valor econômico e que podem servir de objeto de uma relação jurídica. Para a contabilidade, há, ainda, outras classificações como os bens de venda (mercadorias), bens de renda (para aluguel), bens fixos (utilizados na atividade da empresa).

1.2.

DIREITOS

Direitos representam os créditos da empresa para com terceiros. São valores que a empresa tem a receber de terceiros ou valores de propriedade da entidade que se encontram em posse de terceiros, decorrentes ou não da atividade principal ou

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operacional da entidade.

Os direitos se apresentam, geralmente, sob a forma de títulos e documentos, tais como duplicatas a receber, cheques prédatados a sacar, adiantamentos a empregados, tributos a recuperar (ICMS a Recuperar, IPI a Recuperar, PIS a Recuperar, Cofins a Recuperar, Imposto de Renda a Restituir etc.), adiantamentos a fornecedores, empréstimos concedidos, vendas a faturar e notas promissórias. Dentro da categoria dos direitos, alguns merecem destaque especial em face de suas particularidades, especialmente os títulos de crédito. São eles: Duplicata: Um dos pecados mais comuns cometidos pelos estudantes incipientes na disciplina diz respeito ao estabelecimento da responsabilidade do emitente de um título de crédito. No que concerne à duplicata, ela é um título de crédito, exclusivamente comercial decorrente de operações de venda de mercadorias e/ou prestação de serviços, vinculado a estas operações e é emitido pelo credor (vendedor ou prestador de serviço). Numa operação deste tipo, o vendedor emite a fatura comercial, contendo a relação das mercadorias negociadas e servindo como prova da concretização do negócio. É comum a emissão de um segundo documento relativo à venda, a duplicata, que possui força de execução (judicial) e é transferível a terceiros por endosso1. Para que a dívida seja reconhecida pelo devedor, é necessário que este assine a duplicata. Esta assinatura chama-se aceite. Portanto, as duplicatas emitidas por uma empresa são direitos (créditos) seus junto aos clientes, enquanto que as duplicatas aceitas pela empresa representam obrigações (débitos) para com terceiros. Atentem-se ao fato de que os direitos são créditos da empresa e as obrigações são débitos da empresa, o que não deve ser confundido com as contas representativas dos créditos e débitos que possuem, respectivamente, natureza devedora e credora, conforme veremos na aula relativa às contas. Nota promissória: É um título de crédito que pode ser emitido por qualquer pessoa, não possuindo nenhuma vinculação com a causa que gerou o crédito2. Percebe-se que não se trata de título exclusivo de atividade comercial. O emitente do título é o devedor, pois se constitui em promessa de pagamento. Também possui força executiva e é endossável. Não há necessidade de aceite 1

O endossante se torna, no endosso, responsável solidário pelo adimplemento da obrigação. Pelo fato de a nota promissória não possuir vinculação com o fato que gerou o seu crédito, ela é muito utilizada como promessa de pagamento decorrente de atividades ilícitas, como as dívidas de jogo.

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na nota promissória, uma vez que a própria emissão do título já equivale ao reconhecimento da dívida. Portanto, as notas promissórias emitidas pela empresa representam obrigações, enquanto as notas promissórias recebidas pela mesma (aceitas) são créditos junto a terceiros (direitos). Cheque: Os cheques não são títulos de crédito. O cheque é, por definição legal (lei do cheque), uma ordem de pagamento à vista contra a conta-corrente do emissor, que deve ser paga pelo banco no momento de sua apresentação. Todavia, é largamente adotada no comércio a prática de realizar compras e vendas mediante cheque pré-datado, ou seja, sob o compromisso de somente ser apresentado ao banco sacado em determinada data posterior. Não existe na legislação Pátria previsão legal para o cheque pré-datado, embora haja julgado pelo STJ no sentido de que o comerciante deva honrar o compromisso de somente apresentá-lo ao banco sacado na data aprazada. Sendo assim, os cheques prédatados recebidos pela empresa, em que pese serem ordem de pagamento à vista e caso a empresa considera honrar o contrato de pré-datado, geram uma promessa de pagamento futuro, ou seja, são direitos da empresa e desta forma ele deve ser contabilizado. No mesmo sentido, os cheques pré-datados emitidos pela empresa equivalem a obrigações assumidas com terceiros quando estes honrarem a disposição de pré-datado. Em face do exposto acima, e por uma questão de prudência, o reconhecimento das obrigações decorrentes da emissão de cheques pré-datados somente deve ser efetuado se a empresa emissora não possuir, na data da emissão do cheque, fundos suficientes no banco para cobrir o cheque. Sabemos que não é o momento apropriado para demonstrarmos os lançamentos contábeis pertinentes ao assunto pelo fato de não termos visto lançamentos contábeis, mas como a ocasião faz o ladrão, não nos resta outra saída a não ser mostrarmos esses lançamentos agora. Então, pode ocorrer que vocês tenham que rever estes lançamentos após termos visto as aulas relativas aos lançamentos contábeis e a teoria das contas para o perfeito entendimento (não se estressem!!! O estresse é o maior inimigo do estudante. O assunto será visto oportunamente). Assim, se uma empresa efetuar compras de mercadorias e efetuar o pagamento com cheques pré-datados, recomenda-se os seguintes procedimentos nos lançamentos contábeis:

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Pelo registro da compra efetuada: D - Estoque ou Ativo Imobilizado C - Fornecedores

Pelo pagamento ao fornecedor, com cheque pré-datado: a) se houver fundos suficientes no banco sacado: D - Fornecedores C - Bancos conta movimento b) se não houver fundos suficientes no banco sacado: D - Fornecedores C - Cheques a Pagar c) quando for providenciado fundo suficiente para a cobertura do cheque: D - Cheques a Pagar C - Bancos conta movimento

1.3.

OBRIGAÇÕES

Conforme já vimos, as obrigações representam a parte negativa do patrimônio, pelo menos no que concerne à equação patrimonial. São valores que a empresa deve pagar a terceiros. São as dívidas ou compromissos de qualquer natureza, assumidos perante terceiros, ou por bens de terceiros que se encontram em posse da entidade, sobre os quais esta possui uma responsabilidade, quer pela devolução (empréstimo), quer pela indenização ou pelo pagamento ou pela obrigação de entregar um bem em contrapartida de haver recebido um adiantamento em dinheiro. Exemplos: contas a pagar, fornecedores, financiamentos bancários, impostos a recolher, impostos a pagar, adiantamento de clientes, receitas antecipadas para entrega futura de bens etc. Estas são as obrigações propriamente ditas ou exigíveis (contraídas com terceiros), independentemente do prazo de vencimento. As obrigações, considerando-se a autonomia patrimonial e www.pontodosconcursos.com.br

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dentro de uma concepção econômica, recebem a designação de Capital de Terceiros ou Capital Alheio.

2.

COMPONENTES PATRIMONIAIS E A REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO

Os componentes patrimoniais Já foram estudados de forma exaustiva nos tópicos anteriores e vimos que o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade. Vimos também que entidade, para fins contábeis, é qualquer ente que possua um patrimônio a ser controlado como, por exemplo, um órgão público e as empresas. No nosso estudo nos ateremos às entidades com fins lucrativos, ou seja, as empresas comerciais, industriais e prestadoras de serviços. Assim, de posse dos conhecimentos acima, podemos seguir no nosso estudo incrementando os conhecimentos aos poucos. Ao conjunto dos bens e direitos ou créditos de uma entidade, que representa, em tese, à parte positiva do patrimônio chamamos de ATIVO. Às obrigações, que constituem, teoricamente, a parte negativa do patrimônio de uma entidade, chamamos de PASSIVO EXIGÍVEL ou, simplesmente, de PASSIVO. Para Lopes de Sá3 o ATIVO representa um fundo de valores integrantes por investimentos ou aplicações do patrimônio ou do capital das empresas. No balanço patrimonial o Ativo aparece sempre do lado esquerdo e aparecerá subdividido em Ativo Circulante (AC), Ativo Realizável – Longo Prazo (ARLP) e Ativo Permanente (AP). Ainda para Lopes de Sá, o PASSIVO é a parte do balanço que representa as fontes ou proveniências dos valores que se acham espalhados do Ativo. São as origens dos recursos. No balanço patrimonial, o passivo estará assim composto: Passivo Circulante (PC), Passivo Exigível a Longo Prazo (PELP), Resultado de Exercícios Futuros (REF) e Patrimônio Líquido (PL). Percebam que o patrimônio líquido aparece no passivo, assim como os Resultados de exercícios futuros, mas não representam obrigações da empresa. Este assunto será devidamente estudado no momento oportuno, dentro do curso de Contabilidade Intermediária. 3

Antonio Lopes de Sá, Dicionário de Contabilidade, ed. Atlas, 9ª edição.

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O Balanço Patrimonial é estruturado de forma padronizada e apresentado, para publicação, em forma de tabela de duas colunas. Assim, os componentes patrimoniais são dispostos na demonstração contábil chamada balanço patrimonial, de forma simplificada, num gráfico em forma de “T”, como segue: PATRIMÔNIO

PATRIMÔNIO

Bens Obrigações

+

ou

ATIVO

PASSIVO

Direitos Ou

PATRIMÔNIO PASSIVO

ATIVO Ativo Circulante

Passivo Circulante

Ativo Realizável Longo Prazo

Passivo Exigível Longo Prazo

Ativo Permanente

Resultado de Exercícios Futuros Patrimônio Líquido

Se conseguirmos gravar, por enquanto, que os bens e direitos figuram no lado esquerdo e que as obrigações e o patrimônio líquido figuram no lado direito do gráfico, então já temos um avanço considerável. Conforme se denota do gráfico acima, a Contabilidade atribui um nome a cada um dos lados do gráfico, em forma de “T”, chamando de ATIVO o conjunto de direitos e bens que formam o conjunto de elementos positivos da entidade, sempre situados no lado esquerdo do gráfico. O conjunto de bens e direitos, ou seja, o Ativo, representa a aplicações dos recursos provenientes de investimentos dos sócios ou acionistas e de recursos de terceiros representados por dívidas ou resultados. No lado direito do gráfico são inscritas as obrigações com terceiros (Passivo Exigível), os resultados de exercícios futuros e o patrimônio líquido. Ao conjunto assim formado chamamos de PASSIVO, que é representam as origens de recursos aplicados no ativo. Devemos fazer uma advertência neste momento, pois em www.pontodosconcursos.com.br

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muitas situações nos apresentam o passivo como sendo apenas o passivo exigível. Este assunto será aprofundado no decorrer de nossas aulas tanto na contabilidade introdutória, quanto no curso de contabilidade intermediária. Por enquanto vamos tecendo alguns comentários sobre a apresentação gráfica do patrimônio. Neste sentido, percebam que no lado direito aparece, também, o PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL), que corresponde à diferença entre ATIVO e PASSIVO EXIGÍVEL. O Patrimônio Líquido é denominado também de investimento próprio, por alguns autores, ou capital próprio e até mesmo de situação líquida. O fato de o Patrimônio Líquido, em que pese não ser propriamente uma obrigação, figurar no lado direito é explicado por alguns autores com o argumento de que no lado direito estão as obrigações com terceiros (é o passivo propriamente dito ou passivo exigível – PE), e as obrigações da entidade para com os sócios (patrimônio líquido – PL), sendo que este último não é exigível. Percebam que os resultados de exercícios futuros também não representam passivo exigível, por mais que figure no passivo. O Patrimônio Líquido é composto pela conta representativa do Capital Social, cujo assunto já estudamos, e também por reservas e lucros. Representa, pois, o valor investido pelos sócios na empresa. É o capital da empresa e os resultados (positivos ou negativos) gerados pela sua atividade. Conforme visto, de certa forma é considerado uma obrigação, porém não é exigível como são as obrigações para com terceiros. O princípio fundamental de contabilidade da entidade revela que o PL é o capital próprio da entidade. O passivo exigível é também chamado por alguns autores de PASSIVO REAL. Quando queremos nos referir a ambos os tipos de obrigações (com os sócios e com terceiros), podemos utilizar também o termo PASSIVO TOTAL, compreendendo o PASSIVO EXIGÍVEL e o PATRIMÔNIO LÍQUIDO. O PASSIVO da empresa equivale às origens de recursos. Assim: PASSIVO TOTAL = PASSIVO EXIGÍVEL + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

A composição do patrimônio líquido é estruturada por três

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grupos básicos:

• capital; • reservas; • lucros ou prejuízos acumulados. O capital, conforme vimos na aula anterior, representa a importância que os sócios ou acionistas entregaram à sociedade, bem como as importâncias geradas por esta entidade e que estejam formalmente incorporadas ao mesmo. Lucros ou prejuízos acumulados representam o resultado da própria evolução da entidade que ainda não tiveram uma destinação. As reservas podem ser também de três tipos: Reservas de capital, as reservas de reavaliação e as reservas de lucros. Estas últimas representam uma parcela da destinação do resultado e são subdivididas em 06 (seis) categorias distintas. Estes assuntos serão tratados mais adiante, juntamente com as reservas no curso de contabilidade intermediária. Chamamos mais uma vez a atenção aos futuros funcionários públicos para o fato de o termo PASSIVO ser normalmente utilizado para representar as obrigações com terceiros (passivo exigível), ou seja, usam-se as expressões PASSIVO e PASSIVO EXIGÍVEL como sinônimas e nesta situação o patrimônio ficaria assim representado: PATRIMÔNIO Bens

Passivo Exigível

+

REF

Direitos

3.

Patrimônio Líquido

EQUAÇÃO PATRIMONIAL

Por equação entendemos uma expressão matemática. A equação patrimonial é uma expressão do tipo x – y = z, onde x é representado pelo ativo, y pelo passivo exigível e z pelo patrimônio líquido. Podemos então escrever esta equação como sendo: A – Pe = PL

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Desta forma, podemos definir o patrimônio líquido como sendo a diferença entre o ativo e o passivo exigível e, como já vimos, recebe também as denominações de situação líquida ou capital próprio ou, ainda, por alguns autores, de investimento próprio, por representar a parte do patrimônio que efetivamente pertence à entidade, pois o restante dos bens e direitos estará comprometido por obrigações com terceiros, chamando-se a estes de bens de terceiros ou capital de terceiros ou capital alheio. Diante de tudo o que já dissemos, e considerando a equação patrimonial, temos que os bens, os direitos e as obrigações, aliados ao patrimônio líquido, devem satisfazer a equação apresentada a seguir: Patrimônio líquido = Bens + Direitos – Obrigações Patrimônio Líquido = Ativo – Passivo Ativo – Passivo = Patrimônio Líquido Devemos deixar muito claro que, quando a equação patrimonial for apresentada pela forma acima, o passivo (P) utilizado na fórmula representa o passivo exigível, ou seja, ativo menos passivo é igual ao patrimônio líquido, ou ativo menos o passivo exigível é igual ao patrimônio líquido. Partindo do conceito da EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO (A – P = PL), verifica-se a possibilidade de o Patrimônio Líquido assumir diversas situações distintas, dependendo do valor das somas do ATIVO e do PASSIVO EXIGÍVEL. Analisaremos, a seguir, cada uma das situações possíveis que podem resultar do confronto entre o ativo e o passivo exigível. 1a) Situação Líquida Positiva, Favorável ou Superavitária – ocorre esta situação quando o valor do ativo (bens e direitos) for superior ao valor do passivo exigível (obrigações com terceiros), ou, em forma matemática, quando A > P; como resultado dessa situação teremos sempre o patrimônio líquido com valor maior do que zero (PL > 0). É a situação desejada por todas as empresas. Exemplo: Determinada empresa apresenta os seguintes valores para seus bens, direitos e obrigações: Bens: Dinheiro em caixa = R$ 500,00 www.pontodosconcursos.com.br

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Mercadorias para Revenda = R$ 3.000,00 Veículos = R$ 4.000,00 Móveis e utensílios = R$ 1.500,00 Imóveis = R$ 6.000,00

Direitos: Duplicatas a Receber = R$ 1.800,00 Impostos a Recuperar = R$ 1.200,00 Adiantamento a Fornecedores = R$ 2.000,00 Obrigações: Notas Promissórias emitidas = R$ 1.700,00 Impostos a Pagar = R$ 2.300,00 Salários a Pagar = R$ 1.500,00 Fornecedores = R$ 2.500 Pede-se apurar o valor do Patrimônio Líquido e representar a situação resultando no Balanço Patrimonial. SOLUÇÃO: Percebam que o valor da soma dos bens resulta em R$ 15.000,00. Dos direitos em R$ 5.000,00. Das obrigações em R$ 8.000,00. Como os bens + direitos representam o ativo, temos que o valor deste é de R$ 20.000,00 e o passivo exigível é representado pelas obrigações, ele vale R$ 8.000,00. Assim, o Patrimônio Líquido terá o valor de R$ 12.000,00 ( R$ 20.000,00 – R$ 8.000,00). A representação gráfica da situação patrimonial desta empresa ficará da seguinte forma: PATRIMÔNIO (valores em R$) ATIVO Caixa

PASSIVO 500,00

Impostos a Pagar

2.300,00

Duplicatas a Receber

1.800,00

Salários a Pagar

1.500,00

Impostos a Recuperar

1.200,00

Fornecedores

2.500,00

Adiantamentos a Fornecedores

2.000,00

Promissórias

1.700,00

Mercadorias

3.000,00

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CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE GERAL INTRODUTÓRIA PROFESSORES VELTER E MISSAGIA Veículos

4.000,00

Móveis e Utensílios

1.500,00

Imóveis

6.000,00

Total Ativo

20.000,00

Patrimônio Líquido

Total Passivo

12.000,00

20.000,00

É fácil perceber que o total do Passivo é composto pelo Passivo exigível + Patrimônio Líquido. Também podemos perceber que o total do Ativo (lado esquerdo) no valor de R$ 20.000,00 coincide com o valor do total do Passivo (lado direito). Não são meras coincidências estas situações, elas são decorrentes ou a confirmação da equação fundamental do patrimônio (A = P + PL). Salientamos mais uma vez que o fato de o Patrimônio Líquido estar representado no lado direito (no lado do passivo) não nos autoriza deduzir que ele representa uma obrigação, pois ele poderá aparecer do lado do ativo em determinadas condições. Devemos concluir, isto sim, que ele aparece no lado do passivo (direito) ou do ativo (esquerdo) por duas razões: uma é para fechar a equação fundamental do patrimônio; a outra é que a soma das origens de recursos deve ser igual a soma das aplicações de recursos. Quando a situação líquida da empresa é positiva, como no caso do exemplo apresentado, ela possui condições de liquidar todas as suas obrigações para com terceiros. Para que isto aconteça é necessário apenas que a empresa promova a venda de bens ou providencie a cobrança de seus direitos. Se a empresa do nosso exemplo receber todos os seus direitos e providenciar a venda de todos os seus bens, mesmo que a preço de custo, ela terá uma sobra de R$ 12.000,00, que corresponde exatamente ao valor do Patrimônio Líquido. Essa situação quer dizer que o passivo encontra cobertura no ativo, ou seja, o ativo é suficiente para saldar o passivo. Graficamente, a situação de patrimônio líquido positivo pode ser representada da seguinte forma: A

P PL

E a equação é: A = P + PL A – P = PL

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Assim, teremos Situação Líquida positiva sempre que o ativo for maior do que o passivo exigível. A situação líquida positiva pode ser, em termos relativos, algo maior que 0% até 100% do ativo. Quando o Patrimônio Líquido for 100% positivo teremos o que se chama de Situação Líquida Plena ou Propriedade Total dos Ativos. Esta situação ocorre somente se o passivo for nulo, ou seja, em situação de ausência de obrigações. Em termos práticos esta situação é mais comum de ocorrer no início das atividades da empresa e no término de suas atividades, após o pagamento de todas as dívidas e antes da partilha das sobras entre os sócios. Ex.: A = 100; P = 0 => PL = 100 – 0 = 100 Ativo

Passivo

Bens e Direitos

100

Total

100

Obrigações

0

Patrimônio Líquido

100

Total

100

A representação gráfica neste caso fica assim: E a equação é: A

PL

A = PL

2a) Situação Líquida Negativa, Desfavorável, Deficitária ou Passivo a Descoberto – Esta situação, nos dias atuais, ocorre com uma razoável quantidade de empresas, pois representa a condição de o ativo ser menor que o passivo exigível (A < P), ou seja, quando as obrigações da empresa forem maiores do que a soma dos bens e direitos. Teremos como conseqüência um patrimônio líquido negativo ou menor que zero (PL < 0). Ex.: A = 100; P = 150 => PL = 100 – 150 = -50 Ativo

Passivo

Bens e Direitos

100

Total

100

Obrigações

150

Patrimônio Líquido

(50)

Total

100

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Reparem que apresentamos o patrimônio líquido, cujo valor é negativo de 50, entre parênteses no lado do passivo. Nestas situações, o patrimônio líquido aparece entre parênteses ou no lado do ativo. Se ele for colocado junto com o passivo, devemos colocá-lo entre parênteses, e não com sinal de menos. Esta situação também é conhecida como capital próprio negativo ou passivo a descoberto. Lembramos que a situação acima poderia ser representada com o PL no lado esquerdo, conforme determina o CFC (Conselho Federal de Contabilidade), que, por meio da Resolução nº 847/99, ao proceder alterações na NBC T 3, enunciou: “3.2.2.13 – No caso do Patrimônio Líquido ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.”. A representação gráfica fica assim: A

E a equação é: P

A + PL = P

PL

A – P = (PL)

A situação é conhecida por passivo a descoberto porque o passivo exigível não encontra cobertura no ativo, ou seja, se a empresa vender todos os bens e apurar todos os direitos, mesmo assim, ela não consegue pagar (cobrir) todas as obrigações. Em termos relativos, a pior situação desfavorável é a Situação de Inexistência de Ativos, isto é, o passivo está 100% descoberto. Esta situação ocorre quando a empresa já vendeu todos os bens e apurou todos os direitos, efetuou o pagamento de algumas obrigações com o resultados dos bens e direitos, mas sobram dívidas e não há mais bens e direitos que os garantam. Dizse que nesta situação é impossível a recuperação da empresa. Ela está falida ou “quebrada”. Ex.: A = 0; P = 100 => PL = 0 – 100 = -100 Ativo

Passivo

Bens e Direitos

0

Obrigações Patrimônio Líquido

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100 (100) 22

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Total

0

Total

0

A representação gráfica neste caso fica assim: E a equação é: PL

P

P = PL

3a) Situação Líquida Nula ou Compensada ou Equilíbrio Aparente ou ausência de capital próprio – Esta situação ocorre quando a soma dos bens com os direitos resulta em valor igual ao valor das obrigações, isto é, a soma do ativo é igual a soma do passivo exigível (A = P). Em decorrência da equação patrimonial, o patrimônio líquido será nulo (PL = 0). Ex.: A = 100; P = 100 => PL = 100 – 100 = ZERO Ativo

Passivo

Bens e Direitos

100

Total

100

Obrigações Patrimônio Líquido Total

100 0 100

A representação gráfica fica assim: E a equação é: A

4.

P

A=P

O RESULTADO (RÉDITO)

Sabemos que à Contabilidade são conferidas diversas funções. Uma dessas funções da contabilidade é a econômica, ou seja, apurar o resultado que uma entidade (azienda) obteve em determinado período. Quando falamos em resultado econômico devemos ter sempre em mente o confronto de receitas e despesas do período considerado. Quando as receitas forem maiores que as despesas teremos uma situação superavitária, ou seja, teremos lucro. Nos casos em que as despesas superam as receitas, o resultado será deficitário, isto, estaremos diante de uma situação de prejuízo. www.pontodosconcursos.com.br

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Neste momento alguns de vocês devem estar se olhando e dizendo que o Velter e o Missagia estão malucos, pois estão falando que o resultado é o confronto entre receitas e despesas, sem se quer ter mencionado o que são receitas e despesas!!! Não se apavorem!!! Tudo tem a sua hora. Por hora, vamos a alguns conceitos e exemplos de receitas e despesas e, em momento oportuno, o assunto será aprofundado!!! 4.1.

RECEITAS

A receita corresponde, em geral, às vendas de mercadorias, produtos ou prestações de serviços. Ela é refletida no balanço patrimonial através da entrada de dinheiro no Caixa/Bancos (venda à vista) ou entrada em forma de direitos a receber (venda a prazo) – Duplicatas a Receber. Percebe-se que as receitas (contas de resultado) não aparecem no balanço patrimonial. Elas são a ele incorporados em forma de resultado via conta de lucros ou prejuízos acumulados. Nas operações com mercadorias ou na prestação de serviços nos deparamos com a receita de vendas que recebe a denominação de receita bruta. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativo cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (ICMS, IPI e o PIS e a Cofins não-cumulativos). A receita líquida de vendas e de prestação de serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte4 e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pela empresa, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem, isto é, observar-se-á o regime de competência da ocorrência dos fatos geradores. Na determinação do lucro operacional deverão ser incluídas, de acordo com o regime de competência, as contrapartidas das 4

Reporte: operação de bolsa pela qual o especulador, jogando na alta, readquire, a termo, os títulos que acaba de vender à vista. Nas operações de bolsa, consiste em diferença entre a cotação à vista e a cotação a termo de certos valores quando esta é superior àquela.

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variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual, dos direitos de crédito do contribuinte, assim como os ganhos cambiais e monetários realizados no pagamento de obrigações. Desta forma, as variações monetárias são consideradas receitas ou despesas financeiras, conforme sejam ativas ou passivas, respectivamente. Podemos, ainda, definir receitas como sendo as variações patrimoniais que provocam aumento da situação líquida. Neste contexto, podemos ter receita sempre que houver aumento do ativo sem que haja, também, aumento do correspondente passivo; O desaparecimento total ou parcial de um passivo sem que haja a correspondente diminuição do ativo. Este assunto será apresentado com mais detalhes quando veremos os princípios de contabilidade. Exemplo1: A empresa vende mercadorias à vista para um cliente. Com isso, haverá uma entrada de dinheiro no caixa da empresa, que corresponde a um bem (dinheiro). Há, então, um aumento no ativo que teve como origem uma receita gerada pela venda de um produto ou mercadoria. É o que chamamos de receita de vendas. Exemplo 2: A empresa recebe o perdão de uma dívida para com um fornecedor. Neste caso, haverá uma redução do passivo exigível (obrigações com terceiros), oriunda do perdão da dívida. Também é considerada uma receita, pois a empresa ficou mais rica, isto é, aumentou a sua situação líquida. 4.2.

DESPESAS

Despesa é todo o sacrifício ou todo esforço da pessoa jurídica para obter uma receita (o consumo de bens e serviços com o objetivo de obter receitas é um sacrifício, um esforço para a empresa). Ela é refletida no balanço através de uma redução do Caixa/Bancos (quando é paga a vista) ou mediante um aumento de uma dívida (passivo, quando a despesa é incorrida, mas não paga). A despesa pode, ainda, originar-se de outras reduções de ativo, além do Caixa, como é o caso do desgaste de máquinas e equipamentos de uso, através dos encargos de depreciação, entre outras. Para a legislação do Imposto de Renda, as despesas não computadas nos custos e que sejam necessárias à atividade da empresa, bem como à manutenção da respectiva fonte produtora devem ser classificadas como despesas operacionais.Para esses fins, www.pontodosconcursos.com.br

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devemos entender como necessárias às despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Assim, despesas são gastos incorridos para a obtenção de receitas. Podem diminuir o Ativo ou aumentar o passivo exigível, mas sempre reduzem a situação líquida ou o patrimônio líquido. Exemplo1: A empresa paga salários a seus funcionários em dinheiro. Com isso, houve uma redução no ativo correspondente à saída de dinheiro do caixa, decorrente dos salários do mês. É o que chamamos de despesas de salários. Concluímos, portanto, que as receitas e as despesas alteram o patrimônio líquido. Porém, elas não são apresentadas expressamente no balanço patrimonial. Elas são a ele incorporadas por meio do patrimônio líquido, na conta representativa de lucros ou prejuízos acumulados.

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EXERCÍCIOS PROPOSTOS 1. Dentre as situações patrimoniais abaixo, representa o pior estado patrimonial. a) Ativo = 820,00 Passivo = 790,00. b) Bens = 380,00 Direitos = 120,00 Obrigações = 520,00. c) Ativo = 80,00. PL = 0,00 d) Passivo = 1.200,00. PL = 10,00 e) Passivo = 30,00. Ativo = 50,00

marque

a

que

2. Assinale a opção correta. a) As receitas deduzidas das despesas produzem o que chamamos de resultado. Este será incorporado ao balanço patrimonial, via lucros ou prejuízos acumulados. Assim, as receitas decorrentes do desaparecimento de um ativo sem o correspondente passivo vão aumentar o PL. b) Nas associações sem fins lucrativos, não há necessidade de se contabilizarem receitas e despesas. c) Podemos, de uma forma matemática e em determinada situação, expressar a equação patrimonial como sendo: bens + direitos – obrigações – capital social + despesas – receitas = 0. d) As receitas pertencem ao ativo e as despesas pertencem ao passivo. e) As contas de receita são da mesma natureza que as contas de ativo, pois ambas aumentam o PL. 3. Sabemos que uma empresa tem passivo a descoberto quando o seu patrimônio é representado pela seguinte equação: a) ativo = passivo; b) ativo = passivo – situação líquida; c) ativo = passivo + situação líquida; d) ativo = passivo + capital próprio; e) ativo = passivo – capital de terceiros.

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CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE GERAL INTRODUTÓRIA PROFESSORES VELTER E MISSAGIA 4. A situação patrimonial em que os recursos aplicados no ativo são originários, parte de riqueza própria e parte de capital de terceiros, é representada pela equação: a) A = PL, portanto P = zero; b) A = P, portanto PL = zero; c) A > P, portanto PL > zero; d) A < P, portanto PL < zero; e) P = (-) PL, portanto A = zero. PL = patrimônio líquido; Importante: A = ativo; P = passivo exigível (não inclui o PL) 5. (TFC/1996–ESAF) Entre as situações patrimoniais abaixo relacionadas, marque a opção que indica maior percentual de riqueza própria: a) P=SL e SLSL e SL>P; Legenda: c) A=SL e SL>P; A = ativo d) SL